III SA/Gl 745/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi P.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia[...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia P. M. (dalej zwany: strona, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016r. w wysokości [...] zł, do dnia 30 czerwca 2018 r. Postanowienia wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] r. strona złożyła we właściwym organie podatkowym deklarację VAT-7 za grudzień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu różnicy podatku przypadał do dnia [...] r. Postanowieniem z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, na podstawie m.in. art. 274b w zw. z art. 277 i art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), przedłużył termin zwrotu do 30 czerwca 2017 r. Powodem była wszczęta [...] r. kontrola podatkowa w firmie skarżącego. Wskutek zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. uchylił postanowienie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Załatwiając sprawę ponownie organ I instancji postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. - do 30 czerwca 2017 r. Na skutek zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. Kolejnym postanowieniem z [...] r. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. - do 31 grudnia 2017 r., a wskutek rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego po raz kolejny przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. - do 30 czerwca 2018 r. Rozstrzygnięcie to doręczył stronie [...] r. W zażaleniu strona m.in. podniosła, że został naruszony art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał, że przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji zwrotu. Dalej skarżący podniósł, że ocena zasadności postanowienia wymyka się spod jakiejkolwiek kontroli, z uwagi na brak jego należytego uzasadnienia, które sprowadza się jedynie do wskazania bezspornej podstawy faktycznej, podania terminów i dat oraz powołania zastosowanych przepisów prawa. Zdaniem strony, taka konstrukcja uzasadnienia narusza przepisy art. 217 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu stwierdził, że na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU przesłanką przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. W tej sprawie, pomimo podjętych przez organ pierwszej instancji czynności zmierzających do zbadania zasadności zadeklarowanego przez stronę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za badany okres, organ ten nie był jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego potwierdzającego albo wykluczającego prawidłowość i rzetelność transakcji zawartych pomiędzy stroną, a jej kontrahentami, których konkretne nazwy organ wskazał. Dowodzi to niezakończenia podjętych wobec strony czynności mających istotne znaczenia dla zweryfikowania zasadności zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 217 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. argumentując, że powodem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest weryfikowane podejrzenie fikcyjności zawieranych przez stronę transakcji i potrzeba analizy zakupu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dodał, że na wysłane w toku kontroli podatkowej wnioski SCAC oraz inne pisma, nie otrzymano jeszcze odpowiedzi od właściwych organów i instytucji. Dalej organ stwierdził, że kontrola podatkowa jest w toku, a materiał dowodowy jest cały czas gromadzony. Zasadność zwrotu stronie różnicy podatku uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów. Te czynności są jeszcze w toku, co wydane rozstrzygnięcie czyni zasadnym. W skardze strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1. art.139, art. 121, art. 125 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, poprzez: - nieuzasadnione przedłużanie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, pod pretekstem konieczności zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych przez właściwe organy podatkowe u kontrahentów skarżącej oraz u kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach dostaw, a tym samym uzależnianie wyniku postępowania wobec strony od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa, - niepodejmowanie przez organ podatkowy działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego, mimo iż wobec samego skarżącego nie są już prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych, a zakończone czynności nie potwierdziły nieprawidłowości w zakresie jego rozliczeń podatkowych, - brak wykazania jakichkolwiek przesłanek mogących mieć zastosowanie w sprawie, umożliwiających wydłużenie postępowania kontrolnego, zwłaszcza gdy wobec skarżącego organ nie wskazał jakichkolwiek nieprawidłowości, 2. art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 2 ustawy o PTU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 3. nieuwzględnienie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji naruszają prawo w stopniu obligującym Sąd do ich uchylenia. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust. 2a ustawy o PTU stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. (art. 87 ust. 2a ustawy). Nadto, na wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są ustawowo określone warunki (ust. 6). Należy podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajdują w w/w zakresie oparcie w uregulowaniach dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 06.347.1 – dalej zwana: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Jak wskazano wyżej, z treści art. 87 ust. 2 ustawy o PTU wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. czterokrotnie przedłużał termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r., z uwagi na trwającą kontrolę. Pierwszym postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu do 30 czerwca 2017 r. Wskutek zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. uchylił postanowienie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W aktach sprawy brak jest w/w postanowień, tym niemniej wyraźnie powołuje się na nie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu ostatniego, czwartego postanowienia. Przypomnieć trzeba, że 60 - dniowy termin zwrotu podatku wynikający z deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. przypadał do [...] r. Kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu organ I instancji wydał[...] r. (przedłużył termin zwrotu do 30 czerwca 2017 r.), [...]r. (przedłużył termin zwrotu do 31 grudnia 2017 r.), [...] r. (przedłużył termin zwrotu do 30 czerwca 2018 r.). W tym stanie rzeczy, w pierwszej kolejności wymaga zbadania, oceny i rozstrzygnięcia, jaki skutek wywiera kasatoryjne orzeczenie organu II instancji z [...] r., mocą którego organ ten uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu z [...] r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia temu Naczelnikowi - w odniesieniu do możliwości dalszego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu na rzecz strony skarżącej. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że organy podatkowe, stojąc na straży finansów publicznych, są uprawnione przedłużać termin zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Uzasadnieniem dla tego uprawnienia jest m.in. neutralność podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej, wykluczająca nienależne odliczanie kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie jednak istotne są mechanizmy zabezpieczające interesy podatnika, jako słabszego od organu podatkowego podmiotu stosunku podatkowoprawnego. Są one ważne również z tego powodu, że w przepisach polskiego prawa podatkowego nie sformułowano konkretnego terminu, do którego taka "prolongata" terminu zwrotu jest możliwa. Stąd posiłkując się orzecznictwem TSUE (por. wyrok z 18 października 2012 r. w sprawie C-525/11), należy zaakcentować konieczność przestrzegania rozsądnego czasu na zwrot, poddanego jednak ocenie sądu krajowego. Zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU stanowi niewątpliwie wyjątek od zasady natychmiastowego zwrotu. Jego zastosowanie wymaga wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Jak zwrócił uwagę Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07, o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatku VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców. Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości na które zwrócono uwagę już wyżej, państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112, którą implementują przepisy ustawy o PTU (por. wyrok w sprawie C-25/07, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., I FSK 1532/15). W uchwale siedmiu sędziów NSA z 26 lutego 2018 r. sygn. I FPS 5/17, NSA orzekł, iż "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)." W ocenie składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie, pomimo odmiennego przedmiotu orzekania w tej sprawie a sprawie w której podjęto w/w uchwałę, przedstawione w niej rozważania dotyczące skutków wyeliminowania rozstrzygnięcia organu podatkowego znajdują również zastosowanie przy ocenie tożsamego problemu procesowego w rozpatrywanej sprawie. Mianowicie uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. (postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r.) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania spowodowało unicestwienie materialnoprawnego skutku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2016 r. W tym stanie rzeczy wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji nastąpiło po upływie 60 dniowego terminu do dokonania zwrotu kwoty podatku wynikającej ze złożonej deklaracji za grudzień 2016 r. Stwierdzone naruszenie polegające na wydaniu postanowienia z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oznacza konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, który powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień, czyni w praktyce niecelowym konieczność odniesienia się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Jedynie na marginesie wskazać trzeba, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Niezależnie od powyższego zwrócić trzeba uwagę i na to, że postanowieniem z [...] r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do dnia 31 grudnia 2017 r. Kolejnym postanowieniem z [...] r. przedłużył ten termin do 30 czerwca 2018 r. To ostatnie postanowienie zostało doręczone stronie [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 zajął stanowisko, zgodnie z którym określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o PTU termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W rozpoznawanej sprawie warunku tego organ nie dopełnił przez co wystąpiło także tego rodzaju uchybienie, które – wobec już wcześniej stwierdzonej nieprawidłowości przesądzającej o uchyleniu postanowień organów obu instancji – Sąd wskazuje jedynie informacyjnie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania w kwocie 100 zł orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Kwotę tę stanowi wpis od skargi.