I FSK 973/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 116/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 18 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie III SA/Gl 116/15 oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 kwietnia 2014r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne oraz podatkowe wykazało, że A. K. zakupił od J. K. na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 października 2002r. Repetytorium A numer [...] nieruchomość położoną w B., w gminie W., obejmującą sprzedane działki. Nieruchomość ta stanowiła gospodarstwo rolne z zabudowaniami i obejmowała między innymi działki oznaczone numerami geodezyjnymi: 65, 67, 68. Z aktu notarialnego wynikało, że A. K. zakupił w/w nieruchomość za kwotę 60.000 zł, ze środków pochodzących z majątku dorobkowego z małżonką, A. K., do majątku objętego wspólnością ustawową istniejącą w ich małżeństwie. Następnie w 2008 roku małżonkowie A. i A. K. dokonali sprzedaży części z posiadanych działek powstałych w wyniku podziału w/w nieruchomości. Sprzedaż ta odbywała się w oparciu o 13 sporządzonych w formie aktów notarialnych umów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie A. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 21 listopada 2013r. nr [...] określił stronie kwotę różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2008r. w kwocie 1.249,00 zł. Konsekwencją powyższego było określenie decyzją z 21 listopada 2013r., nr [...], kwoty różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2008r. w kwocie 6.922,00 zł oraz określenie decyzją z 21 listopada 2013r. [...] kwoty różnicy podatku od towarów i usług za maj 2008r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 4 647,00 zł. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 kwietnia 2014r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") wskazując na niekwestionowane w tym zakresie okoliczności. Następnie organ odwoławczy powołując się na stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie przepisy prawa i orzecznictwo w tym zakresie stwierdził, że kolejność działań podjętych przez małżonków A. i A. K. wskazuje w sposób jednoznaczny na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, co skutkuje koniecznością uznania strony za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Po zakupie nieruchomości A. i A. K. podejmowali aktywne działania, w wyniku których zmianie uległo przeznaczenie gruntu oraz wielkość i ilość działek, wyodrębnione zostały drogi dojazdowe do nowopowstałych działek, umieszczanie ogłoszeń w prasie oraz w biurach nieruchomości, a także wybudowanie wodociągu na działkach, stanowiących przedmiot sprzedaży. Działania te wymagały zaangażowania czasu, jak i dodatkowych środków finansowych i wskazywały, iż były one przemyślane, nastawione na poprawienie atrakcyjności działek i na uzyskanie, w konsekwencji, przy ich sprzedaży, jak najwyższej ceny. Zdaniem organu odwoławczego zasadny jest zatem pogląd, że były to czynności zamierzone i celowe, nakierowane na osiągnięcie przychodu. W ocenie organu, opisane działania wskazywały, iż dokonując sprzedaży działek małżonkowie Kokot wykroczyli poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, zarzucając: - naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji zastosowanie, przy błędnym sklasyfikowaniu sprzedanych przez A. i A. K. w roku 2008 gruntów (działki budowlane nr [...]) jako towary, co obliguje uznaniem dostawy ww. działek za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy przedmiotowe transakcje sprzedaży nie prowadziły do powstania obowiązku uiszczenia podatku VAT; - rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjmowanie za wiarygodne wyłącznie dowodów wskazanych przez organy podatkowe. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że dokonana przez skarżącego sprzedaż działek nosiła znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu. Sąd ten podał, że oceniając odrębnie każde z działań podatnika, w oderwaniu od innych zdarzeń, można dokonać ich zakwalifikowania do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego całościowego zamiaru podatnika, jaki przyświecał mu na przestrzeni całego okresu władania gruntem, czyli od jego nabycia aż do wyodrębnienia 80 działek i ich stopniowej sprzedaży. Sąd pierwszej instancji podniósł, że zarówno z przepisów prawa krajowego, jak i unijnego wynika, iż warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił jakie przesłanki muszą być spełnione by stwierdzić podejmowanie czynności w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji na stałą, a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności, tj.: zakup dużego gospodarstwa rolnego, wystąpienie po kilku miesiącach o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dokonanie podziału nieruchomości na 80 działek, w tym 8 na drogi wewnętrzne, 1 jako działka budowlana, pozostałe jako działki gruntowe, ponoszenie kosztów związanych z ww. zmianami, udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym budowa sieci wodociągowej, poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń (działania marketingowe). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu pierwszej instancji nie można uznać, że sporny grunt objęty dostawą uwzględnioną w ramach zaskarżonej decyzji, stanowił majątek osobisty skarżącego i jego żony, gdyż od chwili wejścia w jego posiadanie nigdy nie był użytkowany rolniczo celem zaspokojenia potrzeb własnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji spełnione zostały zatem wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego wynikające z uregulowania art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i prawa unijnego - art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy - do uznania, iż skarżący w ramach spornej dostawy gruntu działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konkluzji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo określiły kwotę różnicy w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2008 r. w wysokościach odmiennych od deklarowanych przez podatnika wobec czego zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik A. K. wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji nieuzasadnionego przyjęcia, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy skarżący wraz żoną z tytułu dokonywanej sprzedaży działek są podatnikami podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, że sprzedaż ta jest opodatkowana VAT, podczas, gdy skarżący nie nabywał nieruchomości z zamiarem ich odsprzedaży, nie prowadził sprzedaży w sposób ciągły, ani też sprzedaż ta nie miała charakteru zorganizowanego i profesjonalnego, a dopiero stwierdzenie tych okoliczności uzasadniałoby ewentualne przyjęcie kwestionowanych zapatrywań Sądu za prawidłowe; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na wybiórczym dokonaniu przez Sąd oceny stanu faktycznego, uchyleniu się przez Sąd od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji uznaniowej, w szczególności na niezbadaniu, przedmiotowego stanu faktycznego w zakresie czy zachodzą przesłanki do uznania, że sprzedaż nieruchomości dokonywana przez skarżącego nie jest opodatkowana VAT z uwagi na fakt, iż skarżący nie nabywał nieruchomości z zamiarem ich odsprzedaży, nie prowadził sprzedaży w sposób ciągły, ani też sprzedaż ta nie miała charakteru zorganizowanego i profesjonalnego, a dokonywana była wyłącznie w zakresie dysponowania majątkiem osobistym skarżącego i jego małżonki - art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie za wiarygodne wyłącznie twierdzeń i dowodów wskazanych przez organy podatkowe, przy jednoczesnym pominięciu wyjaśnień i twierdzeń skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania przez Sąd w wyroku błędnej oceny prawnej sprawy. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o chylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uznał za prawidłowe poglądy organu, iż sprzedaż działek przez skarżącego nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 6.3. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że dla oceny, czy skarżący sprzedając działki budowlane jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług istotne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyrok z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13, 29 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 636/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07. 6.4. Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach dokonał właściwej oceny zaskarżonej decyzji, uznając, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący podejmował czynności, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wynika z niekwestionowanych okoliczności, skarżący, po kilku miesiącach od nabycia gospodarstwa rolnego wystąpił o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (wniosek z dnia 9 maja 2003r. do Wójta Gminy W. o dokonanie zmiany przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego działek na tereny pod budownictwo mieszkalne). W dalszej kolejności dokonano podziału nieruchomości na 80 działek, w tym 8 na drogi wewnętrzne, 1 jako działka budowlana, pozostałe jako działki gruntowe (w dniu 9 sierpnia 2004r. wpłynął do Urzędu Gminy W. wniosek skarżącego o wydanie postanowienia zatwierdzającego wstępny podział działek 65, 67, 68; kolejnym pismem z dnia 11 maja 2006r. małżonkowie K. zwrócili się z wnioskiem o wydanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]). Decyzją z dnia 22 maja 2006r., nr [...], Wójt Gminy W. zatwierdził podział nieruchomości położonej w B. dotyczącą działek [...]. Z informacji przesłanych przez Starostwo Powiatowe w G. pismem z dnia 11 września 2012r. wynika, że działka o numerze [...] powstała w wyniku scalenia działek o numerach [...] i [...], następnie działki o numerach [...] i [...] zostały podzielone. W wyniku podziału powstało 80 działek o numerach od [...] do [...] oraz od numeru [...] do [...], jak również drogi wewnętrzne oraz przeznaczono grunt na poszerzenie dwóch istniejących już dróg gminnych. Wszelkie kosztów związanych z wyżej powołanymi zmianami ponosił skarżący. W dniu 27 maja 2008r. do Starostwa Powiatowego w G. wpłynął wniosek A. K. o zatwierdzenie projektu i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę sieci wodociągowej dla terenów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe - etap 1, w B. na działkach nr [...]. Decyzją z dnia 17 lipca 2008r. Starosta G. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej na ww. działkach. Kolejnym wnioskiem złożonym w dniu 7 lipca 2008r. A. K. wystąpił ponownie o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę sieci wodociągowej - etap 2, obejmującej odgałęzienia od projektowanego wodociągu głównego w B. na działkach [...]. Kolejną decyzją z dnia 9 września 2003r. nr [...] Starosta G. zatwierdził projekt budowy i udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej na tych działkach. Skarżący inicjował te działania, ponosił nakłady na zagospodarowanie działek, w tym na budowę sieci wodociągowej. Podjęte też zostały pewne działania marketingowe. Trudno bowiem za takie nie uznać ogłoszeń o przeznaczeniu działek na sprzedaż. Wskazane wyżej działania skarżącego, co trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, były porównywalne do działań handlowca, czy usługodawcy, wykraczały one tym samym poza zarząd majątkiem prywatnym. Działania te mieszczą się więc w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem nie są uzasadnione zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 6.5. Należy wskazać, iż wyrokiem z dnia 5 października 2017r. sygn. akt II FSK 2442/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W tej sprawie także uznano, iż obrót nieruchomościami dokonywany przez skarżącego stanowił pozarolniczą działalność gospodarczą i stanowił źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż w przywołanej sprawie sformułowano identyczne zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie podzielił i przyjął za swoje stanowisko wyrażone we wskazanym wyroku. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż niezasadnie skarżący twierdzi, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocena poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych narusza art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak słusznie Sąd ten zauważył, spór w istocie nie odnosi się do faktów, ale do ich prawnej oceny. Nie ma bowiem kontrowersji pomiędzy stronami co do tego, kiedy skarżący nabył nieruchomość, w jaki sposób i na podstawie jakich procedur dokonał jej podziału i wydzielenia działek budowlanych, wreszcie, kiedy i za jaką cenę je sprzedał; spór dotyczy natomiast tego, czy skarżący dokonywał opisanych czynności w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też w ramach zarządu majątkiem osobistym. Przyjęta przez organy podatkowe prawna ocena ustalonych w sprawie faktów została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny szczegółowo rozważona, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia wyroku, odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Okoliczność, że wyprowadzone z tych rozważań wnioski nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącego, nie upoważnia do stawiania zarzutu opartego na wymienionej podstawie kasacyjnej. Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przepisem wynikowym, określającym sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach takiego naruszenia przepisów postępowania nie stwierdził, zastosować tego przepisu nie mógł – pomijając już okoliczność, że zarzut taki mógłby być skuteczny tylko w przypadku powiązania go z podstawą kasacyjną w postaci konkretnego przepisu postępowania, który został naruszony przez organy podatkowe. Na marginesie należy też zauważyć, że wydana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie decyzja nie była decyzją uznaniową – jak twierdzi się w zarzucie – to jest taką, w której organ administracji publicznej ma swobodę w wyborze konsekwencji prawnej stwierdzonego stanu faktycznego, ale decyzja związaną, to jest taką, w której konsekwencje prawne stwierdzonego stanu faktycznego są ściśle przewidziane prawem. W odniesieniu do sprawy skarżącego oznacza to, że następstwem stwierdzenia, iż dokonywał on obrotu nieruchomościami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług jest uznanie, iż dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 6.6. Co do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to o jego bezskuteczności - oprócz braku powiązania naruszenia wymienionych przepisów postępowania podatkowego z naruszeniem odpowiednich przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (z reguły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c albo art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) - przesądza także merytoryczna niezasadność, gdyż, jak już wcześniej wspomniano, podstawa faktyczna podjętego rozstrzygnięcia podatkowego jest bezsporna. W samym zarzucie mowa jest zresztą o błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a nie o wadliwym jego zgromadzeniu. Supozycja, że oparto się wyłącznie na uznanych za wiarygodne twierdzeniach i dowodach wskazanych przez organy podatkowe, lokuje się zatem poza realiami sprawy, w której problemem nie było gromadzenie materiału dowodowego i budowa podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, lecz wyprowadzenie z tej podstawy faktycznej właściwych konsekwencji prawnych. Omawiana podstawa kasacyjna kwestionowaniu prawidłowości tych konsekwencji służyć natomiast nie może. 6.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.