I SA/Gl 147/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A.W. (dalej: "skarżąca", "strona") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka (prezesa) jednoosobowego zarządu A S.A. w G. (dalej: "spółka") z tą spółką za jej zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z dnia [...], nr [...] Prezydent Miasta K. (dalej również "organ pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 116 w związku z art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: O.p., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu spółki z tą spółką za jej zaległości w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami upomnienia w wysokości [...] zł. 2. W odwołaniu skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie powyższej decyzji Prezydenta Miasta i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Podniosła zarzut: 1) naruszenia art. 116 O.p. poprzez niewykazanie wszystkich istotnych przesłanek jej odpowiedzialności, a w szczególności nieustalenie, czy rzeczywiście pełniła funkcję prezesa zarządu w czasie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej; 2) błędnego przyjęcia, że w aktach rejestrowych spółki nie znajduje się wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas gdy takie żądanie zgłosił wierzyciel spółki; 3) naruszenia art. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny i wybiórczy. 3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 144 § 3 O.p. oraz § 1 pkt 12 lit. c) rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), uchyliło powyższą decyzję Prezydenta Miasta w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze spółką za koszty upomnienia i w tej części umorzyło postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie decyzję tę utrzymało w mocy. W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, że art. 107 O.p. nie przewiduje możliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za koszty upomnienia i stąd podjęcie rozstrzygnięcia reformatoryjnego było konieczne. Przystępując natomiast do przedstawienia motywów kwalifikacji w zakresie, w jakim decyzję organu pierwszej instancji utrzymało w mocy, odnotowało, że kwestię tę rozstrzygnęło w oparciu o art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Następnie omówiło poszczególne przesłanki pozytywne i egzoneracyjne tej odpowiedzialności, odnosząc je do analizowanego przypadku. Zwróciło też uwagę na okoliczności świadczące o dopuszczalności zainicjowania i przeprowadzenia postępowania podatkowego w analizowanym przedmiocie. W tych ramach Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wymogi przewidziane w art. 108 O.p., ponieważ doręczenie skarżącej postanowienia Prezydenta Miasta z dnia [...], nr [...] o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego nastąpiło w dniu [...], a więc po doręczeniu spółce decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...], nr [...] określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., jak również po wszczęciu wobec spółki postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania tej zaległości. Za godne uwagi Kolegium uznało podkreślenie, że do doręczenia spółce wskazanej decyzji doszło w dniu [...], a w dniu [...] wspomniane postępowanie egzekucyjne zostało już umorzone na mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nr [...]. Zaznaczyło też, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe jest nadal wymagalne, a w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, to jest w dniu [...], nie upłynął jeszcze termin jego przedawnienia. Odnosząc się następnie do wystąpienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, Kolegium w pierwszej kolejności zwróciło uwagę, że w czasie powstania omawianej zaległości skarżąca bez wątpienia pełniła funkcję członka (prezesa) jednoosobowego zarządu spółki, ponieważ z informacji udzielonej przez Sąd Rejonowy w G. X Wydział Gospodarczy w piśmie z dnia [...] wynika, że na stanowisko to została wybrana z dniem [...] na podstawie uchwały rady nadzorczej spółki w tym dniu podjętej, a wpis z tego tytułu ujawniono w rejestrze w dniu [...] i na dzień [...] stan ten nie uległ zmianie. W ocenie Kolegium stwierdzić zatem należało, że skarżąca piastuje wskazaną funkcję niezmiennie od dnia jej powołania. W kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej względem spółki Kolegium odwołało się natomiast do uzasadnienia powołanego wyżej postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wskazując, że – w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 – może ono posłużyć do poczynienia ustaleń we wskazanym zakresie. Na tej podstawie odnotowało, że podjęte przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do wyegzekwowania od spółki zaległości nie przyniosły rezultatu. Pozwoliły natomiast na stwierdzenie, że spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej (jej wykonywanie zawiesiła w dniu [...]), nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, na terenie miasta i powiatu G. nie dysponuje jakimikolwiek nieruchomościami, a dwie posiadane przez nią niegdyś nieruchomości w K. zbyła (jedną w dniu [...]; drugą – w dniu [...]). Ponadto podjęte przez organ egzekucyjny działania zmierzające do wyjawienia majątku spółki nie przyniosły oczekiwanego skutku. Zresztą takim samym wynikiem zakończyły się zajęcia egzekucyjne rachunków bankowych i innych wierzytelności. W ocenie Kolegium uznanie przez organ egzekucyjny konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak widoków na uzyskanie kwot przewyższających wydatki egzekucyjne stanowiło wystarczający powód do stwierdzenia, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji i tym samym za spełnioną uznało także tę przesłankę pozytywną odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Odnośnie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Kolegium podkreśliło z kolei, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia [...] Sąd Rejonowy w G. oddalił w dniu [...], uznawszy, że żądanie było spóźnione. Orzeczenie zapadło na podstawie art. 13 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), dalej powoływanej jako: "Prawo upadłościowe", której unormowania (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) miały, zdaniem Kolegium, znaczenie decydujące w rozpatrywanym przypadku, albowiem obowiązywały w czasie właściwym do złożenia przedmiotowego wniosku. Następnie Kolegium stwierdziło, że wprawdzie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swej decyzji nie sprecyzował, kiedy czas ten wystąpił, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na trafność podjętego przezeń rozstrzygnięcia i mogło zostać usunięte w ramach dodatkowego postępowania, które przeprowadzono. Przedstawiając poczynione w tym zakresie ustalenia, Kolegium oznajmiło, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku mógłby być dzień [...], z którym nastąpił upływ dwutygodniowego terminu, liczonego od dnia następującego po upływie terminu zapłaty ostatniej raty podatku od nieruchomości za 2009 r. Powołało się przy tym na pismo Naczelnika Wydziału Urzędu Miejskiego w K. z dnia [...], z którego wynikało, że spółka uporczywie uchyla się od zapłaty podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2009 r. do października 2010 r. oraz od stycznia 2012 r. do lipca 2013 r. Stwierdziło, że okoliczność ta mogłaby stanowić wystarczający powód do uznania, że właśnie w tym czasie nastał stan niewypłacalności spółki dający podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości (art. 21 w związku z art. 11 pr.u.n.). W dalszej kolejności Kolegium podkreśliło jednak, że ostatecznym momentem do złożenia wspomnianego wniosku był dzień [...], który nastąpił po upływie dwutygodniowego terminu liczonego od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za 2010 r. Jak zarazem wskazało, z dokumentu tego wynika, że wysokość zobowiązań spółki na koniec wskazanego roku ukształtowała się na poziomie [...] zł przy aktywach rzędu [...] zł i kapitale własnym w kwocie [...] zł, co oznacza, że przekroczone zostały wskaźniki wartości ogólnego zadłużenia i relacji zobowiązań do kapitału własnego, które – przy normie 0,5 – wyniosły kolejno: [...] oraz [...]. Kolegium zauważyło też, że zobowiązania przewyższyły wartość majątku spółki ([...] zł), a spółka odnotowała ujemny wynik finansowy (poniosła stratę) w kwocie [...] zł. Odnotowało również, że na jej trudną sytuację zwrócono uwagę w sporządzonej do sprawozdania opinii C.S. (biegłego rewidenta) z dnia [...]. Z powyższych względów Kolegium za zasadne uznało stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia [...] został zgłoszony po upływie terminu do dokonania tej czynności. Zarazem stwierdziło, że skarżąca nie powołała się na zaistnienie jakichkolwiek okoliczności, które uzasadniałaby przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Tym samym nie wykazała istnienia pozostałych przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 o.p. W świetle tych uwag Kolegium oceniło, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem wszelkich reguł procesowych, a poczynione w jego wyniku ustalenia czyniły koniecznym orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za wspomniane zobowiązania podatkowe spółki. Tym samym za chybione uznało podniesione zarzuty naruszenia art. 116 O.p. i art. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odnośnie zarzutu błędnego przyjęcia, że w aktach rejestrowych spółki nie znajduje się wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas gdy takie żądanie zgłosił wierzyciel spółki, wskazało, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jednocześnie wyjaśniło, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przewiduje możliwość wyłączenia omawianej odpowiedzialności tylko wtedy, gdy wniosek taki zgłosi członek zarządu spółki. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, w której imieniu działa pełnomocnik, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Kolegium w zakresie, w jakim utrzymuje ona w mocy decyzję Prezydenta Miasta, o uchylenie także tej decyzji pierwszoinstancyjnej, o umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzut: 1) naruszenia art. 116 O.p. poprzez niewykazanie wszystkich istotnych przesłanek jej odpowiedzialności, a w szczególności nieustalenie, czy rzeczywiście pełniła funkcję prezesa zarządu w czasie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej; 2) naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny wskutek braku zbadania akt rejestrowych spółki, jej statutu i sprawozdań finansowych i w konsekwencji ustalenie błędnego okresu, w którym skarżąca wchodziła w skład zarządu spółki. W uzasadnieniu autor skargi podkreślił, że – zgodnie ze statutem spółki – na prezesa zarządu spółki skarżąca została powołana uchwałą z dnia [...] na dwuletnią kadencję i tym samym funkcję tę przestała pełnić przed powstaniem zaległości podatkowej, jak również przed ustalonym przez Kolegium czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podniósł przy tym, że z historii wzmianek o dokumentach złożonych do rejestru wynika, że spółka składała sprawozdania finansowe do 2012 r. Zaznaczył też, że w myśl art. 369 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: k.s.h., mandat skarżącej wygasł z dniem odbycia walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy, w którym pełniła ona funkcję członka zarządu w spółce. Kolegium nie uwzględniło jednak tych okoliczności, a przyjęcie założenia, że skarżąca niezmiennie pozostaje prezesem zarządu spółki oparło wyłącznie na wpisie ujawnionym w rejestrze, co było niewystarczające. Z kolei oczekiwanie wykazania przez skarżącą istnienia przesłanek egzoneracyjnych było niezasadne. Skarżąca nie uczyniła tego wszak z przyczyn obiektywnych, gdyż nie będąc członkiem zarządu spółki nie tylko nie miała obowiązku, lecz nawet nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we wskazanym przez Kolegium czasie. 5. W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i zażądał oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że tut. Sąd rozstrzygał kwestię odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2013 r., oddalając jej skargę w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1004/16. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 807/17) oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą do ww. wyroku WSA w Gliwicach (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na względzie, w pełni podzielając ocenę prawną WSA w Gliwicach oraz NSA wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach, w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła rozważania prawne w nich zawarte. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. i akcyjnej określają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej (pkt 2 petitum skargi), Sąd nie stwierdza, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze. W tym miejscu wyjaśnić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 166 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). "Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 ord. pod. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 ord. pod., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 ord. pod. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej" (tak wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. II FSK 807/17). Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Co istotne, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącej. Bezsporną okolicznością jest, że spółka posiada zaległość z tytułu niewpłaconych w ustawowym terminie rat podatku od nieruchomości za 2012 r. Sąd nie ma wątpliwości, że zaległość ta, uwzględniając termin zapłaty poszczególnych rat podatku od nieruchomości (płatnego ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia – art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 613, dalej "u.p.o.l."), powstała w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu spółki – zarządu jednoosobowego. Skarżąca została bowiem powołana na tę funkcję w 2008 r. - uchwałą rady nadzorczej spółki z dnia [...]. Akt ten został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzonym m.in. dla spółki (numer [...]) i jak wynika z odpisu pełnego tego rejestru z dnia [...], znajdującego się w aktach sprawy, organem uprawnionym do samodzielnej reprezentacji spółki nadal była skarżąca, pełniąca funkcję jej Prezesa Zarządu. Wbrew twierdzeniom skarżącej, jej mandat nie wygasł w 2010 r. Skarżąca nadal faktycznie pełniła funkcję – obowiązki Prezesa Zarządu spółki, również w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. Odwołując się do akt sprawy, wskazać należy, że skarżąca jako Prezes Zarządu podpisywała dokumenty finansowe spółki – sprawozdanie finansowe za 2011 r. i 2012 r. W umowie sprzedaży użytkowania wieczystego i budynków z dnia [...], zawartej w formie aktu notarialnego, skarżąca złożyła oświadczenie, że działa w imieniu i na rzecz spółki jako Prezes Zarządu uprawniony do jednoosobowej reprezentacji spółki, na dowód czego przedłożyła odpis z rejestru przedsiębiorców z dnia [...] z godź. [...] i oświadczyła, że stan wpisów nie uległ zmianie i jest prawidłowo umocowana do działania w akcie sprzedaży. Również pismo z dnia [...], skierowane do Urzędu Miasta K., podpisała skarżąca jako Prezes Zarządu spółki. Podkreślić należy, że uchwałą nr [...] dnia [...] Zwyczajne Walne Zgromadzenie spółki na podstawie art. 395 § 2 pkt 3 k.s.h. udzieliło skarżącej absolutorium za okres sprawowania przez nią funkcji od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. W myśl tego przepisu przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być m.in. udzielenie członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków. Dodać można, iż analogiczną uchwałę, lecz dotyczącą roku 2011 r. podjęto w dniu [...], a roku 2010 – w dniu [...]. Ponadto, co również trzeba podkreślić, uchwałą nr [...] z dnia [...] skarżąca została powołana na Prezesa Zarządu na kolejną kadencję, a kolejna uchwała w tym przedmiocie podjęta została w dniu [...] (uchwała nr [...]). Powyższe działania skarżącej i organu spółki - Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia, okoliczność, że skarżąca nie złożyła rezygnacji z pełnionej funkcji ani wniosku o wykreślenie do Krajowego Rejestru Sądowego, jak również i to, że żadne inne osoby nie zostały powołane na stanowisko Prezesa Zarządu spółki bądź jej członka, przemawiają za uznaniem, że w 2012 r. skarżąca była jedynym członkiem zarządu spółki – Prezesem Zarządu i faktycznie sprawowała tę funkcję, prowadząc sprawy spółki i reprezentując ją. Art. 116 § 2 O.p. odwołuje się bowiem do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Jest w nim mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywistym wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania (tak NSA w wyroku z 3 sierpnia 2017 r. II FSK 807/17). Za poglądem, że odpowiedzialność członków zarządu wiąże się z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. NSA podkreślił, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., II FSK 561/10). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., I FSK 862/12). W oparciu o ustalony prawidłowo przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy oraz akta administracyjne, stwierdzić trzeba, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej (art. 118 § 1 O.p.), decyzja bowiem organu pierwszej instancji z dnia [...] została wydana i doręczona skarżącej przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstały zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r. (tj. przed dniem 31 grudnia 2017 r.). Nie doszło również do przedawnienia z dniem 31 grudnia 2017 r. zobowiązania podatkowego spółki, co wykazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową zostało wszczęte z dniem doręczenia skarżącej postanowienia z dnia [...], tj. w dniu [...], a więc po wszczęciu postępowań egzekucyjnych wobec spółki i po umorzeniu postępowania egzekucyjnego (postanowienie z dnia [...]) oraz po wydaniu decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. – decyzji z dnia [...], doręczonej spółce w dniu [...]. Przez wzgląd na powyższe należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że spełniona została przesłanka pozytywna do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej, albowiem pełniła ona faktycznie funkcję członka zarządu w czasie, kiedy powstała zaległość w podatku od nieruchomości za 2012 r., niezależnie od okoliczności wynikających z treści art. 369 § 4 k.s.h. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącej, wyjaśnić przyjdzie, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (zob. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności. Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec spółki egzekucja, dotycząca zaległości podatkowej spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r., okazała się bezskuteczna, co potwierdza dokument urzędowy – postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to wydane zostało w oparciu o art. 59 § 2, 3 i 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.), czyli wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ponadto z pisma Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] oraz pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...], na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego. Bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Ze skargi wynika, że przesłanka ta nie jest dla skarżącej sporna. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych - wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, tj. w zakresie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 Prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] oraz pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, złożony przez dłużnika wniosek o ogłoszenie upadłości, zarejestrowany w dniu [...] (pod sygn. akt [...]), został postanowieniem z dnia [...] oddalony na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego. W myśl tego przepisu Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (ust.1). Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (ust. 2). Sąd podziela ustalenia organu odwoławczego co do czasu, w którym spółka winna złożyć wniosek o upadłość. Skoro już w 2009 r. spółka nie regulowała w terminie rat podatku od nieruchomości, to istotnie, wniosek taki - w świetle postanowień art. 21 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego oraz ustawowego terminu zapłaty raty tego podatku (art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l.) – winien zostać złożony z końcem grudnia 2009 r. Słusznie też organ odwoławczy argumentuje, że ostatecznie, wniosek o upadłość powinien zostać złożony po upływie dwóch tygodni od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za 2010 r., gdyż ziściła się kolejna samoistna przesłanka zgłoszenia takiego wniosku, tj. sytuacja, w której zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku i spółka odnotowała stratę netto w wysokości [...] zł (art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego). Poważne trudności w bieżącym regulowaniu zobowiązań przez spółkę i możliwym zagrożeniu kontynuacji jej działalności, potwierdziła biegła rewident, opiniująca sprawozdanie finansowe spółki za 2010 r. Skarżąca z tym ustaleniami organu odwoławczego nie polemizuje, podnosząc iż, nie będąc członkiem zarządu, nie miała obowiązku i prawa złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Stanowisko to, jak już Sąd wykazał, nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, brak też podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy członka zarządu. W toku całego prowadzonego postępowania nie stwierdzono okoliczności wyłączających winę członka zarządu. Tym samym nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącej, określone w art. 116 § pkt 1 lit. a i b O.p. Sąd przyznaje rację organowi odwoławczemu, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie wykazała, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 121/11). W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do spełnienia także tej przesłanki egzoneracyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Powyższe argumenty nakazują uznać bezzasadność zarzutów skargi, albowiem w sprawie istniały przesłanki odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu spółki – Prezesa Zarządu za jej zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.