I SA/Go 521/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca G Sp. z o.o. z siedzibą wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] września 2018 r., przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych – ustalenia czy do kosztów, które są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e tej ustawy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest podmiotem z branży motoryzacyjnej, który opracowuje i produkuje podzespoły i karoserie do samochodów osobowych. Spółka należy do grupy kapitałowej G, do której należy także zagraniczna spółka kapitałowa G, która jest podmiotem powiązanym względem wnioskującej Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), zwaną dalej "updop" . G świadczy na rzecz Wnioskodawcy (w zamian za wynagrodzenie) różnego rodzaju usługi. W tym zakresie zawarte zostały pomiędzy stronami stosowne umowy. Ponoszone przez Wnioskodawcę w ww. zakresie wydatki spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, w zw. z ust. 4 ww. artykułu oraz w zw. z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, znajduje zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop? W ocenie Spółki ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, w zw. z ust. 4 ww. artykułu oraz w zw. z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, nie znajduje zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że stosownie do treści art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 (...) w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. i odsetek. Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. W myśl natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu (...) stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: - przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...) jeżeli dochody z tych źródeł (...) są wolne od podatku; (...) - kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (...). Dochodem, w myśl art. 7 ust. 2 updop, jest z kolei (...) nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wynika natomiast, że wolne od podatku są (...) dochody (...) uzyskane z działalność gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (...). W ocenie Spółki analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro ustawodawca nakazał stosować wobec reguł wynikających z art. 15e updop normę z art. 7 ust. 3 updop, tj. szczególne zasady nakazujące pomijać pewne wartości przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (Por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość, Lex, Warszawa 2014 ) (a więc tak przychody, jak i koszty), to na zasadzie odpowiedniego stosowania nie należy stosować art. 15e updop wobec dochodów wolnych od podatku, w tym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Zdaniem Spółki, powyższe wnioski potwierdza także ratio legis (cel regulacji prawnej) art. 15e updop, które przyświecało ustawodawcy wprowadzając ten przepis. Intencją ustawodawcy była walka z erozją opodatkowania. Wszelkie "restrykcje" mające na celu ochronę podstawy opodatkowania powinny być stosowane wyłącznie względem tych przychodów i kosztów, które "składają" się na wynik opodatkowany. Powyższe wydaje się być tym bardziej uzasadnione, że jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy (...) przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej (...). Skoro tym samym wprowadzenie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzący działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych stanowi przejaw "kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej", to nie ma żadnych powodów aby ten już "kreowany przez ustawodawcę" obszar (a więc obszar nie narażony na erozję podstawy opodatkowania) dodatkowo "uszczelniać". Za słusznością stanowiska prezentowanego przez Spółkę przemawia w jej ocenie także dyrektywa interpretacyjna wykładni funkcjonalnej prawa podatkowego, która nakazuje przy interpretacji brać pod uwagę normy moralne, zasady sprawiedliwości, słuszności, konsekwencje społeczne i ekonomiczne i wybrać taką interpretację, która będzie najkorzystniejsza. Skoro mechanizm przewidziany art. 15e updop stanowić ma narzędzie przeciwdziałające niezasadnemu obniżaniu bazy podatkowej, to moralnie uzasadnionym, sprawiedliwym i słusznym wydaje się odniesienie jego dyspozycji wyłącznie do tej sfery działalności podatników, z której - co do zasady - korzyści fiskalne czerpać powinno państwo i społeczeństwo, tj. do dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Jednocześnie nakładanie dodatkowych obowiązków na podatników "natury administracyjnej", które w efekcie pozostaną i tak bez wpływu na dochody Skarbu Państwa, jako że dochody wygenerowane z działalności prowadzonej na terytorium specjalnej strefy ekonomicznej i tak są wolne są od podatkowania, pozostaje zupełnie nieuzasadnione ekonomicznie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w udzielonej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przypomniał na wstępie, że specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1010 ze zm.; dalej: "ustawa o SSE"). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej organ stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Dopiero tak ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 cyt. updop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: "Ustawa nowelizująca") nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów tzw. usług niematerialnych. Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa wart. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie zaś z art. 15e ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Organ odnosząc się do wątpliwości Spółki wskazanych w pytaniu wskazał, że art. 15e ust. 4 updop zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej ustawy. Natomiast art. 7 ust. 3 ustawy dotyczy ustalania dochodów stanowiących podstawę opodatkowania, w których nie uwzględnia się dochodów ze źródła przychodów które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W ocenie organu nie oznacza to jednak, że koszty, które są alokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania nie będą w ogóle podlegać ograniczeniom wynikającym z ww. art. 15e updop. Ponieważ, jak wynika to z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e updop, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w art. 15e updop, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e updop nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1 a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Oznacza to w ocenie organu, że ograniczenie w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e updop ma również zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, uzyskujących dochody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze zarzucono zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, w szczególności: art. 15e ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, poprzez stwierdzenie, że ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop ma zastosowanie do kosztów, które są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 updop, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów stanowi, że ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie mają zastosowania do dochodów zwolnionych z opodatkowania. Wskazując na powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzeniu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że zgodnie z przytoczonym przepisem sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (tak A. Kabat [w]: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI). Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. W literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powodują, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia jest ustalany jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e). Celem dodanego art. 15e updop było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Na taki cel regulacji wskazywały w swojej argumentacji strony postepowania, odwołując się do tez zawartych w uzasadnieni do projektu zmian do ustawy. Ustawodawca przyjął, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 updop., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m updop, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 updop. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Rację ma organ, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z art. 15e ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Organ ocenił nie oznacza to jednak, że koszty, które są alokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania nie będą w ogóle podlegać ograniczeniom wynikającym z ww. art. 15e updop. W ocenie Sądu zaprezentowany przez organ pogląd jest niewłaściwy. Podkreślić należy, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie przychodów i kosztów działalności prowadzonej w Specjalnych Strefach Ekonomicznych, co wynika bezpośredni z art. 7 ust. 3 updop, a właśnie do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 updop. Wychodząc z zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 updop nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu. W ocenie Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 updop, mając na uwadze regulację art. art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust.1 updop ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Rolą organu, rozpoznającego ponownie sprawę będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści niniejszego uzasadnienia. Z tych też przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postepowania orzekła na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.