I FSK 1019/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1101/17 w sprawie ze skargi G. N. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. N. O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi G. N. O. (dalej skarżąca, Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jest właścicielem budynku gminnego Ośrodka Zdrowia w W.(dalej: Ośrodek Zdrowia), wykorzystywanego trojako, tj. do czynności: A. opodatkowanych VAT – odpłatnie wynajmuje lokale na rzecz NZOZ-u (prowadzącego usługi w zakresie ochrony zdrowia) oraz podmiotowi zainteresowanemu z przeznaczeniem na punkt apteczny (dalej: część komercyjna), B. opodatkowanych VAT, ale zwolnionych – odpłatnie wynajmuje lokale mieszkalne na rzecz lokatorów (dalej: część mieszkalna), C. niepodlegających VAT - udostępnia jeden z lokali budynku na rzecz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, będącego jednostką organizacyjną Gminy i jednostką budżetową (dalej: część użytkowa). Gmina wyjaśniła, że w 2017 r. ma zamiar przeprowadzenia inwestycji polegającej na termomodernizacji Ośrodka Zdrowia (dalej: inwestycja), która będzie obejmować cały budynek. W związku z realizacją tej inwestycji i dokonywaniem czynności A-B oraz występowaniem zdarzeń C, Gmina poniesie szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawią na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT – A, Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina zamierza dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczać podatek w całości. 2.2. Gmina podała następnie, że poniesie również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie czynnościami niepodlegającymi VAT. Podkreśliła, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności A, B lub też zdarzeń C, np. materiały budowalne/remontowe służące do termomodernizacji budynku itp. (dalej łącznie: wydatki mieszane). Gmina podkreśliła, że wartość inwestycji przekroczy 15 tys. zł netto i że ma zamiar zrealizować ją ze środków własnych oraz ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w L. otrzymanych w ramach pożyczki. W związku z realizacją tej inwestycji poniesie określone wydatki inwestycyjne, nabywając towary i usługi związane m. in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, etc. (dalej: wydatki inwestycyjne). Gmina wyjaśniła, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych ma sprecyzowaną koncepcję wykorzystywania Ośrodka Zdrowia, tj. posiada umowy z najemcami lokali, ma wyodrębnione pomieszczenia do trojakiego wykorzystywania budynku na cele: mieszkalne, komercyjne i użytkowe. Zaznaczyła, że nie wykorzystuje tych pomieszczeń w innym celu, w szczególności nie udostępnia ich nieodpłatnie na cele gminne. 2.3. Gmina stwierdziła, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie) nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w budynku i dokonywanych przez nią wydatków inwestycyjnych dotyczących Ośrodka Zdrowia. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Ośrodka Zdrowia (ma związek z działalnością wykonywaną w reżimie publiczno-prawnym), tj. nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących inwestycji. W oparciu o powyższy opis zdarzenia przyszłego Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane tylko z częścią komercyjną (pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT)? 2. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, w tym związanych z zamierzoną inwestycją, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki, obliczonej wg proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tj. – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym – według proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni części komercyjnej i części mieszkalnej w ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni części komercyjnej części mieszkalnej i części użytkowej? 3. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, w tym związanych z zamierzoną inwestycją, Gmina ma prawo/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 2.4. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że: 1. Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z częścią komercyjną (pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT); 2. W odniesieniu do wydatków mieszanych Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wg proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tj. wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni części komercyjnej i części mieszkalnej w ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni części komercyjnej, części mieszkalnej i części użytkowej. 3. W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 3. Interpretacja przepisów prawa podatkowego. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 29 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w odniesieniu do wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług – w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie wyodrębnić te wydatki – w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane tylko z częścią komercyjną, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Tym samym, stanowisko Gminy w powyższym zakresie oceniono, jako prawidłowe. 3.2. Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie było natomiast prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych w związku z termomodernizacją budynku Ośrodka Zdrowia. W uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odnosząc się do stanowiska Gminy dotyczącego sposobu określenia proporcji oraz założeń przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków mieszanych, stwierdził, że wybrana przez Gminę metoda oddaje jedynie udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług najmu w ogólnej powierzchni użytkowej budynku. Stanowisko własne nie uwzględnia natomiast specyfiki prowadzonej działalności oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odwołując się do § 3 ust. 1 rozporządzenia, podkreślił, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego rozporządzenie nie przewiduje, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również samodzielnie wszystkie działalności prowadzone przez gminy. Tym samym proporcja powinna zostać obliczona zgodnie z przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Gmina zarzuciła, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4.2.1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. I4b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, gdyż organ wydający interpretację: a. ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń i nie wskazał z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (proporcja powierzchniowa określona w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna; b. zawarł tezy sprzeczne ze sobą, gdyż istota działalności Gminy w omawianym wypadku koncentruje się na wynajmie powierzchni, a więc kryterium powierzchni w sposób najpełniejszy oddaje specyfikę prowadzonej działalności; c. nie ustosunkował się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy o VAT przyjętej m. in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji naruszono również zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania, 4.2.2. art. 121 § i w związku z art. 14 Ordynacji podatkowej, przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. 4.3. Ponadto zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4.3.1. art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c pkt 4 oraz ust. 22 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię (prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT) polegającą na uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego (proporcją powierzchniową określoną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), a właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia części VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu; 4.3.2. art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT; 4.3.3. pkt 4 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 173 ust. 2 tej dyrektywy, przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; 4.3.4. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, prowadzące do naruszenia konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane. 4.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. 5.2. Sąd I instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie sporna jest kwestia sposobu określenia proporcji, tj. która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skarżąca Gmina – jak zaznaczył – stoi na stanowisku, że jest to proporcja powierzchniowa przewidziana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził natomiast, że Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia i odliczyć taką część podatku naliczonego związanego z wydatkami, jaka wynika z zastosowania proporcji określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego. 5.3. Sąd I instancji, po przedstawieniu zasad przyjętych w art. 86 ust. 2a oraz w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zwrócił uwagę na to, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności między innymi metodę wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. opartej na średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Niewątpliwie – jak wyjaśnił Sąd I instancji – jest to przykładowa metoda obliczenia wskaźnika służącego do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT) i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w powyższym przepisie, bądź wybrać inną (własną), o ile będzie ona najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 5.4. Sąd I instancji podkreślił następnie, że ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników, w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Tymi podatnikami są między innymi jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 rozporządzenia). Treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT prowadzi jednak do wniosku, że zasady przyjęte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. 5.5. Sąd I instancji przyjął, że w zaskarżonej interpretacji zwrócono uwagę na wątpliwości dotyczące założeń przyjętych przez Gminę przy obliczaniu wysokości współczynnika (s. 30). Nie uzasadniono ich jednak w sposób czytelny i wiarygodny. Nie wiadomo bowiem na podstawie jakich wyliczeń przyjęto, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu I instancji kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. W art. 86 ust. 2b, jak i art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustawodawca kładzie bowiem nacisk zarówno na specyfikę działalności wykonywanej przez podatnika, jak i specyfikę dokonywanych przez niego nabyć. Aby zrealizować cele wynikające z tych przepisów oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnymi wydatkami. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. 5.6. Sąd I instancji podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała na wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją budynku, obejmujące m. in. sporządzenie dokumentacji projektowej, wykonanie prac budowlanych, sprawowanie nadzoru nad tymi pracami. Według Sądu I instancji organ interpretacyjny nie ocenił ich jednak pod kątem specyfiki nabyć dokonywanych przez podatnika, o której mowa w art. 86 ust. 2b i art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Tylko ogólnie wskazał na "charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także na sposób finansowania tego podmiotu" (s. 30 zaskarżonej interpretacji), z czego jednak nic nie wynika. Według Sądu I instancji, mimo odniesienia do treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, argumenty organu interpretacyjnego prowadzą do wniosku, że Gmina może stosować wyłącznie metodę określenia proporcji wskazaną w rozporządzeniu, z czym nie można się zgodzić. W tej sytuacji i z przyczyn wyżej wymienionych zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c pkt 4 oraz ust. 22 ustawy o VAT, Sąd I instancji ocenił za trafny. 5.5. W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji stwierdził, że na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej, gdyż organ interpretacyjny ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń i nie wyjaśnił z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (proporcja powierzchniowa) jest nieadekwatna do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 i art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14b Ordynacji podatkowej, przez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej – nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i nieuzasadnionym przyjęciu, że wydając interpretację indywidualną sporządzono uzasadnienie interpretacji w sposób wadliwy, gdyż ograniczono się do lakonicznych stwierdzeń i nie wyjaśniono z jakich powodów metoda przedstawiona przez gminę jest nieadekwatna do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. 6.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 2a, ust. 2 b, ust, 2 c pkt 4 oraz ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, sposobu określania proporcji odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług od zakupów wydatków związanych z termomodernizacją Budynku Ośrodka Zdrowia. 6.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji uchylając wydaną w tej sprawie interpretację indywidualną nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 7.2. Sąd I instancji trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócił uwagę na to, że zasady przyjęte w wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzeniu nie wiążą w sposób bezwzględny i że podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą przyjąć inną metodę określenia proporcji, jeżeli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mając na uwadze treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT nie można stawiać w związku z tym Gminie zarzutu, że zajęte przez nią stanowisko własne jest nieprawidłowe, skoro przyjęty przez nią sposób określenia proporcji ma swoje oparcie wprost i bezpośrednio w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. 7.3. Przyjęta przez organ wydający interpretację wykładnia i wymóg aby wszelka prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o VAT. Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla wyboru sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być bowiem konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenie proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 7.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). W przywołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Zwrócił uwagę na to, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. 7.5. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej argumentowano, że z uwagi na specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami, gdyż co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organy władzy publicznej i nie są uznawane za podatników (str. 9 uzasadnienia). Pogląd ten trafny co do zasady nie może jednak oznaczać, że w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego wyłączone są wprowadzone przepisami art. 86 ust. 2a – h ustawy o VAT sposoby określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze (sposoby określenia proporcji). Oczywistym jest, że jednostki samorządu terytorialnego co do zasady, w odniesieniu do niektórych czynności, występują jako organy władzy publicznej i co do tych czynności nie uznaje się ich za podatnika podatku od towarów i usług. Nie dotyczy to jednak czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W przypadku zawieranych przez gminę, jako właściciela nieruchomości umów najmu (tego rodzaju działalności gospodarczej w istocie bowiem dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej), występuje ona jako podatnik podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to "specyfikę" tą należy w pierwszej odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, którą w rozpoznawanej sprawie był najem pomieszczeń w budynku będącym własnością Gminy. W przepisie tym mowa jest bowiem o "sposobie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", a nie do celów prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności, w których występują jako organy władzy publicznej. 7.6. Nie można zgodzić się z przedstawioną w zaskarżonej interpretacji i powtórzoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 9) argumentacją, że "(...) sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej" oraz że "(...) mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez gminę byłoby nieczytelne". Zarówno we wniosku o wydanie interpretacji jak i w skardze wniesionej do Sądu I instancji obszernie i przekonująco wykazano, że przy wynajmie pomieszczeń w budynku będącym własnością Gminy "proporcja powierzchniowa" może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Podkreślono, że tylko w znikomej części (jeden lokal) budynek jest wykorzystywany do czynności pozostających poza regulacjami VAT. W skardze kasacyjnej nie podważono natomiast skutecznie stanowiska Gminy, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji przy planowanych wydatkach inwestycyjnych (termomodernizacja budynku) opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Odnotować przy tym można, że w piśmiennictwie trafnie zauważono, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT sposób określania prewspółczynnika dotyczyć będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych względnie usługami wynajmu powierzchni (tak: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017, dostęp w bazie danych Legalis, komentarz do art. 86 ustawy o VAT). Podkreślić także trzeba, że przepis art. 86 ust. 7b ustawy VAT, będący implementacją art. 168a dyrektywy 2006/112/WE, daje możliwość ustalenia odrębnej proporcji w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej. Pojęcie "wytworzenia nieruchomości" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT i należy rozumieć je nie tylko jako wybudowanie budynku, budowli lub ich części ale także na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Niewątpliwie takim "ulepszeniem" jest termomodernizacja budynku będącego własnością Gminy. Nie ma związku z tym przeszkód aby Gmina ustaliła odrębną proporcję dla wydatków inwestycyjnych, które zostaną poniesione na termomodernizację nieruchomości (budynku), która jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Bezspornie będą to bowiem wydatki związane są z "wytworzeniem" nieruchomości, o jakim mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. 7.7. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane należy zgodzić się w konsekwencji z zajętym przez Sąd I instancji stanowiskiem, że wybór konkretnego sposobu określenia proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika i że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku (str. 14 uzasadnienia wyroku). System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w tym przypadku, jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r., C-140/17 (pkt 29 – 31) – jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 8 listopada 2012 r., C-511/10, dotyczącym problemu odliczenia podatku VAT proporcjonalnego, w przypadku prowadzenia działalności mieszanej - opodatkowanej oraz zwolnionej, wyjaśniono, że artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków (jego odpowiednikiem jest obecnie przepis art. 173 dyrektywy 112/2006/), należy interpretować w ten sposób, że uprawnia on państwa członkowskie do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, pod warunkiem że przyjęta metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia. 7.8. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o jej oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.