I SA/Wr 1235/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 roku sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Wnioskiem z dnia 26 czerwca 2017 r. Gmina W. (dalej Wnioskodawca Strona) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku podała, że od 1 kwietnia 2016 r. Gmina samodzielnie wykonuje zadania własne w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej przy pomocy posiadanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: Gimnazjum, Szkoła Podstawowa, Gminne Przedszkole, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Żłobek. (dalej łącznie: jednostki budżetowe). Co do zasady, jednostki budżetowe Gminy realizują zadania z zakresu zadań publicznoprawnych, tj. w szczególności Szkoła Podstawowa, Gminne Przedszkole oraz do 31 sierpnia 2017 r. Gimnazjum, a od 1 września 2017 r. Szkoła Podstawowa realizują/ realizować będą zadania Gminy w zakresie edukacji, opieki i wychowania, natomiast Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej realizuje zadania Gminy w zakresie opieki społecznej. Niemniej jednak, jednostki te mogą wykonywać również czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, tj. przykładowo Gminne Przedszkole dokonuje sprzedaży posiłków na rzecz uczniów szkoły i kadry pedagogicznej oraz świadczy usługi opieki nad dziećmi przedszkolnymi w czasie wykraczającym poza minimum programowe, natomiast Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej świadczy usługi opiekuńcze. Gmina wskazuje, iż są to jedynie przykładowe czynności wykonywane przez jednostki budżetowe, które, zdaniem Gminy, mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej. Gmina nie wyklucza, iż jednostki te mogą wykonywać w przyszłości inne czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej. Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT od stycznia 2016 r., tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jej jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodnokanalizacyjną znajdującą się na terenie Gminy. W przyszłości Gmina może ponosić kolejne wydatki w przedmiotowym zakresie. Oprócz wydatków inwestycyjnych Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z utrzymaniem/funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, dotyczące w szczególności nabycia energii elektrycznej, przeglądów technicznych, remontów etc. Budowa/modernizacja i utrzymanie przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina samodzielnie świadczy odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również infrastruktura wodno-kanalizacyjna, której budowę planuje Gmina, wykorzystywana będzie w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przedmiotowa infrastruktura, co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe czynności dokumentowane są/będą wystawianymi przez Gminę fakturami VAT, które Gmina ujmuje w swoich deklaracjach VAT, odprowadzając z tego tytułu podatek należny. Niemniej jednak, przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie przez Gminę także na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy (czynności niepodlegające VAT). Udział ilości dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2016 r. wyniósł około 99%. Z kolei udział ilości odprowadzonych ścieków od podmiotów zewnętrznych, w całości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2016 r. wyniósł około 98%. Ponadto, woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami, w szczególności w procesie uzdatniania wody. W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania ich do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). Według wstępnych wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 2193; dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika) wyniósłby na podstawie danych za 2016 r. około 17%. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby (do Urzędu Gminy, do jednostek budżetowych Gminy, do innych miejsc gdzie woda wykorzystywana jest na własne potrzeby Gminy)? Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy? W ocenie Gminy nie jest ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych: ■ wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby; ■ odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy. Gmina podkreśla, iż w celu obliczenia przedmiotowej proporcji nie powinna być uwzględniana woda wykorzystywana przez Gminę w procesie technologicznym. Woda ta stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków na rzecz użytkowników. Mając powyższe na względzie Gmina dokonała kalkulacji wysokości prewspółczynnika dla infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, przy uwzględnieniu opisanej powyżej przez Gminę metodologii, która zdaniem Gminy jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość wstępnego prewspółczynnika na rok 2017 w oparciu o dane za rok 2016 dla infrastruktury wodociągowej wynosi 99%. Natomiast dla infrastruktury kanalizacyjnej wartość wstępnego prewspółczynnika na rok 2017 w oparciu o dane za rok 2016 wynosi 98%. W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanych powyżej proporcji. Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalność w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. W przypadku Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika wyniósłby na podstawie danych za 2016 r. 17%, podczas gdy udział mierzony ilością dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby za 2016 r., jak wskazano powyżej wynosi 99%, a udział mierzony ilością odprowadzonych ścieków od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w ogólnej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) za 2016 r., jak wcześniej wskazano wynosi 98%. Powyższe bezsprzecznie wskazuje, iż prewspólczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie dostarczania wody (tj. infrastruktury wodociągowej) oraz odprowadzania ścieków (tj. infrastruktury kanalizacyjnej), gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Powołując się na orzecznictwo TSUE Gmina wywodziła, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody (infrastruktura wodociągowa) oraz działalnością w zakresie odprowadzania ścieków (infrastruktura kanalizacyjna) prewspółczynników obliczonych jako, odpowiednio roczny udział dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby oraz roczny udział odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w ogólnej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). W ten sposób możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Gmina podkreśliła, że działalność Gminy w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków jest z założenia komercyjna i stanowi działalność gospodarczą podlegającą VAT. Gmina przede wszystkim wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną w celu świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. Z uwagi na naturalny monopol na terenie Gminy wynikający z wyłącznego dostępu Gminy do infrastruktury niezbędnej do dokonywania dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, jednostki budżetowe Gminy nie mają możliwości wyboru innego świadczeniodawcy, co powoduje, że po centralizacji infrastruktura jest wykorzystywana także do świadczeń niepodlegających VAT (świadczenia w ramach jednego podatnika VAT). Niemniej, wykorzystywanie infrastruktury w tym zakresie na potrzeby własne (tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy) stanowi jedynie marginalny odsetek w skali całej działalności wodnokanalizacyjnej Gminy. W rezultacie, w opinii Gminy, klucz metrażowy biorący pod uwagę przeważającą skalę w jakiej infrastruktura jest wykorzystywana na potrzeby świadczenia usług na rzecz użytkowników zewnętrznych, a jedynie marginalną skalę w jakiej przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana do działalności spoza zakresu VAT, będzie najbardziej odzwierciedlał specyfikę ww. działalności i w rezultacie będzie najbardziej reprezentatywny dla potrzeb obliczenia kwoty VAT, która będzie podlegać odliczeniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że jak stanowi art. 86 ust. 22 z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. z 2017 r poz.1221), minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej "rozporządzeniem". Rozporządzenie to ma zastosowanie m.inn. do jednostek samorządowych. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jednocześnie - co istotne - rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Organ podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego — oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie w opinii Organu, zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywne sposoby określenia proporcji, niż wskazane w rozporządzeniu. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina zarzuciła naruszenie: Przepisów o postępowaniu w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z. dalej: Ordynacja podatkowa) przez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nie uznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie Organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "przedstawione przez Wnioskodawcę sposoby określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych/bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową oraz od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną nie mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywnia nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę w obu przypadkach budzą wątpliwości" (s. 24 Interpretacji) i nie wskazał z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów jest rzekomo bardziej adekwatna. W konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS; przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347. dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 przez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT przez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; art. 2 oraz art, 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78. poz. 483. dalej: Konstytucja) przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji; art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, iż proporcja określona w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT będzie mogła mieć zastosowanie do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o VAT pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowane VAT usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi gmina podtrzymała dotychczasowe stanowisko, podkreślając, że wybór sposobu określenia proporcji jest uprawnieniem podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015 r. poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Zasadniczym przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób obliczenia proporcji (wg proporcji przychodów) celem dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z utrzymaniem i rozbudową sieci kanalizacyjno-wodociągowej, która służy zarówno świadczeniu usług na zasadach działalności gospodarczej, jak i zaopatrzeniu jednostek realizujących zadania własne Gminy, jest sposobem, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć oraz jest bardziej reprezentatywny, niż sposób wskazany w rozporządzeniu MF. Rozważania w poddanej sądowej kontroli sprawie należy rozpocząć od wyjaśnienia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle przytoczonego przepisu nabywcą towarów i usług, mających rodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego, musi być podmiot działający w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Co istotne, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Co do zasady zatem działalność organów władzy, w tym skarżącej jako jednostki samorządu terytorialnego, jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W świetle obowiązujących regulacji prawnych wątpliwości nie może budzić publicznoprawny status gminy. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.; dalej: "u.s.g."), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W art. 7 ust. 1 u.s.g. ustawodawca wskazał natomiast katalog otwarty zadań własnych gminy, wśród których wskazano m. in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; działalności w zakresie telekomunikacji; lokalnego transportu zbiorowego; ochrony zdrowia; pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; gminnego budownictwa mieszkaniowego; edukacji publicznej; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Z powyższego wynika, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skutkiem czego wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Wynajmując kort tenisowy w celach komercyjnych, skarżąca niewątpliwie działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem. Mając na uwadze powyższe rozważania w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz statusu gminy, jako podatnika VAT, należy przejść do rozważań dotyczących tzw. prewspółczynnika. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei art. 86 ust. 2b ustawy o VAT stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz (pkt 1) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2). Z uwagi na różnorodność form prowadzenia działalności gospodarczej ustawodawca pozostawił skonkretyzowanie metody obliczania prewspółczynnika podatnikowi, najlepiej zorientowanemu w specyfice swojej działalności. Wskazał jednocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT dane (średnioroczne zatrudnienie, średnioroczne roboczogodziny, struktura przychodów, wykorzystanie powierzchni), które podatnik może wykorzystać dla określenia sposobu ustalenia proporcji, przy czym lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017; wyd. elektr.). W dalszej kolejności należy wyjaśnić, że ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników, w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Tymi podatnikami są jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 rozporządzenia MF), samorządowe instytucje kultury (§ 4 rozporządzenia MF), państwowe instytucje kultury (§ 5 rozporządzenia MF), uczelnie publiczne (§ 6 rozporządzenia MF) oraz instytuty badawcze (§ 7 rozporządzenia MF). Zastrzec jednak należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF – wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT – zasady obliczania prewspółczynnika mają charakter względnie wiążący. Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że Gmina w swoim stanowisku określiła proporcję przychodów z działalności gospodarczej i pozostałych przychodów, podkreślając, że w zaokrągleniu współczynnik ten wynosi ponad 90 %. Sąd podziela stwierdzenie organu, że zaproponowany przez skarżącą sposób określania proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. Nie można również uznać, że jest on bardziej reprezentatywny niż sposób określony w rozporządzeniu MF. Należy zwrócić uwagę, że zdaniem Gminy zaprezentowany przez nią sposób ustalenia proporcji, miałby zastosowanie jedynie do wycinka działalności urzędu obsługującego Gminę. W tym kontekście należy jednak wskazać, że ustalenie odrębnych proporcji dla każdej nieruchomości, czy też działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Gospodarka wodno -ściekowa nie jest specyfiką działalności Gminy W. Proporcja musiałaby więc uwzględniać całą działalność Gminy, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do gospodarki wodno-ściekowej. Potwierdza to również treść § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Tut. Sąd zauważa, że odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. W świetle ww. regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Podkreślenia wymaga, że ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o VAT przez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT o w oparciu o zaproponowany przez skarżącą sposób kalkulacji proporcji. Zdaniem Sądu, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice działalności jest metoda określona w rozporządzeniu MF, przy czym Gmina może wskazać bardziej trafną proporcję (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), odzwierciedlającą specyfikę tej działalności, czego w niniejszej sprawie nie uczyniła. Ponadto nie sposób uznać, że organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, gdyż w interpretacji nie stwierdzono kategorycznie, że w sprawie znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie sposób obliczenia proporcji wskazany w tym rozporządzeniu. Wskazano co prawda, że Gmina winna zastosować metodę określenia proporcji wskazaną w rozporządzeniu MF, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności oraz działalności jej jednostek organizacyjnych, jednak wniosek ten wysnuto w kontekście treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT już po skutecznym zakwestionowaniu metody przyjętej przez Gminę. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie pominął możliwości wyboru właściwej pre-proporcji przez podatnika, a jedynie wskazał, że zaprezentowana przez Gminę metoda nie jest bardziej reprezentatywna. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze argumentów, dotyczących nieadekwatności współczynnika obliczonego dla całego Urzędu Gminy do wyodrębnionego rodzaju działalności wskazać należy, że jest ona jedynie skutkiem przyjętych samodzielnie przez Gminę rozwiązań organizacyjnych Końcowo należy wskazać, że okoliczność, iż skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że w sprawie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, które uzasadniały by zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano, żaden przepis ustawy o VAT nie daje podstaw do ustalania osobnych pre-współczynników dla poszczególnych przedmiotów działalności lub składników majątkowych jednego podatnika. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.