I SA/Łd 662/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę. I SA/Łd 662/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] kwietnia 2016 r. określającą A. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 128.698 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok stwierdzono, że A. O. zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – firmy A w łącznej wysokości 368.462,63 zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wcześniejszą decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 124.259,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - firmy A w łącznej wysokości 368.462,63 zł. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił przede wszystkim prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niemerytoryczny, w szczególności brak przytoczenia w przedmiotowej decyzji podstaw faktycznych oraz dowodów stanowiących podstawę do wydania rozstrzygnięcia. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. uchylił powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po przeprowadzeniu ponownego postępowania z uwzględnieniem zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i wniosków pełnomocnika podatnika oraz zebraniu dowodów w sprawie, decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 128.698,00 zł, stwierdzając nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 391.822,63 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na wygaśniecie zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Ponadto z uwagi na istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia pełnomocnik wniósł na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych przez niego świadków. Jednocześnie zaskarżonej w drodze odwołania decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niemerytoryczny, a tym samym niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności nieprzytoczenie w przedmiotowej decyzji podstaw faktycznych oraz dowodów stanowiących podstawę do wydania rozstrzygnięcia, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 tej ustawy poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., podczas gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu z końcem 2015 roku, 3. naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego w sposób wybiórczy oraz niekompletny, w szczególności poprzez bezpodstawne uznanie za niewiarygodne przedstawionych przez podatnika dokumentów potwierdzających dokonanie wpłaty należności za towary dostarczone przez M. P. prowadzącego działalność pod firmą B oraz przedsiębiorstwo C, 4. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 na kwotę 128.698,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. postanowił, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując przy tym ich prawidłowej wykładni. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty podniesione w odwołaniu. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenMie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niemerytoryczny, a tym samym niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności nieprzytoczenie w przedmiotowej decyzji podstaw faktycznych oraz dowodów stanowiących podstawę do wydania rozstrzygnięcia, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego w sposób wybiórczy oraz niekompletny w szczególności poprzez bezpodstawne uznanie za niewiarygodne przedstawionych dokumentów potwierdzających dokonanie wpłaty należności za towary dostarczone skarżącemu przez M. P. prowadzącego firmę B oraz przez przedsiębiorstwo C, - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok na kwotę 128.698 zł, - art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego w sposób wybiórczy oraz niekompletny w szczególności poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań Ł. L. na okoliczność wykonania wszystkich czynności objętych fakturami VAT wystawionymi pomiędzy skarżącym a firmą D, b) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań P. S. na okoliczność wykonania wszystkich czynności objętych fakturami VAT wystawionymi pomiędzy skarżącym a firmami: D, C oraz M. P. prowadzącym firmę B, c) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań T. Z. na okoliczność wykonania wszystkich czynności objętych fakturami VAT wystawionymi pomiędzy skarżącym a firmami: D, C oraz M. P. prowadzącym firmę B, d) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań A. K. na okoliczność sposobu prowadzenia działalności przez Ł. L. w szczególności nabywania przez niego towaru, odbierania wynagrodzenia za sprzedany towar, prowadzenia księgowości oraz źródła pochodzenia sprzedanego paliwa, e) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań Z. W. na okoliczność sposobu prowadzenia działalności przez Ł. L. w szczególności nabywania przez niego towaru, odbierania wynagrodzenia za sprzedany towar, prowadzenia księgowości oraz źródła pochodzenia sprzedanego paliwa, f) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań J. Z. na okoliczność sposobu prowadzenia działalności przez Ł. L. w szczególności nabywania przez niego towaru, odbierania wynagrodzenia za sprzedany towar, prowadzenia księgowości oraz źródła pochodzenia sprzedanego paliwa, g) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań S. O. na okoliczność przekazania skarżącemu majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, h) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań skarżącego na okoliczność przekazania skarżącemu majątku przez rodziców przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, i) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia osoby sporządzającej i podpisującej dokumenty księgowe wystawione przez M. P. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E) i tym samym branie w toku postępowania podatkowego pod uwagę jedynie okoliczności kreujących obowiązek podatkowy. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, podczas gdy zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu najpóźniej z dniem 21 kwietnia 2016 r., b) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że wykazana przez skarżącego kwota wydatków nie stanowi kosztów uzyskania przychodów i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie 122.614,00 zł. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości, jak również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych powiększonych o koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Jednocześnie pełnomocnik zaskarżył w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], [...], [...] o nieuwzględnieniu wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków Ł. L., A. K., J. Z., Z. W., S. O. oraz podatnika w charakterze strony, a także nieuwzględnieniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa. Postanowieniom tym zarzucił naruszenie art. 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego, a także przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wskazana w pkt. b zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, oraz w pierwszym akapicie uzasadnienia skargi określona przez organy kwota zobowiązania podatkowego wynika prawdopodobnie z omyłki pisarskiej skarżącego, bowiem z treści zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wynika, że organ podatkowy określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 128.698 zł a nie w wysokości 122.614,00 zł. Podkreślenia wymaga, że w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że podatnik A. O. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A dopuścił do różnego rodzaju nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, co było przyczyną zawyżenia tych kosztów i miało wpływ na zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Część wykazanych przez organy podatkowe nieprawidłowości nie była przez podatnika kwestionowana ani w toku postępowania odwoławczego, ani w skardze. Zasadniczym przedmiotem sporu jest zatem to, czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległo przedawnieniu przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. lub nawet jeszcze przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., czyli przez organ podatkowy pierwszej instancji. Gdyby bowiem podatnik miał w rację, że organy podatkowe, a co najmniej organ odwoławczy, nie zdążyły wydać decyzji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to rozpoznawanie innych zarzutów związanych głównie z naruszeniem przepisów procesowych byłoby bezprzedmiotowe. Ponadto przedmiotem sporu jest prawidłowość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi, jak wynika z ich treści, przez trzy podmioty, a mianowicie: Ł. L. działającego pod firmą D, M. P. działającego pod firmą B i przez firmę C. Zarzuty skargi co do naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie są uzasadnione. Organ podatkowy wykazał bowiem, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie upłynął przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do tego zarzutu można podkreślić, że stanowisko skarżącego nie jest jasne i konsekwentne, bowiem w treści zarzutów na str. 3 twierdzi on, że zobowiązanie podatkowe za 2009 r. uległo przedawnieniu najpóźniej w dniu 21 kwietnia 2016 r., co oznacza, że skarżący przyznaje, że termin przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony, ale na okres krótszy, niż wynika to z wyliczeń organu podatkowego, natomiast na str. 5 skargi stwierdza, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął 31 grudnia 2015 r., co oznacza, że bieg terminu przedawnienia nie natrafił na żadne przeszkody. Brak jasności i precyzji stanowiska skarżącego wynika także z tego, że analizując sytuację prawną na str. 6 skargi, mimo że powołuje się na skutki mogące wynikać z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skarżący zastanawia się nad tym czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w zdaniu następnym nad tym, czy doszło do zawieszenia biegu tego terminu. Należy więc podkreślić, że ustawodawca w art. 70 przewidział różne przeszkody mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niektóre z tych przeszkód powodują, że bieg ten nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu (§ 2 i § 6), a inne powodują, że bieg ten zostaje przerwany (§ 3 i § 4). Różne są jednak skutki zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia. W tej sprawie organ powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za rok 2009 przedawniałoby się z upływem 31 grudnia 2015 r., skoro podatek płatny był w terminie do 30 kwietnia 2010 r. Jednakże organy prawidłowo ustaliły, że termin przedawnienia został zawieszony na okres od 14 lipca 2015 r. do co najmniej 20 stycznia 2016 r., a więc od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w rocznym zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. do dnia wydania postanowienia o umorzeniu tego postępowania. Prawidłowe są ustalenia organów, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zatem przesunięty o 171 dni, to jest o ilość dni pomiędzy 14 lipca 2015 r. a 31 grudnia 2015 r., co oznacza, że po okresie zawieszenia termin ten rozpoczął swój dalszy bieg, który kończył się 9 lipca 2016 r. (171 dni liczone począwszy od 21 stycznia 2016 r.). Wynika z tego, że skarżona decyzja została wydana na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organy podatkowe prawidłowo ten przepis odczytały i zastosowały. Wynika z niego jasno, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie jak wywodzi podatnik na str. 6 skargi, z dniem powiadomienia podatnika o tym fakcie. Wymogiem ustawowym jest oczywiście to, żeby podatnik został powiadomiony o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, który powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, i zawiadomienie takie powinno także być dokonane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak takie powiadomienia podatnika we właściwym terminie nie przesuwa początkowej chwili zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na chwilę otrzymania powiadomienia. Skarżący błędnie wiążąc początek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia mu stosownego powiadomienia, błędnie obliczył długość okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W tej sprawie stosowne zawiadomienie zostało doręczone jeszcze we wrześniu 2015 r. i to zarówno pełnomocnikowi podatnika, w dniu 11 września, jak i kilkanaście dni później samemu podatnikowi w trybie awiza. Skarżący tego nie kwestionuje. W aktach sprawy znajdują się kopie zawiadomienia i dowodów jego doręczenia (k.1173-1176). Wbrew zarzutom skargi (k.5) twierdzenia organu odwoławczego co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie są gołosłowne ani też nie opierają się na gołosłownych twierdzeniach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Informacje w tym zakresie zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 23 maja 2016 r. znajdują potwierdzenia w załącznikach do tego pisma, czyli wskazanych wyżej kopiach zawiadomienia i potwierdzeniach odbioru. Dysponując takimi dowodami, przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., Dyrektor Izby Skarbowej nie musiał już dokonywać dodatkowych ustaleń. Nie bardzo nawet wiadomo jakie to miałyby być ustalenia. Nie znajduje także oparcia w przepisach twierdzenie skarżącego (k.5), że zobowiązanie w podatku dochodowym za 2009 r. przedawniło się z końcem 2015 r., skoro także z tą datą przedawniła się karalność przestępstwa karnoskarbowego, w sprawie którego popełnienia toczyło się postępowanie karnoskarbowe. W art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej jasno został określony moment rozpoczęcia lub dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg ten rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie ulega wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] stycznia 2016 r. wydał postanowienia [...] o umorzeniu dochodzenia karnoskarbowego w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym za 2009 r. dotyczącym A. O.. Kopia tego postanowienia wraz z dowodem doręczenia jest w aktach sprawy. W świetle wskazanego, jasno brzmiącego przepisu, nie ma znaczenia z jakiego powodu umorzone zostało postępowanie karnoskarbowe. Istotny jest moment jego prawomocnego zakończenia. Sąd zauważa, że zarówno organ podatkowy, jak i sam skarżący przyjmują zgodnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego trwało do [...] stycznia 2016 r., czyli do daty wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postanowienia o umorzeniu dochodzenia i że po tej dacie termin przedawnienia rozpoczął dalszy bieg, choć strony przyjmują różne momenty początku zawieszenia terminu przedawnienia. Należy zatem podkreślić, że zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, to jest art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, chwilą rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia, po okresie zawieszenia, jest dzień następujący po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego. W rozpatrywanej sprawie organ nie wyjaśnił dlaczego przyjął, że dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postanowienia o umorzeniu dochodzenia w sprawie sygn. [...] jest dniem prawomocności tego postanowienia. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej nie ma to jednak znaczenia, bowiem gdyby okazało się, że wskazane wyżej postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r. stało się prawomocne jakiś czas po jego wydaniu, to oznaczałoby, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwałoby nie do [...] stycznia 2016 r., ale jeszcze dłużej, do dnia prawomocności tego postanowienia, co oczywiście oznaczałoby, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby jeszcze później niż 9 lipca 2016 r. Należy też dodać, że wbrew zarzutom skargi (k.5) organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie powoływał się na fakt przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem zarzut niewykazania przez organ podatkowy, że do takiego przerwania doszło, jest bezprzedmiotowy. Jakkolwiek w aktach sprawy są dwa pisma: Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 23 maja 2016 r. (k. 1182) i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 15 czerwca 2016 r. (sporządzone już po wydaniu zaskarżonej decyzji) opisujące podejmowane czynności egzekucyjne wobec zobowiązanego A. O. z tytułu egzekucji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., ale Sąd nie musi się odnosić do ewentualnych skutków wynikających ze zdarzeń w tych pismach opisanych, skoro organ powołał się na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie na fakt jego przerwania. Nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty skargi, w szczególności zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych poprzez niewłaściwe przeprowadzenia postępowania dowodowego, pominięcie dowodów zgłaszanych przez podatnika, niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, oraz zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków dokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi, jak wynika z ich treści, przez trzy podmioty, a mianowicie: Ł. L. działającego pod firmą D, M. P. działającego pod firmą B i przez firmę C. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu zarzutowi postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe w uzasadnieniu swych decyzji wskazały jasno na jakich ustaleniach faktycznych oparte zostały rozstrzygnięcia prawne oraz jakie dowody zgromadzone w toku postępowania były podstawą do przyjęcia określonych w decyzjach ustaleń faktycznych. W tym zakresie obszerne są zwłaszcza wywody zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w uzasadnieniu decyzji bardzo dokładnie przytoczył poszczególne, zgromadzone dowody i odniósł się do treści tych dowodów i na podstawie analizy tych dowodów wyprowadził logiczne wnioski. Dowody te, to w dużej mierze pisma różnych organów podatkowych, organów kontroli skarbowej, policji, prokuratury, urzędu statystycznego, sądu powszechnego, zawierające odpowiedzi na pytania postawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., ale także załączniki do tych pism, w tym protokoły przesłuchań wielu świadków. Dowody te odnoszące się do zakwestionowanych przez organy transakcji z trzema wymienionymi wcześniej podmiotami zostały omówione na str. 28-75 decyzji. Jest to więc naprawdę obszerny materiał dowodowy. Jakkolwiek uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest mniej obszerne, ale wynika to z faktu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydana została na podstawie materiału dowodowego już wcześniej zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. a organ odwoławczy uznał prawidłowo, że materiał ten jest wystarczający i zupełny. Nie było więc konieczności ponownego, bardzo dokładnego opisywania treści poszczególnych dowodów. Ponadto także w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazane zostały istotne dowody, na których oparte zostały ustalenia organu co do tego, że transakcje zakupu paliwa dokumentowane fakturami wystawionymi przez Ł. L. działającego pod firmą D nie były transakcjami rzeczywistymi, bowiem Ł. L. nie był rzeczywistym sprzedawcą paliwa a jedynie tzw. "słupem", który tylko firmował dostawę paliwa dokonywaną przez inny ukrywający się podmiot, jeżeli taka dostawa była dokonywana lub też firmował wystawianie tzw. pustych faktur. W decyzji tej wskazano także na dowody świadczące o tym, że faktury wystawione, jak wynika z ich treści przez M. P. działającego pod firmą B, także nie są dokumentami rzetelnymi, to znaczy nie odzwierciedlają sprzedaży towarów w postaci części zamiennych i wyposażenia do maszyn i samochodów ciężarowych dokonanej przez ten podmiot, bowiem M. P. w 2009 r. nie prowadził na terenie kraju działalności gospodarczej, handlowej, ale był poszukiwany przez organy ścigania i przez Sąd Rejonowy w K., wydano za nim listy gończe, a z informacji uzyskanych od ojca rzekomego wystawcy faktur wynika, że M. P. nie przebywał na terenie kraju już od grudnia 2007 r. Przesłanką potwierdzającą przyjętą przez organy wersję o niedokonywaniu przez M. P. dostaw towarów na rzecz skarżącego jest dodatkowo ustalenie, że M. P. nawet nie zgłosił i nie zarejestrował działalności pod nazwą B, natomiast zgłosił i zarejestrował działalność pod nazwą E, jednak dotyczącą działalności agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud metali i chemikaliów przemysłowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał także na to, że brak jest dowodów świadczących o tym, żeby taki podmiot jak C w ogóle istniał. Podmiot taki nigdy nie został zarejestrowany w ewidencji podmiotów gospodarczych, ani też nie nadano mu numeru REGON. Ponadto ani organ nie zdołał wykryć żadnych dowodów, ani też skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że taki podmiot działał rzeczywiście i dokonał dostawy towarów-części zamiennych na rzecz skarżącego, pomimo braku wymaganej jednak rejestracji działalności gospodarczej. Takimi wystarczającymi dowodami nie mogą być posiadane przez podatnika faktury i posiadane przez podatnika pokwitowania zapłaty (dokumenty KP), gdyż właśnie brak jest możliwości potwierdzenia wiarygodności tych dokumentów, a dodatkowo tylko należy wspomnieć, że nawet nie do wszystkich zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. P. dołączono dokumenty KP. Skoro organy ustaliły, że podmioty takie jak: M. P. działający pod firmą B i firma C w rzeczywistości nie istniały, bo m. in. nigdy nie zgłoszono we właściwym trybie do zarejestrowania takich podmiotów, to miały prawo dojść do wniosku, że posiadane przez skarżącego dokumenty, czyli faktury, nie zostały wystawione przez te podmioty. Jeżeli skarżący zakupił konkretne towary wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach, to nie znaczy, że sprzedawcami były firmy: B i C. W tym zakresie tezy skarżącego o rzeczywistych zakupach od podmiotów uwidocznionych w treści spornych faktur nie mogą przekonująco potwierdzić ani zeznania samego skarżącego, ani jego pracowników, bo z zeznań tych wynika jedynie, że istniało przekonanie o dokonywaniu zakupów od fakturowego wystawcy oparte właściwie o treść faktur. Nie ma jednak innych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że faktury są rzetelne w zakresie określenia sprzedawcy, a raczej przeciwnie, uzyskane przez organy informacje wskazują, że takie podmioty nie istniały, a więc nie mogły dokonać dostaw towarów. Nie jest uzasadniony zarzut sformułowany w pkt 4 a-f skargi. W ocenie Sądu organy zebrały kompletny i wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, właściwie ten materiał oceniły i na jego podstawie wyprowadziły logiczne wnioski. Z art. 188 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organ podatkowy powinien uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony. Taka interpretacja przepisu prowadziłaby do nieokreślonego w czasie przedłużania postępowania. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy zauważyć, że wielu wskazanych w skardze kluczowych świadków było już wcześniej przesłuchanych, chociaż w toku innych postępowań prowadzonych przez inne organy. Protokoły z zeznaniami tych osób zostały włączone w poczet materiału dowodowego i nie ma potrzeby powtórnego przesłuchiwania tych świadków. W szczególności organ dysponował zeznaniami Ł. L., z których wynika, że właśnie Ł. L. nie handlował samodzielnie paliwem, ale został wciągnięty do działalności przez A. K., który był rzeczywistym organizatorem procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia oraz wystawiania tzw. pustych faktur. Ł. L. ani nie miał środków finansowych na prowadzenie działalności polegającej na handlu paliwem, ani kontaktów handlowych, ani wiedzy o tej dziedzinie rynku. Przyznał zresztą, że zdawał sobie sprawę, że pełnił rolę "słupa". O rzeczywistej roli firmy D świadczą także zeznania M. K. i A. W., czyli osób, które przyznały, że kupowały tzw. faktury kosztowe. Osoby te wskazały na faktycznego organizatora nielegalnego procederu. Organy dysponowały też zeznaniami J. Z. i Z. W., osób powiązanych z głównym organizatorem całego procederu, to jest A. K., a Z. W. przyznał, że wypisywał dowody Wz i KP mające dotyczyć dostaw paliwa przez M. P. do firmy D. W świetle wszystkich zebranych przez organy dowodów nie są uzasadnione twierdzenia skargi, że transakcje zawarte z Ł. L. działającym pod firmą D są rzetelne. Warto także podkreślić, że organy wskazały także na decyzje podatkowe w podatku od towarów i usług, w tym dotyczące 2009 r., wydane wobec Ł. L., w których zanegowano zarówno podatek naliczony jak i należny związany z obrotem paliwem. W świetle prawidłowych ustaleń i wniosków organów co do tego, że Ł. L. pełnił jedynie rolę "słupa" bez znaczenia jest to, czy jakaś część towaru (paliwa) mogła być rzeczywiście dostarczona do firmy D i w związku z tym sprzedana skarżącemu. Chodzi o dostawę od sp. z o.o. F. Jeżeli nawet D paliwem takim dysponował, to faktury sprzedaży wystawione dla skarżącego są i tak dokumentami nierzetelnymi podmiotowo, skoro Ł. L. nie był rzeczywistym dostawcą towaru, lecz był tylko "słupem". Nie są uzasadnione zarzuty sformułowane w pkt 4b i 4c skargi, bowiem po pierwsze istotą sporu nie jest to, czy skarżący w ogóle otrzymał towary objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi, jak wynika z ich treści, przez trzy podmioty, a mianowicie: Ł. L. działającego pod firmą D, M. P. działającego pod firmą B i przez firmę C, ale to, czy podmioty uwidocznione w treści tych faktur jako dostawcy były rzeczywistymi dostawcami, a ta okoliczność została już w dostateczny sposób ustalona w toku postępowania. Nie jest też uzasadniony zarzut sformułowany w punktach 4g i 4h skargi, gdyż w świetle zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia wyjaśnianie tego, czy rodzice skarżącego przekazali mu wcześniej majątek na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie jest też uzasadniony zarzut z pkt 4i skargi, bowiem ocena rzetelności dokumentów księgowych wystawianych przez M. P. prowadzącego firmę E nie dotyczy postępowania toczącego się wobec skarżącego i objętego niniejszą sprawą. Sąd w pełni akceptuje wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd (k.9-12), że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków jest ich poniesienie oraz dysponowanie rzetelnymi, dającymi się zweryfikować dokumentami księgowymi, które mogą być podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów. Skoro sporne wydatki zostały udokumentowane fakturami, które nie są dokumentami rzetelnymi, co organy wykazały, to istniała podstawa do wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Organy nie naruszyły zatem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym należało oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). E.B.