II FSK 1037/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 829/18 w sprawie ze skargi G. Oddział w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.263.2018.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. Oddział w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1556/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez G[...] Oddział w P. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2018 r w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wywiedzionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, pełnomocnik organu podniósł następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania: - art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "o.p.") poprzez nieprawidłową kontrole zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie, że w przedmiotowej sprawie dokonanie wpłaty zaległych składek przez skarżącą, które powinny być finansowane przez pracowników, nie stanowi dla pracowników skarżącej nieodpłatnego świadczenia generującego przychód podatkowy, z uwagi na fakt możliwości wysunięcia przez skarżącą roszczeń o ich zwrot wobec zarówno obecnych jak i byłych pracowników w tym emerytów, co pozbawia to konkretne świadczenie (zapłatę zaległych składek) jego definitywności, a tym samym odbiera wpłacie zaległych składek charakteru przychodu podatkowego. W sytuacji, gdy z opisu stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w żaden sposób nie wynikało, że skarżąca w ogóle zamierza lub ma nawet możliwość skutecznego dochodzenia wobec obecnych, jak i byłych pracowników zwrotu zapłaconych składek, za których opłaciła niezapłacone składki, chociażby ze względu na upływ terminu przedawniania do domagania się zwrotu pokrytych należności składkowych. - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, w sytuacji braku do tego podstaw. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zaległe składki (w części dotyczącej ubezpieczonego) zapłacone przez spółkę w celu wywiązania się z obowiązku płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie stanowią przychodu ubezpieczonego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż w związku z tym, że nastąpiło odprowadzenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które powinny być finansowane przez pracowników w ramach umowy zlecenia zawartych z firmą zewnętrzną, kwota odprowadzonych składek stanowi dla pracowników skarżącej nieodpłatne świadczenie generujące przychód, który należy odpowiednio zakwalifikować: do przychodów z wykonywanej pracy. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną ma na uwadze, że kwestia skutków podatkowych opłacenia przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych była już wielokrotne przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 27 kwietnia 2021 r., II FSK 2810/19, 21 kwietnia 2021 r., II FSK 3006/20, 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2971/17; 5 kwietnia 2019 r., II FSK 1311/17; 21 marca 2019 r., II FSK 972/17; 19 marca 2019 r., II FSK 864/17; 27 października 2015 r., II FSK 1891/13). W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zawartą w przywołanych wyrokach ocenę prawną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została w nich przedstawiona. Istota sporu w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu czy w związku z tym, że w nastąpiło odprowadzenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które powinny być finansowane przez pracowników, stanowi to dla pracowników wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł i w związku z tym na podstawie art. 42a u.p.d.o.f., powstaje obowiązek wystawienia dla tych osób informacji PIT-8C czy PIT-11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnym jest, że w żadnym momencie obowiązek zapłaty zaległych składek z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego nie ciążył na beneficjencie. Obowiązki płatnika ubezpieczenia społecznego określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 2009 r., poz. 1585 ze zm., dalej: "u.s.u.s."). Płatnik składek jest obowiązany zgodnie z przepisami tej ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Z powyższego wynika, że spółka jako płatnik regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika, czy za zleceniobiorcę. W przypadku składek na ubezpieczenie zdrowotne zbieżne wnioski należy wywieść z treści art. 87 ust. 1 oraz art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. 2004 r., Nr 210 poz. 2135). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku prawnego) nie zmienia charakteru prawnego wpłaty. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. I tak, spółka działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu zleceniobiorcom. Konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych zleceniobiorcom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki. Trzeba przy tym zaznaczyć, że spółka wykonała nałożony na nią obowiązek zapłaty należności publicznoprawnej. Przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone. Skoro tak, to późniejsza wpłata składek przez spółkę nie może być uznana za świadczenie dokonane "za ubezpieczonych". Ci ostatni nie są bowiem zobowiązani do zapłaty zaległej składki. Dodatkowo należy zauważyć, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania. Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek pracownika. Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania i prawa materialnego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a