I SA/Bd 880/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Z. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. G. kwotę 697zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca podał, że jest właścicielem niezabudowanych nieruchomości (dalej nieruchomości): 1) położonej w Ż. Gmina O. – nieruchomość gruntowa o powierzchni 1,9 ha; 2) w N. Gmina O. – nieruchomość gruntowa o powierzchni 1,18 ha; 3) w O., Gmina O. – nieruchomość rolna gruntowa o powierzchni 1,259 ha; 4) w N., Gmina O. – działka budowlana o powierzchni 0,1104 ha i 5) w Z., Powiat B. – działka budowlana o powierzchni 0,0994 ha. Nieruchomości te zostały nabyte przez Wnioskodawcę i jego małżonkę, na podstawie umów sprzedaży w latach 2003-2004. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Działki nie są i nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę jawną ani przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zawarł ze swoją córką przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości oznaczonej nr [...], w której dopuszczono możliwość sprzedaży części gruntu przez Wnioskodawcę, co nie będzie rodziło pretensji ze strony kontrahenta umowy przedwstępnej. Odnośnie do nieruchomości oznaczonej nr [...] Wnioskodawca podał, że została przez niego podzielona na 22 działki. Na chwilę obecną znajduje się na obszarze, który jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca dokonał w latach 2005-2008 sprzedaży 3 działek, transakcje zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilno-prawnych. Dla poszczególnych działek zostały wydane warunki zagospodarowania terenu. Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości córce zgodnie z zawartą umową przedwstępną, transakcje mają odbywać się wówczas, gdy córka zgromadzi środki finansowe. W tym roku planuje dwie transakcje, w których zastosowanie będą miały ceny rynkowe wynikające z operatów szacunkowych. Wnioskodawca nie podejmował żadnych innych działań marketingowych w celu sprzedaży tej nieruchomości. Warunki zagospodarowania zostały wydane na wniosek Wnioskodawcy. Podział na 22 działki nastąpił po sugestii geodety, jak również w celu umożliwienia sukcesywnego odzyskiwania zainwestowanego kapitału (z uwzględnieniem potrzeb bytowych). Opisując nieruchomość oznaczoną nr [...] Wnioskodawca podał, że jest działką rolną z warunkami zabudowy (nr ewidencyjny działki [...]). Zakupiona została w latach 2003/2004, a od transakcji odprowadzono podatek od czynności cywilno-prawnych. Dla nieruchomości nie zostały wydane warunki zagospodarowania terenu. Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości swojej córce, strony umowy przedwstępnej dopuściły możliwość zbycia tej nieruchomości na rzecz osoby fizycznej. Nabywca jest osobą fizyczną, która na tej nieruchomości planuje się osiedlić. Działka nie była eksponowana do sprzedaży, nabywca zgłosił się sam, dla działki wydano warunki zabudowy i nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. W przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz córki transakcje mają odbywać się wówczas, gdy córka zgromadzi środki finansowe. W tym roku nie są planowane żadne transakcje. Ceny transakcyjne będą miały charakter rynkowy wynikający z operatów szacunkowych. Wnioskodawca nie podejmował żadnych innych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się do nieruchomości nr [...] wnioskodawca podał, że obecnie stanowi ona działkę rolną podzieloną na mniejsze działki, z których część posiada warunki zabudowy. Została zakupiona w 2003r., transakcję opodatkowano podatkiem od czynności cywilno-prawnych. Wnioskodawca planuje sukcesywną sprzedaż działek swojej córce. Transakcje mają odbywać się wówczas, gdy córka zgromadzi środki finansowe. W tym roku Wnioskodawca nie planuje żadnej transakcji. Ceny transakcyjne będą miały charakter rynkowy, wynikający z operatów szacunkowych. Wnioskodawca nie podejmował żadnych innych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości, a podział nieruchomości odbywał się na wniosek Wnioskodawcy w celu umożliwienia sukcesywnego odzyskiwania zainwestowanego kapitału z uwzględnieniem potrzeb bytowych. Decyzje o warunkach zabudowy były wydawane na wniosek Wnioskodawcy. Przechodząc do opisu nieruchomości oznaczonych nr [...] wnioskodawca zaznaczył, że są to działki budowlane. Transakcje nabycia zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilno-prawnych. Wnioskodawca planuje sprzedaż tych działek córce. Cena transakcyjna będzie miała charakter rynkowy, wynikający z operatów szacunkowych. Nie podejmował żadnych innych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca podkreślił, że nieruchomości zostały nabyte w celu lokaty kapitału. Nie były przedmiotem jakichkolwiek umów cywilno-prawnych i służyły jako tereny rekreacyjne bez czynienia na nich nakładów, nie były również wykorzystywane rolniczo. Wnioskodawca występował o warunki zabudowy dla tych działek wobec braku planu zagospodarowania przestrzennego. Córka nabywa nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie domów. Do nieruchomości nie doprowadzono przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, itp. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał pytanie czy dokonując transakcji sprzedaży którejkolwiek z działek wydzielonych z nieruchomości Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 z późn. zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Wnioskodawcy brak jest przesłanek, aby przedstawione zdarzenie przyszłe kwalifikować jako sprzedaż gruntów dokonaną przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zarówno bowiem zakres działalności Wnioskodawcy dotyczącej sprzedaży działek, jak i okoliczność niepodjęcia przez Wnioskodawcę żadnych działań typowych dla podmiotów profesjonalnych prowadzących działalność gospodarczą wskazują, że Wnioskodawca nie działa jako podmiot profesjonalny w zakresie sprzedaży działek. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10). Warunkiem uznania osoby fizycznej za podatnika podatku od towarów i usług – w świetle tego orzeczenia – jest to czy ta osoba podejmuje aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntu, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, tj. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i osoba ta nie podejmuje aktywnych działań w celu dokonania sprzedaży, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego. W ocenie organu analiza treści wniosku, przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że w związku z planowaną sprzedażą działek gruntu – wbrew przedstawionemu stanowisku – Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organ zauważył, że z treści wniosku nie wynika aby zakupione grunty miały służyć zaspokojeniu celów bytowych Wnioskodawcy czy jego rodziny. Ilość posiadanych nieruchomości oraz ilość działek uzyskanych w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę działań, a także zamiar nabycia w celu lokaty kapitału na żadnym etapie posiadania ww. działek nie wskazują, że ich zakup oraz podejmowane działania były podyktowane potrzebą zaspokojenia celów osobistych, lecz przeciwnie – wskazują, że działania Wnioskodawcy były i są podejmowane w celach zarobkowych. Są bowiem podobne do podejmowanych przez podmioty profesjonalne zajmujące się handlem nieruchomościami. Sam fakt, że Wnioskodawca nie zamieszczał czy też nie zamieszcza ogłoszeń w prasie, internecie oraz że nie zostały wykonane przyłącza wodno-kanalizacyjne czy energetyczne – w świetle całokształtu podjętych już działań – nie świadczy, zdaniem organu, o braku aktywności w zakresie sprzedaży nieruchomości. W złożonej do tut. Sądu skardze Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 800) – dalej jako: "O.p." poprzez nieprawidłowe wywiedzenie, iż działania skarżącego w stosunku do nieruchomości stanowią o profesjonalnym charakterze jego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i między innymi poprzez brak odniesienia się przez organ do kryterium czasookresu, jaki upłynął od daty zakupu poszczególnych nieruchomości a zamierzonym zbyciem poszczególnych części nieruchomości, a tym samym przyjęcie, iż długotrwałe lokowanie kapitału w nieruchomości jest wyrazem profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami; - art. 14c § 1, art. 120, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak odpowiedzi na pytanie dotyczące skutków sprzedaży poszczególnych części nieruchomości skarżącego na gruncie podatku od towarów i usług; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepisy te znajdują zastosowanie do sytuacji przedstawionej przez skarżącego we wniosku, w sytuacji gdy zamierzona aktywność skarżącego nie nosi znamion prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a skarżący nie będzie z tego tytułu występował w roli podatnika podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu z uwagi na związanie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną sprowadza się do dokonania oceny trafności zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Spór w istocie sprowadza się do ustalenia czy dokonując sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości opisanych we wniosku skarżący będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT , podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle zaś art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla oceny, czy skarżący sprzedając działki działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu powołanych powyżej przepisów istotne są kryteria określone w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, na który również powołał się organ w zaskarżonej interpretacji. W wyroku tym stwierdzono, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Szczególnie doniosłe z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawisłej przed sądem sprawy jest to, że TSUE wskazał przykładowe okoliczności przydatne dla oceny czy podmiot realizujący określone transakcje działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy (pkt 39). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40). W orzecznictwie NSA po wydaniu wspomnianego wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 [tak: wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., I FSK 973/16, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego sąd przyznał rację skarżącemu co do tego, że dokonując opisanej w zdarzeniu przyszłym sprzedaży działek nie będę on działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a jedynie w charakterze podmiotu dokonującego czynności odnoszących się do majątku prywatnego. Nieruchomości objęte wnioskiem skarżącego zostały nabyte przez skarżącego i jego małżonkę, od chwili nabycia nieruchomości te nie były w żaden sposób wykorzystywane w działalności gospodarczej co przemawia za uznaniem ich za majątek prywatny. W ocenie sądu okoliczności związane z podziałem nieruchomości nie uzasadniają w żadnej mierze twierdzenia o działaniu skarżącego w charakterze podatnika VAT. Jak wynika bowiem z rozważań TSUE zawartych w wyroku z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10, okoliczność podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. W drodze wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie można pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy analogicznie nie świadczy o zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jest bowiem warunkiem dokonania uprzedniego podziału nieruchomości, które jak wynika z powyższych rozważań nie jest czynnością świadczącą o podjęciu profesjonalnej działalności w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Występowanie z wnioskiem o tego rodzaju decyzje nie pozwala w żadnej mierze na rozróżnienie działalności profesjonalnej od działań związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Decyzja w przedmiocie warunków zabudowy nie jest bowiem aktem, o którego wydanie zwracają się jedynie podmioty prowadzące zorganizowaną działalność w dziedzinie obrotu nieruchomościami. W świetle przytoczonych powyżej wywodów TSUE należy zaznaczyć, że przykładem czynności mogących świadczyć o podejmowaniu aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców jest uzbrojenie terenu albo podjęcie działań marketingowych. W niniejszej sprawie skarżący nie podjął takich działań. W ocenie Sądu również wykorzystanie przez potencjalnego kontrahenta skarżącego działek do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie domów nie może przemawiać za uznaniem, że działalność skarżącego zyskała znamiona działalności gospodarczej. Podsumowując sąd stwierdza, że trafne okazały się zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Planowane przez skarżącego działania nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów co wyklucza zastosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanego aktu. Jednocześnie Sąd zauważa, że organ nie mógł naruszyć art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. albowiem nie mają one zastosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji (art. 14h O.p.). W toku powtórnego rozpatrywania wniosku o interpretacją obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Wobec niezgodności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) orzekł, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ostatnio ustawy. T. Liwacz U. Wiśniewska T. Wójcik