I SA/Bd 881/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi N. P. S.A. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz N. P.S.A. w O. kwotę 13.060 zł (słownie: trzynaście tysięcy zero sześćdziesiąt ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Burmistrz M. C. stwierdził dla Spółki nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części wnioskowanej kwoty. W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty ze względu na bezpodstawne zwiększenie zobowiązania podatkowego Spółki poprzez zwiększenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu o wartość silosu wraz z instalacjami i urządzeniami, które z mocy prawa nie stanowią budowli ani jej części oraz orzeczenie zgodnie z jej stanowiskiem. Zaskarżonej decyzji w pierwszym rzędzie zarzucono naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." – poprzez wydanie decyzji odnoszącej się do zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia; - art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmawiającej w części stwierdzenia nadpłaty podczas, gdy korekta deklaracji w zakresie wniosku nadpłatowego nie budzi wątpliwości, a prowadzone przez organ postępowanie wymiarowe nie zostało zakończone wydaniem skutecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości; - art. 21 § 2 w zw. z art. 81 § 1 i 2 oraz art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty i uznanie, że korekta deklaracji złożona przez Spółkę nie wywołuje skutków prawnych, podczas, gdy zasadność wniosku nadpłatowego i złożonej na tej podstawie korekty jest bezsporna, a wysokość zobowiązania podatkowego w pozostałym zakresie (tj. opodatkowania silosu) nie została zmodyfikowana ani złożoną korektą deklaracji ani decyzją wymiarową wydaną przez organ; - art. 128 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w zakresie, w jakim postępowanie zostało umorzone na mocy ostatecznej decyzji organu odwoławczego; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego. Jednocześnie na wypadek nieuwzględnienia wskazanych powyżej zarzutów zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), dalej: "u.p.b.", poprzez uznanie za budowle obiektów, które nie są wymienione w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani nie są podobne do obiektów tam wymienionych, co oznacza zastosowanie przez organ wykładni in dubio pro fisco i powoduje równoczesne naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej; - art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że urządzenia i instalacje do magazynowania zamieszczone w budynku stanowią odrębną budowlę, mimo iż sporny obiekt spełnia wszystkie ustawowe kryteria do uznania go za budynek, co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyklucza możliwość kwalifikacji tego obiektu jako budowli; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2a tej ustawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie (in dubio pro fisco), mimo wyraźnego brzmienia przepisów mających zastosowanie w tym postępowaniu oraz interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika; - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz jej rozstrzygnięcia w zgodzie z obowiązującymi w przedmiotowym postępowaniu przepisami prawa oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez wybiórczą jego analizę, w oderwaniu od właściwych przepisów mających niniejszym zastosowanie; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej; - art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) – dalej: "Konstytucja" – poprzez wydanie decyzji nieuwzględniającej znajdującego zastosowanie w przedmiotowej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15) mającego moc powszechnie obowiązującą. Decyzją z dnia [...] września 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ na wstępie przypomniał, że w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Burmistrz C. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Wątpliwości organu podatkowego dotyczyły bowiem opodatkowania silosu o pojemności 60.000 ton wraz z wieżą operacyjną i dźwigiem. Organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określił Spółce wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł. W sprawie tej Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeprowadziło postępowanie odwoławcze i decyzją z dnia [...] marca 2018 r. uchyliło powyższą decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2012 r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, iż wprawdzie organ podatkowy nie może określić we władczy sposób wysokości należnego podatku w ramach postępowania wymiarowego, to nadal zobowiązany jest do rozpatrzenia wniosku podatnika w zakresie istnienia nadpłaty, przy czym oceniając zasadność jej zwrotu konieczne będzie odniesienie się do kwestii prawidłowości samego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie organ odwoławczy odniósł się do poglądu Skarżącej wyrażonego w odwołaniu, ale także już w piśmie z dnia [...] maja 2018 r. złożonemu organowi I instancji, iż w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy jest związany zakresem wniosku. Spółka zauważa, że wniosek nadpłatowy i złożona korekta deklaracji dotyczyły innych kwestii niż klasyfikacja prawno-podatkowa silosu na cukier i tylko w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r. organ mógł dokonać całościowego rozliczenia podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się z taką argumentacją i podkreśliło, że mimo tego iż nie było już możliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania, to organ I instancji był zobligowany do weryfikacji prawidłowości złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji podatkowej za 2012 r. Ocena zasadności żądania zwrotu nadpłaty wymaga, jak wskazuje Kolegium, odniesienia się do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podzielił pogląd Burmistrza C., że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie oznacza, ze jedynym rozwiązaniem w sprawie jest wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty zgodnie z treścią złożonego wniosku. Odnosząc się do przedmiotu postępowania organ podał, że Burmistrz M. C. zgodził się ze stanowiskiem Strony zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2012 r. w następujących kwestiach: - wymienionych w decyzji poszczególnych obiektów budowlanych, które stanowią część budynków, w których się znajdują, a zatem nie powinny podlegać opodatkowaniu, ponieważ budynki jako całość zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej. Nadpłata wynikła z opodatkowania wymienionych w decyzji obiektów wynosi [...] zł. - korekty powierzchni użytkowej budynku o powierzchnię 1.190,00 m2. Nadpłata podatku od nieruchomości od powierzchni użytkowej budynku za 2012 r. wynosi zatem [...] zł. - niewykazania do opodatkowania przez Podatnika w złożonym wniosku części obiektów spełniających definicję budowli, co skutkowało niedopłatą z tego tytułu za 2012 r. w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego przedmiotem merytorycznej analizy winny stać się: kwota podatku od nieruchomości rzeczywiście zapłacona przez Podatnika w 2012 r. oraz kwoty wskazane w deklaracji pierwotnej i deklaracji po korekcie. Spółka zapłaciła w 2012 r. podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł. W złożonym wniosku Spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku za 2012 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem organu, wniosek zasługuje na uwzględnienie jedynie w części, co do kwoty [...]zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż dla rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii opodatkowania silosu organ I instancji zasadnie uznał za stosowne włączenie do akt postępowania dowodów zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym roku 2011 r. w postaci: opinii biegłego prof. M. N. z lutego 2018 r., dokumentacji technicznej, pozwolenia na użytkowanie obiektu i fragmentu książki obiektu budowlanego dotyczących silosu na cukier. Kolegium podkreśliło istotne znaczenie opinii biegłego dla oceny charakteru obiektu oraz charakter tej opinii jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ uznał, że dla ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania opisu technicznego tego obiektu budowlanego, w tym jego cech i przeznaczenia, konieczne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Organ w tym zakresie wskazał na znajdującą się w aktach sprawy opinię biegłego prof. dr. hab. inż. M. N., która zawiera charakterystykę techniczną obiektów poprzedzoną przeprowadzeniem oględzin (w trakcie których sporządzona została dokumentacja fotograficzna). Organ odwoławczy szczegółowo i wnikliwie odniósł się do wniosków zawartych w opinii, w podsumowaniu której biegły stwierdził, że silos jest zbiornikiem, wieża operacyjna jest wolno stojącym urządzeniem technicznym, a estakada częścią budowlaną urządzenia technicznego. Zespół w postaci silosu, wieży operacyjnej oraz estakady należy traktować jako jedną całość techniczno-użytkową, przy czym silos jest obiektem głównym, a wieża operacyjna i estakada stanowią elementy powiązane. Usytuowane w bezpośrednim sąsiedztwie silosu wieża operacyjna i estakada stanowią integralną część silosu, niezbędne do jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium za prawidłowe, w świetle prawa, uznało twierdzenia organu pierwszej instancji oparte o opinię biegłego. Zdaniem Kolegium, organ podatkowy - mając na uwadze funkcje, przeznaczenie oraz sposób wykorzystania - prawidłowo wskazał, że silos wraz z urządzeniami technicznymi nie może zostać uznany za budynek, gdyż wykracza poza jego ustawowo wskazane elementy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że silos jest zbiornikiem funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowanym do składowania materiałów sypkich (cukru) i jako zbiornik - obiekt wskazany wprost w art. 3 pkt 3 u.p.o.l. - stanowi budowlę. Kolegium podało również, że organ podatkowy przeprowadził ponadto dowód z dokumentacji projektowej obiektu wykonanej przez firmę C. w lipcu 2003 r., pozwolenia na budowę, w którym określono, że przedmiotem budowy jest silos, a nie budynek magazynowy oraz pozwolenia na użytkowanie. W ocenie Kolegium uwzględniając powyższe, a także znajdujące się w aktach rysunki techniczne, zdjęcia i opinię biegłego, zasadnie organ zakwalifikował silos jako rodzaj zbiornika stanowiący całość techniczno-użytkową z urządzeniami towarzyszącymi w postaci estakady oraz wieży operacyjnej. Organ odniósł się do opinii technicznej sporządzonej przez dr. n. tech. K. G., przedłożonej przez Podatnika i stwierdził, że argumentacja w niej podniesiona nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie organu przedmiotowy silos nie może być uznany za magazyn wysokiego składowania, jak wywodzi w opinii biegły, ponieważ podstawowymi różnicami między silosem a magazynem wysokiego składowania są ich cechy konstrukcyjne oraz sposób przechowywania towarów. W analizowanym przypadku w silosie cukier jest składowany luzem, natomiast w magazynach wysokiego składowania, towary w opakowaniach są przechowywane na półkach regałów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wprost wynika, że silos jest zbiornikiem funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowanym do składowania materiałów sypkich (cukru) i jako zbiornik stanowi budowlę nie zaś magazyn wysokiego składowania. Ponadto napełnianie silosu odbywa się poprzez mechaniczny system podajników, natomiast opróżnianie poprzez otwory wysypowe w jego dolnej części (w dnie), a sam zbiornik ma kształt walca ustawionego pionowo. Istotą obiektu jest zatem zbiornik, do którego sypie się cukier, a pozostałe jego elementy umożliwiają wykonanie czynności zgodnych z jego przeznaczeniem. Reasumując Kolegium stwierdziło, że dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena spornych obiektów w kontekście przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 2, 3 i 9 u.p.b. jest poprawna. Dokonując kwalifikacji obiektów organ uwzględnił bowiem ich elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie jak również sposób i możliwości wykorzystania obiektów jako całości, a wszystkie z nich zostały wymienione w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., zaś w przypadku zbiorników także w załączniku do ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych. Organ formułując oceny prawne miał również na uwadze opinię biegłego sporządzoną przez rzeczoznawcę o specjalności konstrukcyjno-budowlanej i zawarty w niej opis techniczny spornych obiektów, wyniki oględzin, w których uczestniczyli także powołani przez organ biegli oraz przedstawioną przez Skarżącą dokumentację techniczną. Organ odwoławczy przytoczył na poparcie swojego stanowiska szereg orzeczeń sądów administracyjnych w tym wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 938/15, który zapadł na tle analogicznych okoliczności stanu faktycznego (kwalifikacja silosu jako budowli), przy czym pogląd wyrażony w tym wyroku zyskał aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1281/16. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 190 Konstytucji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że pogląd organów podatkowych obu instancji w kontekście stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 48/15 w konfrontacji z powołanymi późniejszymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego nie daje podstaw do przyjęcia zasadności tego zarzutu. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty ze względu na doszacowanie podatku od budynku silosu, który nie był objęty zakresem wniosku o stwierdzenia nadpłaty oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza M. C. w analogicznej części. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odnoszącej się do zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia; - art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmawiającej w części stwierdzenia nadpłaty podczas, gdy korekta deklaracji w zakresie wniosku nadpłatowego nie budzi wątpliwości, a prowadzone przez organ I instancji postępowanie wymiarowe nie zostało zakończone wydaniem skutecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości; - art. 21 § 2 w zw. z art. 81 § 1 i 2 oraz art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty i uznanie, że korekta deklaracji złożona przez Spółkę nie wywołuje skutków prawnych, podczas, gdy zasadność wniosku nadpłatowego i złożonej na tej podstawie korekty jest bezsporna, a wysokość zobowiązania podatkowego w pozostałym zakresie (tj. opodatkowania silosu) nie została zmodyfikowana ani złożoną korektą deklaracji ani decyzją wymiarową wydaną przez organ; - art. 128 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w zakresie, w jakim postępowanie zostało umorzone na mocy ostatecznej decyzji organu odwoławczego; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie za budowlę silosu na cukier, który jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l., a tym samym nie może być budowlą; - art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż urządzenia i instalacje do magazynowania zamieszczone w budynku silosu stanowią budowlę, mimo iż sporny silos jest budynkiem, co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyklucza możliwość kwalifikacji tego obiektu jako budowli; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego; - art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie (in dubio pro fisco), mimo wyraźnego brzmienia przepisów mających zastosowanie w tym postępowaniu oraz interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz jej rozstrzygnięcia w zgodzie z obowiązującymi w przedmiotowym postępowaniu przepisami prawa oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez wybiórczą jego analizę, w oderwaniu od właściwych przepisów mających niniejszym zastosowanie; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej; - art. 190 Konstytucji poprzez wydanie decyzji nieuwzględniającej znajdującego zastosowanie w przedmiotowej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 48/15, mającego moc powszechnie obowiązującą. Spółka, analogicznie jak czyniła to w odwołaniu, kwestionuje przede wszystkim zasadność wydania decyzji w zakresie nieobjętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. W ocenie Spółki w bezspornych okolicznościach sprawy rozstrzygnięcie sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może wykraczać poza stan faktyczny wynikający z tego wniosku, co oznacza, że organy podatkowe nie miały podstaw do wypowiadania się w kwestii opodatkowania silosu na cukier. Ponadto, zdaniem Skarżącej, organ dokonał nieprawidłowego opodatkowania w kategorii budowli silosu na cukier o pojemności 60.000 ton. Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowy silos spełnia wszystkie ustawowe kryteria budynku, a więc jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Posiada także inne cechy budynku jak ściany, klatkę schodową oraz kondygnacje. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała opinię techniczną sporządzoną przez dr. n. tech. K. G. oraz orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest odniesienie się do zagadnienia wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku zainicjowanego wnioskiem spółki z dnia [...] stycznia 2017 r. Zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania bądź deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z kolei art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej przewiduje, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Jednocześnie stosownie do art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. W rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało zresztą na to w ostatecznej decyzji z dnia [...] marca 2018 r., w której właśnie ze względu na upływ terminu przedawnienia uchyliło decyzję Burmistrza C. i umorzyło postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. W decyzji tej podkreślono, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Skutkiem tego jest brak możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W literaturze prezentowany jest pogląd, że "jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy. Natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczy ona tego samego okresu podatkowego" (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, LEX 2017). W odniesieniu do zakresu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że przy wykładni nowego art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej wskazuje jako ważną przesłankę interpretacyjną treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22.02.2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2509/15). Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (dalej: "projekt nowelizacji") – druk sejmowy nr 3462 – wskazano tam, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, w której NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W kontekście powyższego stwierdzenia zawartego w ww. uchwale, w uzasadnieniu projektu nowelizacji podkreślono, że konieczne są zmiany przywracające pierwotny zamysł ustawodawcy szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania funkcjonującego niezależnie od pełnego postępowania "wymiarowego". Zaproponowano, aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 7 projektu nowelizacji - odpowiadający zapisowi uchwalonego § 4a). W projekcie wskazano, że przedmiotowa zmiana jest zgodna z powyższą uchwałą II FPS 5/13, w uzasadnieniu której wskazuje się na konieczność wszczynania z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko, jeśli korekta deklaracji obejmuje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku. Wyjaśniono, że wprowadzenie projektowanego art. 75 § 7 (ostatecznie § 4a) O.p. będzie oznaczać, że "(...) zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika". Wyjaśniono, że celem nowelizacji jest przyśpieszenie zwrotu nadpłaty (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 marca 2017 r., sygn.. akt I SA/Sz 74/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zauważa także, iż art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej ogranicza zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. "Jak zostało podane w uzasadnieniu do projektu ustawy, wprowadzenie tego przepisu będzie oznaczać, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika (por. też wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 383/16, LEX nr 2056285, (...)". Podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu wskazując, że zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (...) organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Postępowanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn.. akt I SA/Po 2374/15, publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te podziela. Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności zaistniałych w rozpoznawanej sprawie należy zauważyć, że jakkolwiek art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej przewiduje, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą jego wysokości, to trzeba jednocześnie uwzględnić okoliczność, jaka wystąpiła w sprawie, a mianowicie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W literaturze na tle art. 75 Ordynacji podatkowej sformułowano też pogląd, który zakłada, że "(...) Po upływie okresu przedawnienia może być zatem wydana jedynie decyzja stwierdzająca nadpłatę, gdzie określi się także wysokość zobowiązania od przedmiotu opodatkowania wskazanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ten sposób umożliwia się organowi podatkowemu prowadzenie postępowań na podstawie wniosków o stwierdzenie nadpłaty złożonych ostatniego dnia terminu przedawnienia zobowiązania. Jest to odpowiedź ustawodawcy na formułowane w judykaturze – co do zasady słuszne – twierdzenia, zgodnie z którymi w żadnym przypadku po upływie okresu przedawnienia nie można określić wysokości zobowiązania." (por. L. Etel [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 1, LEX 2017). Mając na uwadze fakt, iż art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty przytoczony wyżej pogląd w oczywisty sposób odnosi się do sytuacji, gdy organ wydaje rozstrzygnięcie zgodne z wnioskiem podatnika. Nie jest jednak tak, że w każdej sytuacji organ wydaje tego rodzaju rozstrzygnięcie. Analiza wniosku o stwierdzenie nadpłaty może uzasadniać przecież w konkretnym przypadku wydanie decyzji odmownej. A zatem organ zgodnie z art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej może wydać decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty jeśli termin przedawnienia zobowiązania upłynął (o ile sam wniosek złożono przed upływem tego terminu), ale przy wykorzystaniu uprawnień organu wynikających z art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej nie można abstrahować od okoliczności, jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że w ocenie organu to, że upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., w obliczu możliwości przewidzianej w art. 75 § 4a pozwala na ingerencję w wymiar zobowiązania podatkowego, do tego w zakresie szerszym aniżeli wynikającym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W odniesieniu do przepisu art. 75 Ordynacji podatkowej prezentowane jest także stanowisko, iż istotą zmian polegających na dodaniu art. 75 § 4a i 4b jest "dopuszczalność wydania decyzji cząstkowych określających zobowiązanie podatkowe w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W takim wypadku organy podatkowe mają obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Wprowadzenie art. 75 § 4a oznacza, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. W ten sposób w tym przepisie dokonano rozdzielenia "pełnego" postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. (...) Z kolei w art. 75 § 4b wprowadzono rozwiązanie, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę nie ograniczało możliwości wydania kompleksowej decyzji wymiarowej (w trybie art. 21 § 3 o.p.) w okresie późniejszym, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4a o.p.). Nałożenie obowiązku informacyjnego ma zapewnić poczucie bezpieczeństwa prawnego podatnika" (por. J. Rudowski, op. cit.). Wspomniane decyzje cząstkowe nie stanowią decyzji określających w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ nie poddaje analizie pozostałych składników zobowiązania nieobjętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (por. L. Etel, op. cit.). W ocenie Sądu możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wydania decyzji w tym przedmiocie, zgodnie z art. 79 § 3, nie może prowadzić do wyłączenia skutków wynikających z przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny "(...) Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. (...) Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony. (...) Wynika także z tego przepisu [art. 79 § 2 O.p.], że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 515/14, publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza treści wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] stycznia 2017 r. prowadzi do wniosku, że wśród szeregu elementów, których on dotyczy nie wymieniono silosu na cukier. Zasady opodatkowania silosu podatkiem od nieruchomości istotnie były przedmiotem postępowania, które wobec wątpliwości organu I instancji co do treści uzasadnienia korekty deklaracji i wysokości wykazanego w niej podatku, toczyło się w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W tym postępowaniu przeprowadzono wnikliwą analizę charakteru silosu jako przedmiotu opodatkowania. Niemniej jednak upływ terminu przedawnienia z dniem [...] grudnia 2017 r. spowodował konieczność uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i umorzenia ze wspomnianego powodu postępowania w sprawie. W sytuacji, gdy organy podatkowe nie zdołały przeprowadzić postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego, to faktyczne następstwa tego stanu rzeczy nie mogą w istocie rzeczy obciążać Skarżącej. Jak wyżej wspomniano istotą instytucji przedawnienia jest stworzenie stanu stabilizacji stosunków prawnych. Czynności ją podważające należy oceniać negatywnie w kontekście zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o czym stanowi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, iż okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została – na wniosek złożony wprawdzie przez stronę – potwierdzona rozstrzygnięciem organu podatkowego, który też podkreślił znaczenie upływu terminu przedawnienia. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do zarzutów i prezentowanych na ich tle rozważań co do klasyfikacji silosu na cukier w kontekście opodatkowania tego obiektu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że organ ustalenia i konkluzje wynikające z materiału dowodowego, zawarł w uzasadnieniu decyzji, która zawiera określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia decyzji, dokonana w kontekście zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ uznając zarzuty odwołania za nietrafne, wskazał jednocześnie, jakie stanowisko jego zdaniem jest poprawne. Ocena ta koresponduje z uzasadnieniem decyzji, które zawiera tok rozumowania organu i pozwala na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ przedstawił w sposób zwięzły własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne, a brak jego akceptacji przez skarżącej, nie oznacza, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w oparciu o wyżej przedstawione uwagi Sądu, organ w szczególności uwzględni treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2012 r. jako wyznaczającą zakres analizy okoliczności stanu faktycznego, w tym skuteczności złożonej korekty deklaracji, oraz okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209 oraz art. 205 § 2, p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).