II FSK 948/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 521/18 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.239.2018.1.BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "G." sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 521/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego: - art. 15e ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ograniczenie w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kosztów, które są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., tj. do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, uzyskujące dochody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz uznaniu, że zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ma charakter celowy w tym sensie, że zostało dokonane w celu wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tytułu tzw. działalności strefowej, w sytuacji gdy - według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że ww. ograniczenie ma zastosowanie, a w konsekwencji powyższego nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów prawa; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 oraz art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez zastosowanie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz niezastosowanie art. 151 P.p.s.a. i brak oddalenia skargi jako bezzasadnej, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, dokonując błędnej wykładni art. 15e ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., co stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu powstały na skutek błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego, skutkujący dokonaniem przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji bezzasadne obciążenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania sądowego. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ograniczenie w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. ma również zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, uzyskujących dochody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Z kolei, według Sądu pierwszej instancji, zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odesłanie do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ma charakter celowy, tj. zostało dokonane w celu wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem prawny jak w niniejszej sprawie był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków (np. wyroki: z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt II FSK 2568/19, z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt II FSK 859/21, z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 360/20). We wszystkich tych sprawach - dotyczących interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - oddalone zostały skargi kasacyjne wniesione przez ten organ od wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz uzasadniającą je argumentacją przedstawione w ww. orzeczeniach tego Sądu. Odnosząc się zatem do zrzutów sformułowanych w rozpatrywanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że wynik wykładni językowej i systemowej wskazanych w tej skardze jako naruszonych przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 15e ust. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 u,p.d.o.p. Prawidłowości powyższego wnioskowania nie podważono też w skardze kasacyjnej. Jej autorka ograniczyła się w istocie do stwierdzenia, że nieprawidłowa jest wykładnia powyższych przepisów zaprezentowana w zaskarżonym wyroku oraz odwołania się do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji, gdzie powołano się jedynie na treść uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r., wprowadzającej, m.in. art. 15e u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, po pierwsze, treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej. W szczególności skoro w realiach objętego sprawą sporu interpretacyjnego, nie ma wątpliwości ani językowych, ani systemowych, co do zastosowania względem dochodu z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej mechanizmu opisanego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w tym zakresie wyłączenia ograniczenia ujętego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do wniosków przeciwnych, a które to de facto nie znajdowałyby oparcia w przepisie prawa, a wyrażonej intencji, i to bardzo ogólnie, w projekcie ustawy (vide: druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.). Inaczej rzecz ujmując, intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy znalazły odzwierciedlenie w zasadzie wyrażonej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie wpływają jednak w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania umieszczonego w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Po drugie, wbrew twierdzeniom wyrażonym w skardze kasacyjnej, dla wyłączenia podmiotów w zakresie ich działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ze stosowania ograniczeń z art. 15e u.p.d.o.p. nie było potrzeby wprowadzenia go innym przepisem. W sposób niewątpliwy bowiem takie wyłączenie wynika już (zostało przewidziane) z zastosowania odesłania umieszczonego przez ustawodawcę w art. 15e ust.4 u.p.d.o.p. Odwołując się też do zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał on odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., to uczynił to w konkretnym celu. Zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podważył takiego rozumienia, a tym samym skutku tegoż odesłania. Nie podał jak (tj. inaczej), jego zdaniem, należy to odesłanie interpretować, a co tym samym mogłoby mieć znaczenie dla wyniku przedmiotowego sporu interpretacyjnego. W konsekwencji zatem art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który to wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Po trzecie, stosowanie art. 15e u.p.d.o.p. do podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych w odniesieniu do dochodów z działalności strefowej byłoby również sprzeczne z celem tego przepisu. Wymaga wyjaśnienia, że istotą omawianej regulacji pozostaje zapobieganie zawyżaniu kosztów danego podmiotu przez transakcje z podmiotami powiązanymi. Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem, że działalność w specjalnej strefie ekonomicznej może być uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15e u.p.d.o.p. Działalność ta, z istoty funkcjonowania tejże strefy, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego. Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Oznacza to, że konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. W odniesieniu więc do zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej spełnienie celu z art. 15e u.p.d.o.p. jest już osiągnięte przez sam mechanizm tegoż zwolnienia. Powyższe czyni również nieuzasadnionym pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o stawianiu w uprzywilejowanej pozycji podatników prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, poprzez wyłączenie z zakresu ograniczenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., od podatników nieprowadzących takiej działalności. Podsumowując, w skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powielając swe dotychczasowe stanowisko, nie dostarczył argumentów mogących podważyć dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów prawa materialnego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieuzasadniony okazał się zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 15e ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Niezasadny jest także zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, stanowiący w istocie "procesową wersję" zarzutu dotyczącego naruszenia wymienionych również w tym zarzucie przepisów prawa materialnego. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).