I SA/Łd 1101/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/ŁD 1101/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy N. (dalej: "Gmina" lub "wnioskodawca") przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: – prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane tylko z częścią komercyjną budynku Ośrodka A - jest prawidłowe, – prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych w związku z termomodernizacją budynku Ośrodka A związanych częścią komercyjną, częścią mieszkalną oraz częścią użytkową, przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT - jest nieprawidłowe, – prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych w związku z termomodernizacją budynku Ośrodka A w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - jest prawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął wniosek skarżącej Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem budynku gminnego Ośrodka A w W (dalej: Ośrodek A, budynek), wykorzystywanego przez Gminę trojako, tj. do czynności: A. opodatkowanych VAT - odpłatnie wynajmuje lokale na rzecz NZOZ-u (prowadzącego usługi w zakresie ochrony zdrowia) oraz podmiotowi zainteresowanemu z przeznaczeniem na punkt apteczny (dalej: część komercyjna), B. opodatkowanych VAT, ale zwolnionych - odpłatnie wynajmuje lokale mieszkalne na rzecz lokatorów (dalej: część mieszkalna), C. niepodlegających VAT - udostępnia jeden z lokali budynku na rzecz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, będącego jednostką organizacyjną Gminy i jednostką budżetową (dalej: część użytkowa). Gmina w 2017 r. ma zamiar przeprowadzenia inwestycji polegającej na termomodernizacji Ośrodka A (dalej: inwestycja), która będzie obejmować cały budynek. W związku z realizacją tej inwestycji i dokonywaniem czynności A-B oraz występowaniem zdarzeń C, Gmina poniesie szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawią na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT – A, Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina zamierza dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczać podatek w całości. Gmina poniesie również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami A-B (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami C (niepodlegającymi VAT). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności A, B lub też zdarzeń C, np. materiały budowalne/remontowe służące do termomodernizacji budynku itp. (dalej łącznie: wydatki mieszane). Powyższą inwestycję Gmina ma zamiar zrealizować ze środków własnych oraz ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł. (dalej: WFOŚiGW) w ramach pożyczki. Wartość inwestycji przekroczy 15 tys. zł netto. W związku z realizacją inwestycji, Gmina poniesie określone wydatki inwestycyjne, nabywając towary i usługi związane m. in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, etc. (dalej: wydatki inwestycyjne). Gmina w momencie ponoszenia ww. wydatków ma sprecyzowaną koncepcję wykorzystywania Ośrodka A, tj. posiada umowy z najemcami lokali, ma wyodrębnione pomieszczenia do trojakiego wykorzystywania budynku na cele: mieszkalne, komercyjne i użytkowe. Gmina nie wykorzystuje tych pomieszczeń w innym celu, w szczególności nie udostępnia ich nieodpłatnie na cele gminne. Gmina uznała, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: "rozporządzenie") nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w budynku i dokonywanych przez nią nabyć dotyczących Ośrodka A (wydatki inwestycyjne). Opiera się on (sposób określenia proporcji z rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Ośrodka A (ma związek z działalnością wykonywaną w reżimie publiczno-prawnym), tj. nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących inwestycji. W związku z wykorzystaniem przez Gminę Ośrodka A zarówno w ramach odpłatnego wynajmu opodatkowanego VAT (część komercyjna) i odpłatnego wynajmu opodatkowanego VAT, ale zwolnionego (część mieszkalna) na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i nieodpłatnie (część użytkowa) Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, według udziału powierzchniowego, w jakim Ośrodek A jest/będzie wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z rozporządzenia, tj. tzw. "klucz powierzchniowy". W oparciu o powyższy opis zadano następujące pytania: 1. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane tylko z częścią komercyjną (pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT)? 2. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, w tym związanych z zamierzoną inwestycją, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki, obliczonej wg proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tj. - zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym - wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni części komercyjnej i części mieszkalnej w ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni części komercyjnej części mieszkalnej i części użytkowej? 3. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, w tym związanych z zamierzoną inwestycją, Gmina ma prawo/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy: 1. Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z częścią komercyjną (pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT). 2. W odniesieniu do wydatków mieszanych Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wg proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tj. wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni części komercyjnej i części mieszkalnej w ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni części komercyjnej, części mieszkalnej i części użytkowej. 3. W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na treść art. 3 i 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454. z późn. zm.), art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"), w.w. rozporządzenie oraz uregulowania ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) i podkreślił, że organ gminy będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. W ocenie organu kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.  Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług - w sytuacji gdy wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić te wydatki - przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane tylko z częścią komercyjną, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Tym samym, stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie organ uznał za prawidłowe. Natomiast wskazany przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji i założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika, wzbudziły wątpliwości organu. W pierwszej kolejności organ stwierdził, że wybrana przez wnioskodawcę metoda (metody) oddaje jedynie udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług najmu w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Organ odwołał się do § 3 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego rozporządzenie nie przewiduje, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT powinna zostać obliczona zgodnie z przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. W rezultacie - zdaniem organu - zaproponowana przez Gminę metoda wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tj. wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni części komercyjnej i części mieszkalnej w ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni części komercyjnej, części mieszkalnej i części użytkowej, nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Mając na uwadze powyższe, w zakresie pytania nr 2 organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odnośnie pytania nr 3 organ wskazał, że celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wnioskodawca powinien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, wobec braku obiektywniej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym, w zakresie pytania nr 3 stanowisko wnioskodawcy organ uznał za prawidłowe. Na interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. I4b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, gdyż organ: a) ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń i nie wskazał z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (proporcja powierzchniowa określona w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna; b) zawarł tezy sprzeczne ze sobą – istota działalności Gminy w omawianym wypadku koncentruje się na wynajmie powierzchni, a więc kryterium powierzchni w sposób najpełniejszy oddaje specyfikę prowadzonej działalności; c) nie ustosunkował się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy o VAT dokonanej m. in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania, 2. art. 121 § i w zw. z art. 14 O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS. II. naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj. : 3. art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c pkt 4 oraz ust. 22 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię (prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT) polegającą na uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego (proporcją powierzchniową określoną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), a właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia części VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu; 4. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT; 5. pkt 4 preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; 6. art. 2 oraz art. 32 ust. 112 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, prowadzące do naruszenia konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii europejskiej zawarty w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, zgodnie z którym system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób (Sąd korzystał z tłumaczenia Ł. Karpiesiuka [w:] Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2012 pod red. J. Martiniego Unimex, str. 768 oraz tłumaczenia zawartego na stronie: http://www.epodatnik.pl/artykul/ doradca_podatnika/2560/Orzeczenia_Europejskiego_Trybunalu_Sprawiedliwosci_dotyczace_podatku_od_wartosci_dodanej.html). Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku od towarów i usług. Z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że wówczas gdy gmina wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Strona skarżąca jak i organ podatkowy są zgodne, że świetle obowiązujących przepisów Gminie w pewnym zakresie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku związanego z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z termomodernizacją przedmiotowego budynku. Powyższe stanowisko stron znajduje oparcie w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sporna jest natomiast kwestia jaki sposób określenia proporcji jest najbardziej właściwy, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skarżąca Gmina stoi na stanowisku, że jest to proporcja powierzchniowa przewidziana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Organ podatkowy stwierdził natomiast, że Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia i odliczyć taką część podatku naliczonego związanego z wydatkami, jaka wynika z zastosowania proporcji określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w zakresie, w jakim towary i usługi przez niego zakupione są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca określił też w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT). Niewątpliwie są to przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT) i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w powyższym przepisie, bądź wybrać inną (własną), o ile będzie ona najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników, w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Tymi podatnikami są jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.), samorządowe instytucje kultury (§ 4), państwowe instytucje kultury (§ 5), uczelnie publiczne (§ 6) oraz instytuty badawcze (§ 7). Należy przyznać rację organowi, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Wymieniony przepis nie przewiduje, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. Jednakże zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w rozporządzeniu metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, ogranicza je w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy, których podatnik uznający, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy te mają zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że sposoby określenia proporcji wskazane w ustawie i rozporządzeniu ustawodawca nie uznaje za obligatoryjne. W zaskarżonej interpretacji organ zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika (s. 30). Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i wiarygodny. Nie wiadomo bowiem na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., I SA/Łd 1014/16 (publ. CBOSA). Zauważyć należy przy tym, iż w art. 86 ust. 2b, jak i art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustawodawca kładzie nacisk zarówno na specyfikę działalności wykonywanej przez podatnika, jak i specyfikę dokonywanych przez niego nabyć. Aby zrealizować cele wynikające z tych przepisów oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnymi wydatkami. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca Gmina wskazała na wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją budynku, obejmujące m. in. sporządzenie dokumentacji projektowej, wykonanie prac budowlanych, sprawowanie nadzoru nad tymi pracami. Organ nie ocenił ich jednak pod kątem specyfiki nabyć dokonywanych przez podatnika, o której mowa w art. 86 ust. 2b i art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Organ ogólnie wskazał na "charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także na sposób finansowania tego podmiotu" (s. 30 zaskarżonej interpretacji), z czego jednak nic nie wynika. Mimo odniesienia do treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, argumenty organu prowadzą do wniosku, że Gmina może stosować wyłącznie metodę określenia proporcji wskazaną w rozporządzeniu, z czym nie można się zgodzić. W tej sytuacji i z przyczyn wyżej wymienionych zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c pkt 4 oraz ust. 22 ustawy o VAT, należy uznać za trafny. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14b O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, gdyż organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń i nie wyjaśnił z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (proporcja powierzchniowa) jest nieadekwatna do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów, Sąd stwierdził, iż wobec braku prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy, na tym etapie postępowania nie można jednoznacznie ocenić, czy organ dopuścił się naruszenia wymienionych w skardze przepisów unijnych i Konstytucji RP. Rozpatrując ponownie wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 146 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.