II FSK 947/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 501/18 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.150.2018.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "G." sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 501/18 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r., wydaną na wniosek G. Sp. z o.o. w N., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca G. Sp. z o.o. z siedzibą w N. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że prowadzi działalnosć gospodarczą, w ramach której opracowuje i produkuje podzespoły i karoserie do samochodów. Spółka należy do Grupy G., do której należy także G. [...]. G. [...] jest podmiotem powiązanym względem skarżącej spółki w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.). G. [...] jest właścicielem praw własności intelektualnej niezbędnych spółce zarówno dla celów bieżącej produkcji i dystrybucji podzespołów i elementów karoserii, jak również praw własności intelektualnej do produktów, które na tym etapie pozostają jeszcze w fazie koncepcyjnej lub w fazie przygotowawczej, a które to produkty produkować będzie skarżąca spółka. Wobec powyższego pomiędzy spółką i G. [...] zawarta została umowa licencyjna, której przedmiotem jest udzielenie spółce, w zakresie niezbędnym dla prowadzonej przez nią działalności, niewyłącznej licencji na użytkowanie praw własności intelektualnej. Prawa te wykorzystywane są do produkcji i sprzedaży przez skarżącą spółkę elementów karoserii samochodowych. Szczegółowa lista podzespołów oraz elementów karoserii do samochodów, do produkcji których wykorzystywane są nabywane od G. [...] prawa własności intelektualnej zawarta została w załączniku do umowy licencyjnej. Prawa własności intelektualnej obejmują: znak towarowy, know-how składający się z patentów, technologii, wzorów przemysłowych, praw autorskich i informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej wykorzystywanych przez spółkę w procesie produkcyjnym. Na podstawie umowy licencyjnej skarżąca spółka uiszcza na rzecz G. [...] opłatę licencyjną. Wysokość opłaty licencyjnej określona jest jako procent od uśrednionego obrotu spółki z ostatnich pięciu lat. Opłata licencyjna obejmuje swoim zakresem także wynagrodzenie należne G. [...] tytułem wsparcia w procesie dystrybucji. Na usługę wsparcia w procesie dystrybucji składają się: - poszukiwanie nowych klientów oraz opracowywanie zapytań ofertowych, promowanie produktów; - negocjacje cen oraz warunków sprzedaży; - bieżący kontakt z klientem, wsparcie w wyjaśnieniu problematycznych sytuacji a także ściąganie należności; - renegocjacje warunków cenowych; - dbanie o rentowność projektów. Na tle tak zaprezentowanego stanu faktycznego zadano następujące pytania: Czy wydatki ponoszone przez spółkę tytułem opłaty licencyjnej, w obecnie stosowanym przez spółkę modelu rozliczeń z G. [...], podlegają ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku uznania przez organ podatkowy, że wydatki ponoszone przez spółkę tytułem umowy licencyjnej, w obecnie stosowanym przez spółkę modelu rozliczeń, podlegają ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to czy: a) w przypadku wyodrębnienia z umowy licencyjnej odrębnej odpłatności z tytułu znaku towarowego odpłatność ta podlegałaby ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? b) w przypadku wyodrębnienia z umowy licencyjnej odpłatności z tytułu know-how przypisanego do Departament [...] oraz Departament [...] odpłatność ta podlegałaby ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? c) w przypadku wyodrębnienia z umowy licencyjnej odpłatności z tytułu pośrednictwa w dystrybucji odpłatność ta podlegałaby ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? W ocenie spółki, wydatki ponoszone przez tytułem opłaty licencyjnej, w obecnie stosowanym modelu rozliczeń z G. [...], nie podlegają ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dalej spółka przytoczyła treść art. 15e ust. 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i stwierdziła, że z zestawienia powyższych przepisów w sposób bezsprzeczny i jednoznaczny wynika, że tam gdzie poniesienie wydatku na daną usługę lub prawo jest niezbędne z punktu widzenia procesu produkcji czy dystrybucji, nie ma przeszkód aby tak poniesiony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki opłaty ponoszone przez nią na podstawie umowy licencyjnej w części stanowiącej opłaty za znak towarowy i opłaty za know-how stanowią koszty uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Według argumentacji skarżącej spółki opłaty te są ponoszone bezpośrednio w celu wytworzenia i sprzedaży produkowanych przez spółkę wyrobów i koszt tych opłat zawarty jest w cenie wyrobów. Tego rodzaju wydatki objęte są zakresem powołanego przepisu. W ocenie spółki usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż nie mogą być uznane za wskazane w tym przepisie usługi: doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w udzielonej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu czynności składające się na wsparcie w procesie dystrybucji są podobne do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli oraz usług reklamowych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Tego rodzaju usługi są objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu opłata licencyjna obejmująca opłatę za znak towarowy i know-how podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Do ograniczenia tego nie ma zastosowanie wyłączenie określone w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika. Z opisu sprawy wynika, że ceny produktów są wynikiem negocjacji cenowych z klientem, kończących się ustaleniem konkretnej kwoty za dany wyrób. Punktem wyjścia do negocjacji jest przedstawiana przez spółkę kalkulacja ofertowa. Kalkulacja ta dokonywana jest z uwzględnieniem kosztów bezpośrednich produkcji, a także kosztów pośrednich związanych z wytworzeniem (koszty sprzedaży, dystrybucji itp.), które określane są przez spółkę procentowo w stosunku do kosztów wytworzenia. Spółka podkreśliła, iż istotnym elementem ww. kosztów pośrednich jest opłata licencyjna. Zdaniem organu w odniesieniu do ponoszonego przez spółkę kosztu z tytułu opłaty licencyjnej nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który bezpośrednio wpływa na finalną cenę danego produktu produkowanego przez spółkę. W ponoszonej opłacie licencyjnej nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W opisanej powyżej sytuacji, związek ponoszonej opłaty licencyjnej z wytworzonymi produktami ma charakter pośredni, co zauważa sama spółka wskazując, iż przedmiotowa opłata jest istotnym elementem kosztów pośrednich produkcji. Dlatego organ uznał, że ponoszona przez spółkę opłata licencyjna na rzecz podmiotów powiązanych, na którą składa się wynagrodzenie za prawa własności intelektualnej w postaci znaku towarowego oraz know-kow, a także opłata tytułem wsparcia w procesie dystrybucji podlega ograniczeniu w zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów na podstawie dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., a ponoszona opłata licencyjna nie jest bezpośrednio związana wytworzeniem produktu i nie ma do niej zastosowanie wyłącznie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na sposób rozstrzygnięcia odnoście pytania pierwszego organ nie dokonał oceny stanowiska w zakresie pytania 2 dotyczącego kwestii wyodrębnienia z opłaty licencyjnej poszczególnych składników wynagrodzenia (odpłatności za znak towarowy, odpłatności z tytułu know-how, odpłatności z tytułu pośrednictwa w dystrybucji). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 501/18 stwierdził, że wydatki na opłaty licencyjne w części dotyczącej opłaty za znak towarowy i know-how stanowią wydatki wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i na podstawie tego przepisu nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, które zostało ustanowione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd zgodził się z organem co do tego, że opłata licencyjna w części, której stanowi zapłatę za wsparcie dystrybucyjne podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu opłaty za wsparcie w procesie dystrybucji stanowią czynności podobne do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli oraz usług reklamowych. Czynności te objęte są zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie internetowej CBOSA, na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zarzucono wydanie wyroku z naruszeniem: - art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p.przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ponoszone przez skarżącą koszty nabywanych licencji do korzystania ze wskazanych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych, tj. opłata licencyjna z tytułu znaku towarowego oraz know-how, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w tej sprawie, bo dotyczy ona określonych w nim wydatków a co za tym idzie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, w sytuacji gdy - według organu - wszystkie w/w wydatki jako pozostające w pośrednim związku z wytworzonymi produktami podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów i nie ma do nich zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż wydatki te nie stanowią kosztów bezpośrednio wpływających na finalną cenę produkowanego przez skarżącą towaru; - art. 134 § 1 w zw. z art. 57a i art. 141 § 4 i art. 153 oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej powoływanej jako O.p.) przez dokonanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uchylenie się od kontroli merytorycznej interpretacji w zakresie zarzutu naruszenia art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię co do wydatków ponoszonych przez skarżącą z tytułu opłaty licencyjnej oraz wykroczenie przez sąd poza zakres zaskarżenia i rozpoznanie sprawy pod względem naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego przy wydaniu indywidualnej interpretacji, pomimo tego, że skarżąca nie podniosła w skardze na interpretację zarzutów proceduralnych, ograniczając się jedynie do zarzutu naruszenia prawa materialnego; - art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 oraz art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez zastosowanie przepisu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na uwzględnieniu przez sąd skargi i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz niezastosowaniu przepisu art. 151 P.p.s.a., wobec błędnego przyjęcia przez sąd, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, co stanowiło istotny błąd proceduralny sądu powstały na skutek błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji powyższego dokonanie przez sąd nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono o jej rozpoznanie na rozprawie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że jest ona bezzasadna. W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu, który zaistniał pomiędzy skarżącą spółką i organem interpretacyjnym jest możliwość uznania opłaty uiszczanej za znak towarowy i za know-how za koszt wskazany w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca spółka we wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że znak towarowy i know-how są przez nią wykorzystywane do wytwarzania i sprzedaży produktów. Znak towarowy służy sprzedaży wyrobów produkowanych przez skarżącą pod określoną marką, która jest rozpoznawalna i uznana na rynku. Know-how jest wykorzystywane w produkcji wyrobów wytwarzanych przez spółkę. Aneks do umowy licencyjnej określa listę wyrobów, których wytwarzanie odbywa się z zastosowanie know-how. Na know-how składają się patenty, technologie, wzory przemysłowe, prawa autorskie i informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej. Zarówno znak towarowy jaki know-how służą wytwarzaniu konkretnych wyrobów, jakimi są podzespoły i elementy karoserii samochodowych. Te okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że opłaty za znak towarowy i know-how mają wymierny wpływ na wytworzenie konkretnych produktów o charakterze materialnym. Nie są one związane z bliżej nieokreślonymi efektami niematerialnymi. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że opłaty te nie są ponoszone w celu wytworzenia wyrobów produkowanych przez spółkę. Spółka w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji wskazała też, że opłaty te mają bezpośredni wpływ na cenę wyrobów spółki. Spółka wskazała, że koszty tych opłat są określane jako koszty pośrednie wytworzenia wyrobów i razem z kosztami bezpośrednimi wytworzenia wyrobów stanowią bazę dla ustalenia cen poszczególnych wyrobów. Na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów określonego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie stosuje się do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis ten swym zakresem obejmuje koszty, które są związane bezpośrednio z wytworzeniem przez podatnika wyrobów, z których sprzedaży podatnik uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. O występowaniu związku bezpośredniego pomiędzy danym kosztem i wytworzeniem produktu decydują okoliczności faktyczne występujące w konkretnej sprawie, które powalają na sformułowanie wniosku odnoszących się do tego w jaki sposób dany wydatek przyczynia się do powstania wyrobu. Na wystąpienie tego związku nie ma wpływu sposób w jaki sam podatnik zakwalifikuje ponoszone przez siebie koszty, w szczególności w jaki sposób nazwie je w przyjętym systemie ewidencjonowania kosztów w księgach rachunkowych. Dlatego w rozpoznanej sprawie nie mogła mieć znaczenia, eksponowana w zaskarżonej interpretacji okoliczność zakwalifikowania przez podatnika wydatków na znak towarowy i know-how do kosztów pośrednich wytworzenia wyrobów. Koszty te jak już wskazano w sposób ścisły wiążą się z wytwarzaniem i sprzedażą przez skarżąca spółkę określonych markowych wyrobów z branży motoryzacyjnej, gdyż z opisu stanu faktycznego, który został zawarty we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że uzyskanie przez skarżącą spółkę praw do znaku towarowego i know-how jest niezbędne do wytwarzania i sprzedaży określonych wyrobów. W tej sytuacji wydatki te spełniają warunek bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru, z którego sprzedaży skarżąca spółka uzyskuje przychody podatkowe. Wszystkie wskazane powyżej cechy wydatków ponoszonych przez skarżącą spółkę na znak towarowy i know-how uzasadniają ocenę, że wydatki te są objęte zakresem art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec tych wniosków niezasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i błędnej oceny możliwości jego zastosowania do stanu faktycznego występujące w rozpoznanej sprawie. W tym stanie rzeczy nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 151 P.p.s.a. przez niezasadne uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszała art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Niezasadny jest też zarzut skargi oparty na naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 57a P.p.s.a. O niezasadności tego zarzutu świadczy podkreślenie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wskazane przez sąd naruszenie przez organ art. 14c O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu interpretacji do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, z uwagi na nie zawarcie w skardze zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. stosownie do art. 57a P.p.s.a. nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji było naruszenia przez organ art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przez dokonanie błędnej oceny możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Wobec tego należało uznać, że przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena prawna w odniesieniu do występujących w sprawie naruszeń art. 14c O.p. jest jasna i zrozumiała. W tym stanie rzeczy niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a i art. 141 § 4 i art. 153 oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. poz. 1687).