II FSK 1882/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (spr.), po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 659/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2017 r. nr [...]. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 659/18, oddalił skargę M. K. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatnika, jako byłego członka zarządu S. [...] Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka") za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do września 2012 r. 2. Sąd pierwszej instancji podał w powyższym wyroku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 13 listopada 2017 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatnika, jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2012 r. w kwocie 2.689 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.371 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 204,51 zł. Tymczasem z akt sprawy wynika, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w niniejszej sprawie w dniu 26 września 2017 r. i dotyczy solidarnej odpowiedzialności podatnika, jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od czerwca do września 2012 r. w kwocie 46.999 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 22.315 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 3.774,76 zł. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 28 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy opisaną ostatnio decyzję organu I instancji z dnia 26 września 2017 r. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki, tj. 1) prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna (w jej toku nie ujawniono majątku podlegającego egzekucji) i w związku z tym postanowieniem z dnia 22 września 2015 r. zostało umorzone postępowanie egzekucyjne; 2) podatnik był prezesem zarządu spółki w okresie od dnia 25 czerwca 2012 r. do 28 grudnia 2015 r., a więc w czasie powstania powyższej zaległości podatkowej. Podatnik nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, tj. nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz, według organu II instancji, nie wskazał też nadającego się do egzekucji mienia spółki. Wyjaśniono, że z nieruchomości spółki położonej w miejscowości E. była prowadzona egzekucja, a w księdze wieczystej tej nieruchomości widniały liczne wpisy hipotek umownych i przymusowych o znacznej wartości. Co do samochodu m-ki Kia [...] organ odwoławczy oszacował jego wartość na kwotę 15.000 zł i uznał jego zajęcie oraz ewentualne licytacje (w dwóch terminach) za nieekonomiczne. 4. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stały się dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2017 r. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji z dnia 13 listopada 2017 r. i z dnia 26 września 2017 r. Kwestionowanym decyzjom skarżący zarzucił naruszenie: art. 216, art. 123 i art. 200 w zw. z art. 120 oraz z art. 127 O.p. w zw. art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U z 2016 r., poz. 720 ze zm.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 187 § 1 w zw. art 127 art. 120 art. 121 § 1 oraz art. 235 O.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w zw. z art. 116a oraz art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. 5. Sąd pierwszej instancji powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 659/18, po uprzednim rozdzieleniu spraw na dwa odrębne postępowania, oddalił skargę w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatnika, jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do września 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Warszawie zaakceptował ustalenia organów, co do bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej względem spółki, uznając, że w toku podjętych czynności egzekucyjnych nie ujawniono majątku spółki podlegającego egzekucji, co potwierdziło umorzenie postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do dwóch składników majątku spółki wskazanych w toku postępowania przez skarżącego, tj. samochodu osobowego m-ki Kia [...], rok produkcji 2005 i nieruchomości położonej w miejscowości E., stwierdzono, że żaden z tych składników majątkowych nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie stanowisko organu II instancji, że prowadzenie egzekucji z pierwszego ze wskazanych składników majątku jest nieekonomiczne, z uwagi na niską wartość rynkową pojazdu oraz koszty zajęcia. Stąd nie można uznać, że ten składnik majątku posiada "egzekwowalną wartość" oraz że wartość ta jest znaczna w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych. W ocenie WSA również nieruchomość spółki, z uwagi na wielość i wysoką wartość obciążeń hipotecznych nie stanowi składnika majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, która mogłaby okazać się skuteczna. 6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieprawidłowe zastosowanie powyższego przepisu O.p. przejawiające się uznaniem, że w sprawie zaistniały przesłanki do odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do września 2012 r., tj. egzekucja do wskazanych przez skarżącego składników majątku spółki była bezskuteczna w części lub w całości, w sytuacji, gdy organ nie podjął faktycznie żadnych czynności zmierzających do ustalenia, czy egzekucja do wskazanych składników majątku spółki byłaby bezskuteczna w części bądź w całości, w szczególności nie wszczął postępowania egzekucyjnego, co miało istotny wpływ na skarżone orzeczenie. W argumentacji skargi kasacyjnej skarżący wyjaśnił, że wskazane przez niego mienie spółki (w postaci samochodu m-ki Kia [...] oraz nieruchomość w miejscowości E.) rzeczywiście istnieje, zostało dokładnie opisane i miało egzekwowalną wartość. W ocenie skarżącego, uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, że organ faktycznie nie podjął jakichkolwiek działań w celu zweryfikowania skuteczności ewentualnej egzekucji skierowanej do samochodu osobowego m-ki Kia [...] oraz nieruchomości w miejscowości E. Skarżący, powołując się na oferty na internetowych portalach sprzedażowych, stwierdził, że szacunkowa wartość ujawnionego samochodu wynosi ok. 20.000 zł. Stąd też, zdaniem skarżącego, nie sposób uznać auto - bez faktycznie podjętej próby egzekucji - za bezwartościowe, a koszty jego zajęcia za nieadekwatne do możliwej do uzyskania kwoty z jego sprzedaży. Wobec podniesionego zarzutu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania. 7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej, opartą o treść art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym, służącym wzruszeniu rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, a zatem musi spełniać wymogi ustawowe, określone w art. 176 P.p.s.a. w związku z art. 174 P.p.s.a. Wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretne przepisy (prawa materialnego lub procesowego) naruszone przez sąd pierwszej instancji, albowiem wiążą one Sąd odwoławczy. Powyższe zastrzeżenie jest uzasadnione dostrzeżoną przez Naczelny Sąd Administracyjny niespójnością uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji z rzeczywistym przedmiotem sprawy i przedstawienie stanu faktycznego niekorelującego z zawartością akt podatkowych. Z akt postępowania sądowoadministracyjnego wynika, że skarżący jedną skargą zaskarżył dwie decyzje organu odwoławczego, a mianowicie pierwszą: z dnia 28 grudnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatnika, jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do września 2012 r. oraz drugą: z tej samej daty, nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatnika, jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2012 r. Zgodnie z dokonanym podziałem spraw WSA w Warszawie winno skupić się wyłącznie na kontroli pierwszej decyzji dotyczącej solidarnej odpowiedzialności podatnika, jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od czerwca do września 2012 r. w kwocie 46.999 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 22.315 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 3.774,76 zł. Tymczasem przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny dotyczy w istocie solidarnej odpowiedzialności podatnika, jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2012 r. w kwocie 2.689 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.371 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 204,51 zł. Natomiast ta ostatnia sprawa została prawomocnie zakończona poprzez odrzucenie skargi na mocy postanowienia WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 658/18. Z uwagi jednak na brak sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł w istocie zająć stanowiska co do opisanej powyżej nieprawidłowości. 8.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy podatkowe zasadnie orzekły o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki (za miesiące od czerwca do września 2012 r.). Skarżący kwestionuje bowiem stanowisko organów podatkowych jakoby nie wskazał mienia spółki, nadającego się do egzekucji. Według skarżącego egzekucja powinna być skierowana do nieruchomości spółki położonej w miejscowości E. oraz do samochodu m-ki Kia [...]. Natomiast organ II instancji wyjaśnił, że z nieruchomości położonej w miejscowości E. była prowadzona egzekucja, a w księdze wieczystej tej nieruchomości widniały liczne wpisy hipotek umownych i przymusowych. Znaczna wartość wielu obciążeń hipotecznych wyklucza zdaniem organu i WSA w Warszawie pierwszeństwo zaspokojenia. Stanowisko w tym zakresie należy uznać za uprawnione. 8.2. Inaczej natomiast sytuacja wygląda co do samochodu m-ki Kia [...], którego wartość organ oszacował na kwotę 15.000 zł i przyjął, że zajęcie owej ruchomości spowodowałoby koszty egzekucyjne w wysokości ok. 2 400 zł, a kwota uzyskana w wyniku ewentualnej licytacji w pierwszym terminie wyniosłaby 75% jego wartości, a w drugi terminie - 50%. Z tych powodów organ odwoławczy uznał zastosowanie tego środka egzekucyjnego za nieekonomiczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji błędnie akceptował powyższe stanowisko organu odwoławczego w niniejszej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu tylko wtedy spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 Op, uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie "w znacznej części" egzekucji zaległości podatkowych spółki. Zgodnie z tym przepisem wskazane mienie musi: faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, a także przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza zaś, iż można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 899/10; z dnia 5 czerwca 2012 r., o sygn. akt II FSK 2426/10; z dnia 10 kwietnia 2015 r., o sygn. akt I FSK 366/14). Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest, że w świetle art. 116 § 1 pkt 2 O.p. chodzi o taki majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym, a faktycznie istnieje i nadaje się do egzekucji rokującej pozytywnie. Organ odwoławczy potwierdził bowiem, że wobec samochodu m-ki Kia [...], którego wartość oszacowano na ok. 15.000 zł, nie został zastosowany środek egzekucyjny. W tej sytuacji za arbitralne uznać należy stanowisko organu podatkowego, że zajęcie powyższego pojazdu jest nieekonomiczne. Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował, niczym nie poparte, teoretyczne rozważania organu co do efektów przeprowadzenia licytacji w pierwszym terminie, gdy uzyskana kwota wyniosłaby 75% wartości i w drugim terminie - 50%. Rację należy zatem przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że organ nie podjął w istocie żadnych czynności zmierzających do ustalenia, czy egzekucja do wskazanego pojazdu jako składnika majątku spółki byłaby bezskuteczna w części bądź w całości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy winien w pierwszej kolejności zweryfikować wartość samochodu m-ki Kia [...] oszacowanego przez siebie na kwotę ok. 15.000 zł (w zaskarżonej decyzji), a przez skarżącego na - 20.000 zł (w skardze kasacyjnej) i skierować wobec niego egzekucję, uwzględniając, że czas działa w istocie na niekorzyść skarżącego. Twierdzenie organu i WSA w Warszawie o rzekomej nieekonomiczności zajęcia owej ruchomości uznać należy za co najmniej przedwczesne i nie poparte żadnymi danymi. Stanowisko powyższe byłoby zasadne, gdyby organ w tej sprawie przeprowadził wnikliwe i pełne postępowanie dowodowe. Nie można bowiem twierdzić, że z jednej strony egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, bo w obrocie prawnym istnieje postanowienie o umorzeniu egzekucji, a z drugiej strony przyjmować założenie, że skierowanie egzekucji do wskazanego przez skarżącego majątku w postaci pojazdu jest z góry nieekonomiczne. 8.3. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. należało uznać za uzasadniony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie oraz decyzję organu podatkowego II instancji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.