I FSK 1152/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 lutego 2018 r., nr [...], 2. zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Sąd I instancji wskazał, że w sprawie istotne jest to, że postanowieniem z dnia 15 listopada 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT – 7 za październik 2016 r. do 28 lutego 2018 roku. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem NUS z dnia 26 lutego 2018 r. przedłużającym termin dokonania zwrotu za ten okres do dnia 29 czerwca 2018 roku. Postanowienie NUS z dnia 29 grudnia 2017 r. zostało doręczone skarżącej 1 marca 2018 roku (zgodnie z UPD – Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia znajdującym się w aktach administracyjnych – karta 78), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu NUS z dnia 15 listopada 2017 r., tj. po 28 lutego 2018 roku. Sąd I instancji powołał się na wyrok z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydany w składzie siedmiu sędziów NSA, w pełni go podzielając. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. 3. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej p.p.s.a.) w związku z art. 212 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez uchylenie postanowienia skarżącego oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26.02.2018 r., w wyniku nieprawidłowego ustalenia, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia organu I instancji z 29.12.2017 r. nastąpiło w dniu 0l.03.2017 r., a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w uprzednim postanowieniu organu I instancji z dnia 15.11.2017 r., tj. po 28 lutego 2018r. II. przepisów prawa materialnego: 1. art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową wykładnię - poprzez przyjęcie, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie spółce - podczas gdy prawidłowa wykładnia normy uwzględnia, iż data wydania postanowienia oraz data jego doręczenia są zdarzeniami innymi od siebie, i dla skutku w zakresie przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest wydanie postanowienia. 3.1. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy odnotować, że wyrokiem z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 976/19 została oddalona, oparta na tożsamych jak w obecnie rozpoznawanej sprawie zarzutach oraz zbliżonym stanie faktycznym, skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1862/18 w sprawie ze skargi skarżącej w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zawarte w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie znajduje podstaw do odmiennej oceny zarzutów podniesionych w obecnie rozpoznawaj sprawie. Kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2018 r., które utrzymywało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 26 lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty za podstawę faktyczną orzekania przez Sąd I instancji nie został skutecznie podważony. Wynika z niego, że postanowieniem z 15 listopada 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT – 7 za październik 2016 r. do 28 lutego 2018 roku. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem organu pierwszej instancji z 26 lutego 2018 r. przedłużającym termin dokonania zwrotu za ten okres do 29 czerwca 2018 roku. Postanowienie organu pierwszej instancji z 26 lutego 2018 r. zostało doręczone skarżącej 1 marca 2018 roku. Wprawdzie stawiając sądowi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 212 i 219 o.p., organ wskazuje na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, ale w istocie organ nie kwestionuje przyjętych faktów, ale skutki prawne tych faktów, a co się z tym wiąże samo rozstrzygnięcie. Jego zdaniem znaczenie dla stwierdzenia skuteczności przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług ma data wydania, a nie data doręczenia postanowienia przedłużającego termin. 4.1. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast art. 274b § 1 o.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. 4.2. Sąd I instancji prawidłowo rozpoznał istotę problemu, wskazując że jest nią moment spełnienia warunku skutecznego przedłużenia terminu. Spór dotyczy kwestii, czy warunek ten jest spełniony w momencie wydania postanowienia na podstawie art. 274b § 1 o.p., czy w dacie doręczenia podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed upływem terminu zwrotu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego niniejszą sprawę, pogląd wyrażony w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, przywołanym przez Sąd w zaskarżonym wyroku, zachowuje aktualność także w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. Prawidłowe jest w związku z tym stanowisko Sądu I instancji, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Pozostaje aktualna wykładnia art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Brak jest też podstaw do kwestionowania stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonego w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (opubl. w OTK-A z 2008 r., nr 8, poz. 136), o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z Konstytucją. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Trybunał podkreślił, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu do obrotu prawnego, tak aby było ono wiążące zarówno dla organu, jaki dla podatnika. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 4.3. Nie ma znaczenia dla prawidłowości tej wykładni zmiana sposobu doręczeń i wprowadzenie od 1 stycznia 2016 r. doręczeń drogą elektroniczną, a w wypadkach określonych w art. 144 § 2 o.p., obowiązku zachowania tej formy doręczeń. Nie można nie zauważyć, że mimo wprowadzenia tego obowiązku (za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 144 § 3 o.p.) ustawodawca nie dokonał zmiany art. 212 o.p. (choć zmienił art. 211 tej ustawy, wskazując na nowe sposoby doręczeń), mającego z mocy art. 219 o.p. zastosowanie do postanowień. Zgodnie z art. 212 o.p. organ jest nadal związany decyzją (postanowieniem) od dnia jej doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło. Ustawodawca nie różnicuje zatem momentu związania decyzją (postanowieniem) z uwagi na sposób doręczenia. Nie można także pominąć, że odróżnia jednoznacznie doręczenie i wydanie decyzji i niekiedy jednoznacznie wiąże z faktem wydania określone skutki prawne (por. art.118 § 1 o.p.). 4.4. Ustawodawca nie wprowadził także żadnych rozwiązań, dotyczących odmiennego liczenia terminów w przypadku problemów technicznych z doręczeniem pisma przez organ. Zmian tych nie dokonał, choć doręczenie aktu administracyjnego w określonym terminie jest istotne dla wywołania skutków prawnych nie tylko w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (porównaj choćby art. 68 § 1 o.p.). Ponadto problem techniczny w rozumieniu art. 144 § 3 o.p. to pewien stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma swoje podłoże w wadliwym działaniu, mającym charakter awarii, systemów informatycznych wykorzystywanych przez organ do doręczeń (system organu i platforma doręczeniowa np. e-PUAP), bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych technicznych przyczyn (np. awaria zasilania, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 937/17). Są to zatem sytuacje wyjątkowe. Także w przypadku doręczania pism za pośrednictwem operatora pocztowego mogą się zdarzyć sytuacje, w wyniku których czas doręczania przesyłki się wydłuży (choćby w wyniku nieprawidłowej awizacji). Także i w tym przypadku nie ma regulacji, pozwalającej wywołać określony skutek prawny w momencie wcześniejszym niż doręczenie decyzji z uwagi na problemy z doręczeniem. 4.5. Zachowują zatem moc wszelkie argumenty, przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, w tym również te, w których sąd odniósł się do konieczności interpretowania przepisów ustaw w zgodzie z Konstytucją. Pojęcie wydania aktu administracyjnego powinno być interpretowane nie tylko z punktu widzenia organu podatkowego, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, zasady zaufania do działania państwa, wyprowadzanej m.in. z art. 2, art. 7 Konstytucji. Strona może mieć pewność co do przedłużenia terminu zwrotu dopiero w momencie otrzymana postanowienia, wydanego na podstawie art. 274b § 1 o.p. 4.6. W przedmiotowej sprawie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowienie organu pierwszej instancji - jak juz wyżej wskazano - zostało doręczone Skarżącej 1 marca 2018 r., a więc po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 listopada 2017 r. (do 28 lutego 2018 r.). Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 212 i art. 219 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji prawidłowo odtworzył stan faktyczny, zbadał legalność zaskarżonego aktu w jego całokształcie, zauważając naruszenie prawa, którego nie wskazano w skardze, a także prawidłowo uznał za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, uchylenie także postanowienia organu pierwszej instancji. Wyjaśnił także w sposób jasny i logiczny swoje stanowisko. 5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 5.1. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.