III SA/Wa 2109/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzenia wobec A. B., dalej Skarżący Strona lub Podatnik, wykonującego działalność gospodarczą pod firmą P., dalej - F., postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. W związku z powyższym w celu wyjaśnienia sprawy przeprowadzono szereg czynności dowodowych mających za zadanie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; między innymi przeprowadzono szesnaście (16) dowodów z przesłuchań w charakterze świadków: przewoźników (kierowców), pracownika przedsiębiorstwa spedycyjnego, pracowników Pana A. B., V. M. - właściciela podmiotu słowackiego M. spol. s.r.o.; przeprowadzono również dowód z przesłuchania w charakterze strony Pana A. B.; pozyskano także materiał dowodowy od przedsiębiorstw spedycyjnych zlecających przewoźnikom przewozy folii z P. A. B., będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw realizowanych w roku 2011 na rzecz w/w podmiotów słowackich. Z zebranego w powyższej sprawie materiału dowodowego wynika, że w roku 2011 Pan A. B. dokonał osiemnastu (18) wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz M. i sześćdziesięciu (60) wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz P. spol. s.r.o. Przedmiotem dostaw była folia Stretch jumbo i folia Stretch maszynowa, w różnych asortymentach. Przewozy folii wykonywane były przez przewoźników zewnętrznych, a gestia transportowa leżała po stronie wewnątrzwspólnotowych nabywców. Jak ustalono w toku postępowania czterdzieści osiem usług transportu folii Stretch w roku 2011, będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz w/w podmiotów słowackich wykonał S. S. zam. ul. [...] S., wykonujący w roku 2011 działalność gospodarczą pod firmą T.. Przesłuchany w dniu 31 stycznia 2014 r. S. S. zeznał, że w roku 2011 działając na zlecenie V. M., wykonywał usługi transportu folii streich, będącej przedmiotem rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz M. i P. spol. s.r.o. , z P. A. B. w M. do P. w S. koło S. oraz do H. S.J. w S.. S. S. zeznał ponadto, że większość przewozów folii z P. w M. w roku 2011 wykonał do P. w S.. Pomimo skutecznego doręczenia wezwań do przesłania dokumentów dotyczących wykonanych w roku 2011 usług transportu folii stretch z P. A. B. - do dnia wydania decyzji S. S. przesłał tylko kopie wystawionych przez siebie faktur na rzecz P. spol. s.r.o., nie przesłał natomiast innych dokumentów związanych z wykonanymi usługami transportowymi, takich jak listy przewozowe, dokumenty magazynowe i innych zwyczajowo wypełnianych przy okazji wykonywania usług przewozowych. Pozostałe ładunki folii stretch, będącej przedmiotem rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz M. i P. spol. s.r.o. w roku 2011, w ilości trzydziestu (30) zostały przewiezione z P. przez innych przewoźników. Przewoźnicy ci działali na zlecenie przedsiębiorstw spedycyjnych, działających z kolei na zlecenie M. i P. spol. s.r.o. Wszyscy przewoźnicy składający wyjaśnienia w tej sprawie oraz przedsiębiorstwa spedycyjne działające na zlecenie V. M., jako miejsce rozładunku wskazali terytorium kraju. Materiał dowodowy pozyskany w trakcie przesłuchań w charakterze świadka przewoźnika S. S. oraz od innych przewoźników i przedsiębiorstw spedycyjnych, został potwierdzony informacjami pozyskanymi z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o logowaniach w systemie elektronicznego poboru opłat drogowych na drogach krajowych viaTOLL w drugiej połowie 2011 niektórych ciągników siodłowych wchodzących w skład zespołów pojazdów przewożących ładunki folii stretch, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywanych przez Pana A. B. na rzecz M. i P. spol. s.r.o. Ciągniki te logowały się w dniach rozładunku w bezpośredniej bliskości siedziby P. w S. koło S.. Reasumując w trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że w przypadku transakcji dokonanych przez Stronę na rzecz, [...],[...], Słowacja, Nr VAT [...], dalej – M. oraz P. spol. s.r.o., [...], [...], Nr VAT [...], dalej - P., wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały miejsca. Ustalenia tego dokonano na podstawie dowodów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w toku postępowania kontrolnego oraz w ramach jego prowadzonej kontroli podatkowej, w tym m.in. przesłuchań świadków i Strony, a także w oparciu o informacje uzyskane od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. W ocenie organu kontroli skarbowej całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, iż w przypadku transakcji z wymienionymi powyżej podmiotami zagranicznymi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie doszło, a świadczą o tym przede wszystkim okoliczności związane z przyjętym przez Stronę sposobie dokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów na rzecz ww. podmiotów oraz zeznania kierowców, którzy dokonywali transportu tych towarów na terenie kraju. W ocenie organu pierwszej instancji przeprowadzone w sprawie postepowanie wykazało, iż zgodnie ze zleceniami M. sp. z o.o. przewoźnicy mieli wypełnić w miejscu załadunku tj. w P. listy przewozowe CMR z wpisanym nadawcą - P., odbiorcą - M. lub P. spol. s.r.o.; po załadunku folii w P. miała nastąpić tzw. "neutralizacja dokumentów" tzn. przewoźnicy (kierowcy) mieli przepisać list przewozowy CMR i wskazać jako nadawcę: M. lub P. spol. s.r.o. a jako odbiorcę: I. sp. z o.o. z/s w L.. Kierowcy podstawiający się pod załadunek w P. A. B. nie mogli zdradzić rzeczywistego miejsca rozładunku; w miejscu rozładunku na terytorium kraju przewoźnicy (kierowcy) nie mogli zostawiać żadnych dokumentów (otrzymanych w P.) mieli otrzymać natomiast dokument magazynowy WZ wystawiony przez I. sp. z o.o. na rzecz rzeczywistego odbiorcy folii stretch. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji do szedł do następujących wniosków. - Przesyłane przez przewoźników do spedytora, po wykonaniu usługi transportowej dokumenty wypełnione w P. (listy przewozowe CMR i dokumenty Delivery note) nie zawierają w miejscach przeznaczonych na potwierdzenie otrzymania przesyłki, podpisów lub odcisków stempli podmiotów wpisanych na tych dokumentach jako odbiorcy (kupujący) tj. M. i P. spol. s.r.o., - Dokumenty Delivery note otrzymane przez przewoźników w P. A. B., były często przesyłane do spedytora zarówno w oryginale jak i kopii, - Listy przewozowe CMR wystawione w P. A. B. były przesyłane do spedytora przez przewoźników, w różnej ilości egzemplarzy – najczęściej przesyłano dwa egzemplarze, - Listy przewozowe CMR , dokumenty Delivery note i inne związane z wykonanymi usługami transportu były przesyłane do spedytora (M. sp. z o.o.) razem z wystawioną fakturą za wykonaną usługę transportową, - Spedytor M. sp. z o.o. skanowała otrzymane od przewoźników dokumenty, oryginały tych dokumentów były wysyłane do zleceniodawcy tj. M. i P. spol. s.r.o na adres zamieszkania V. M. w B. przy ul. [...], razem z wystawionymi przez M. sp. z o.o. na rzecz tych podmiotów fakturami za wykonane usługi spedycji folii z P. A. B.. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie spełnił warunków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr. 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej - ustawa o VAT, ponieważ - jak ustalono - posiadane przez Skarżącego dokumenty nie mogą stanowić podstawy do zastosowania w przypadku spornych transakcji preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0 %. Pismem z dnia 5 stycznia 2015r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.), dalej – O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, -art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, -art. 121 § 1O.p. , poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z § 4 tego artykułu poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 42 ust. 1,3 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r. Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), dalej - Dyrektywa 112. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że Skarżący dokonując w 2011r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dalej - WDT, na rzecz dwóch podmiotów słowackich M. i P., spełnił warunki wymienione w art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, bowiem działał w tzw. dobrej wierze i z zachowaniem zasad należytej staranności. Pismem z dnia 23 lutego 2015r. pełnomocnik Strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego pominięto dowody świadczące o działaniu Podatnika w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz M. i P.. W związku z powyższym pełnomocnik Strony wniósł o ponowne przesłuchanie T. W. oraz J. D. na okoliczność fatycznego obiegu dokumentów i przebiegu współpracy z ww. podmiotami słowackimi. Równocześnie wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pani M. D.,, która jako Dyrektor Handlowy P. posiada wiedzę mającą znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazuje, iż organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% z tytułu transakcji dostaw folii dla kontrahentów z Słowacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ kontroli skarbowej, słusznie przyjął, iż w przedmiotowej sprawie Strona nie wykazała spełnienia przesłanek określonych w art. 42 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem Organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie Strona nie wywiązała się z obowiązku wykazania, że nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium Polski na teren innego państwa wspólnoty. Wszyscy przewoźnicy składający wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie oraz przedsiębiorstwa spedycyjne działające na zlecenie V. M., jako miejsce rozładunku folii wskazali terytorium kraju. Świadczą o tym przede wszystkim zeznania S. S., przewoźnika który wykonał ponad 60% przewozów folii stretch w roku 2011 z P. A. B., będącej przedmiotem rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz M. i P.. Przewoźnik ten nie posiadał w roku 2011 koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego, nota bene nie jako jedyny spośród licznej gruby przewoźników. Niektórzy nie mogli zatem legalnie wykonywać usług transportu towarów poza granicami kraju. Organ podkreślił, iż zeznania świadka S. S. dotyczące miejsc rozładunku w kraju zostały potwierdzone pozostałym materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie tj. zleceniami spedycyjnymi wystawionymi przez spedytorów oraz dokumentami pozyskanymi od przewoźników, w których wskazane zostały te same miejsca rozładunku, które wskazał ww. świadek, tj. P. w S. k/ S. i H. S.J. w S.. W ocenie Organu odwoławczego materiał dowodowy pozyskany w toku postępowania kontrolnego od ww. obiorców towaru, w postaci faktur sprzedaży wystawionych przez I. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (podmiot nabywający od M. i P. ładunki folii stretch, będące na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywanych w 2011r. przez Skarżącego na rzecz ww. podmiotów słowackich) na rzecz P. i H. S.J., dodatkowo potwierdzają, że rozładunku folii stretch przewożonej w roku 2011 przez S. S. dokonano na terenie kraju. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej mimo sprzeciwu Strony nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, co trafnie zauważył organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu skarżonej decyzji, iż w tym stanie rzeczy dokumenty w postaci kopii faktur sprzedaży wystawione przez P. A. B. na rzecz M., listy przewozowe CMR, dokumenty "DELIVERY CONFIRMATION" oraz "DELIVERY NOTE" zawierające potwierdzenia dostarczenia ładunków folii stretch, w postaci odcisków firmowych stempli M. i P. oraz odręcznie wypisanych dat i podpisów złożonych przez Pana V. M., uznać należy za nierzetelne, tzn. nie dokumentujące rzeczywiście mających miejsce faktów. Powyższy wniosek implikuje sprzeczność tych dokumentów z materiałem dowodowym pozyskanym z udziałem wszystkich przewoźników i spedytorów, w tym spedytora działającego na zlecenie M. i P., wskazane w tych dokumentach okoliczności tj. dostarczenie ładunków folii stretch na Słowację w rzeczywistości nie miały miejsca. Według Dyrektora Izby Skarbowej także zeznaniom kontrahenta Strony, tj. Pana V. M. w części dotyczącej potwierdzenia dostarczania na Słowację ładunków folii stretch należy odmówić przymiotu wiarygodności, co zresztą organ pierwszej instancji uczynił w uzasadnieniu skarżonej decyzji, wszakże jego interes prawny w takim a nie innym twierdzeniu jest oczywisty. Przede wszystkim jednak zeznania ww. świadka determinuje całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego z udziałem przewoźników i spedytorów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. całokształt okoliczności towarzyszących zawieraniu spornych transakcji z M. i P. wskazuje, iż w przypadku tych transakcji Strona nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym i nie działała w dobrej wierze. W pierwszej kolejności zauważył, że Strona posiadała wiedzę już na etapie nawiązywania współpracy z Panem V. M. oraz zawierania pierwszych transakcji, iż ww. kontrahent występujący w imieniu M. i P. mieszkał na terytorium kraju. Powyższe potwierdza wysyłanie na jego adres w Polsce oraz otrzymywanie z tego adresu korespondencji. Dokonywanie zaś rozliczeń przez V. M. z rachunków bankowych prowadzonych w bankach krajowych, podawanie telefonu kontaktowego z polskiej sieci komórkowej na składanych przez niego zamówieniach folii stretch oraz posługiwanie się nr telefonicznym właściwym dla B., w istocie dowodzą tego, że V. M. wykonywał działalność gospodarczą na terytorium kraju, a Podatnik zdawał sobie z tego sprawę. Zdaniem Organu okoliczności powyższe powinny wzbudzić podejrzenia Strony co do rzetelności kontrahentów i skłonić do bardzo wnikliwej weryfikacji odbiorców. Zaznaczył, iż pomimo istniejących wątpliwości Strona zgodziła się na dokonywanie przewozów ładunków folii stretch będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz M. i P. przez przewoźników zewnętrznych działających na zlecenie odbiorców słowackich. Wszyscy przewoźnicy działali więc bezpośrednio na zlecenie Pana V. M. (Pan S. S.) lub na zlecenie przedsiębiorstw spedycyjnych wynajętych przez Pana V. M.. Ponadto, ze złożonych przez przewoźników wyjaśnień wynika, że niejednokrotnie nie posiadali oni koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu towarów oraz że żaden z nich nigdy nie wykonał na zlecenie M. i P. usług transportowych na Słowację. Zdaniem organu odwoławczego wobec powyższych okoliczności nie można uznać, że próba nawiązania kontaktu z przewoźnikami w celu ustalenia rzeczywistego miejsca rozładunku oraz żądanie okazania koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu towarów w momencie podjęcia do przewozu ładunku folii stretch dla dwóch podmiotów słowackich, było czynnościami wykraczającą poza racjonalne środki jakich można wymagać od dostawcy działającego w dobrej wierze. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że Strona działała w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej również z powodu: - brak jest jakiegokolwiek dokumentu w dokumentacji źródłowej P., o którym można by powiedzieć, że został wytworzony w siedzibach M. i P. na terenie Słowacji, brak jest również jakiekolwiek śladu korespondencji z osobami zatrudnionymi w tych podmiotach na terytorium Słowacji, - przeciwstawnie do rzekomo stosowanej procedury obiegu dokumentów w P., zgodnie z którą w dokumentacji źródłowej Strony powinny się znajdować dwa egzemplarze tego samego listu przewozowego, jeden pozostawiony i niepotwierdzony w polu 24 przez odbiorcę oraz drugi egzemplarz przesłany przez Pana V. M., w zdecydowanej większości przypadków znajduje się tylko jeden egzemplarz oryginalnego listu przewozowego CMR potwierdzony przez V. M., - te same egzemplarze (mające to samo oznaczenie w postaci zapisanego w lewym górnym rogu numeru 1,2,3 lub 4 - formularze listów przewozowych CMR składają się najczęściej z czterech egzemplarzy mających różne przeznaczenie) tego samego listu CMR znajdujące się w dokumentacji przewoźników i spedytorów są niepotwierdzone w polu odbioru (24). Zdaniem Organu odwoławczego przede wszystkim jednak fakt przesyłania drogą pocztową dokumentów, na których V. M. potwierdzał rzekome dostarczenie ładunków folii na Słowację, na adres jego zamieszkania w B., z całkowitym pominięciem przewoźników przewożących ładunki folii streich, wskazuje na świadome godzenie się przez Stronę na uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Organ stwierdził, iż również okoliczności zerwania współpracy przez Stronę z Panem V. M. w roku 2013, w trakcie trwania postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a przed powzięciem pełnej wiedzy o ustaleniach kontrolujących poczynionych w sprawie tych dostaw wskazują, że Strona zdawała sobie sprawę, że ładunki folii stretch będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw w roku 2011 na rzecz M. i P. nie były wywożone z terytorium kraju i nie trafiały na terytorium innego kraju członkowskiego, do nabywców mających tam siedziby. Jak wyjaśniła to Strona efektem prowadzonego postępowania było zerwanie kontaktów jedynie z podmiotami słowackimi reprezentowanymi przez Pana V. M.. Reasumując w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona co najmniej godziła się na udział w oszustwie podatkowym, polegającym na nie wywożeniu z terytorium kraju towarów mających być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz dwóch podmiotów słowackich we wszystkich miesiącach 2011 r. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że Stronie od początku nawiązania współpracy z V. M. znane były fakty wskazujące na wykonywanie działalności gospodarczej przez Pan V. M. na terytorium kraju. Strona ustalając taki a nie inny obieg dokumentów dot. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz M. i P., tzn. wysyłając dokumenty przewozowe i inne do B. na adres zamieszkania Pana V. M. godziła się z tym, że ładunki folii stretch nie zostaną wywiezione z terytorium kraju do odbiorców znajdujących się na terytorium innego kraju członkowskiego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby kontrolowany padł ofiarą oszustwa, skoro tak ustalił zasady potwierdzania dostarczenia ładunków na Słowację, aby z tych potwierdzeń wyeliminować przewoźników i przedsiębiorstwa spedycyjne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż posiadane przez Stronę dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz M. i P., w tym listy przewozowe CMR są dokumentami nierzetelnymi, a sposób ich uzyskania przez Stronę z pominięciem przewoźników i spedytorów jest niezgodny z uregulowaniami zawartymi w ustawie o VAT. Wskazał, iż organ kontroli skarbowej stwierdził w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 10 października 2014r. , że ewidencje dostaw towarów i usług za styczeń-grudzień 2011r. są nierzetelne, w części dotyczącej ujęcia w nich 18 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz M. i 60 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz P. z zastosowaną stawką podatku w wysokości 0%, zamiast właściwej stawki w wys. 23%. W konsekwencji czego nie uznał ich częściowo za dowód, w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 O.p. W takim stanie rzeczy słusznie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji zastosowano normę prawną, wynikającą z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ dane wynikające z niezakwestionowanych zapisów w ewidencjach dostaw towarów i usług za wszystkie miesiące 2011r., pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za styczeń-grudzień 2012r. w rzeczywistej (prawidłowej) wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż organ pierwszej instancji był uprawniony do rozliczenia wg stawki podatku VAT 23% z tytułu zrealizowanych w poszczególnych miesiącach 2011r, dostaw folii strech wg 78 faktur VAT sprzedaży wystawionych przez Stronę na rzecz M. i P. za pomocą metody "w stu". Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zgłoszony przez Stronę wniosek z dnia 23 lutego 2015r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania dwóch pracownic działu sprzedaży P., tj. Pani T. W. i Pani J. D. na okoliczność fatycznego obiegu dokumentów i przebiegu współpracy z podmiotami słowackimi M. i P., a także Pani M. D. - Dyrektora Handlowego P., która w ocenie Strony posiada wiedzę mającą znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie. W kontekście zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego dotyczącego okoliczności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (folii) wskazanych na zakwestionowanych 78 fakturach, dalsze przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę uznał za niecelowe. Zaznaczył, iż istotne dla sprawy okoliczności zostały bowiem stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, na co wskazuje całokształt ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodatkowo zwrócił się o rozważenie możliwości uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, - art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez bezpodstawne uznanie transakcji dokonanych przez Skarżącego jako nie stanowiących WDT i w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do zastosowania 0% stawki VAT. W uzasadnieniu wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko zignorował opisane w odwołaniu uchybienia organu pierwszej instancji, ale nie respektując zasad postępowania podatkowego, ograniczył swoje działania do prób uprawdopodobnienia z góry przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej tezy o rzekomym świadomym uczestnictwie podatnika w fikcyjnych WDT. Pełnomocnik Strony podkreślił również, iż niezasadnie w toku postępowania drugoinstancyjnego postanowieniem z dnia [...].05.2015 r. oddalono wszystkie wnioski dowodowe Podatnika. Jednocześnie - bez przywołania racjonalnych przesłanek W ocenie pełnomocnika Strony naruszenie zasad postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz zignorowanie naruszeń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doprowadziło do naruszenia przepisów regulujących opodatkowanie WDT. Według pełnomocnika Skarżącego wszystkie opisane w decyzji dowody w żaden sposób nie potwierdzają możliwości powzięcia przez Stronę wątpliwości co do charakteru zawieranych transakcji. Co więcej, zdaniem pełnomocnika Strony Dyrektor Izby Skarbowej pominął okoliczności świadczące o zachowaniu przez Podatnika zasady należytej staranności i działania w dobrej wierze. Zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej, tak jak wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, dokonał swoistej hierarchizacji ważności dowodów uznając za wiarygodne jedynie te, które miały uprawdopodobnić przyjętą z góry tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w niezgodnych z prawem transakcjach i arbitralnie odmawiając wiarygodności dowodom potwierdzającym działanie Podatnika w dobrej wierze i przy zachowaniu zasad należytej staranności. Według pełnomocnika Strony powyższy sposób działania jest widoczny przede wszystkim w odniesieniu do sposobu oceny przez organ drugiej instancji (identycznie jak przez organ pierwszej instancji dowodów z przesłuchań świadków). Pełnomocnik Skarżącego zakwestionował istnienie jakichkolwiek okoliczności, świadczących o tym, że Podatnik co najmniej godził się z tym, że towar nie zostanie wywieziony na Słowację. Według pełnomocnika Strony w decyzji nie wymieniono okoliczności, z których wynika że Skarżący wiedział a co najmniej godził się z tym że towar nie zostanie wywieziony na Słowację. Zdaniem pełnomocnika niezrozumiałym jest czynienie zarzutu podatnikowi, iż kontrahenci wskazali polski adres korespondencyjny. Ponadto za niezrozumiałe uznał ustalenia organu drugiej instancji odnośnie obiegu dokumentów pomiędzy Podatnikiem a M. i P.. Zauważył, iż organ drugiej instancji nie podważa, iż Podatnik posiadał wymagane w art. 42. ustawy o VAT dokumenty, z drugiej zaś strony sposób przesyłania tych dokumentów - jakkolwiek zgodny z prawem i praktyką biznesową - stanowi dla organu odwoławczego podstawę do kwestionowania prawa Podatnika do zastosowania stawki VAT 0% przy WDT. Podatnik nie był organizatorem transportu i nie miał kontaktów gospodarczych z firmami przewozowymi. Po jego stronie była jedynie kwestia wydania zamówionego towaru kierowcy zweryfikowanemu na podstawie przesłanego przez zamawiającego upoważnienia do odbioru. Przed zadeklarowaniem WDT Podatnik zawsze posiadał dokumenty potwierdzające dostawę do odbiorcy. Zatem w ocenie pełnomocnika Skarżącego, tym samym jakiekolwiek uwagi odnoście redagowania dokumentów przez przewoźników, szczególnie w kontekście instrukcji o "neutralizacji", nie mogą mieć wpływu na kwestionowanie prawidłowości działań Podatnika. Niemniej również zgodnie z tymi instrukcjami kierowcy mieli utwierdzać pracowników Podatnika w przeświadczeniu, że towar wyjeżdża do obiorcy na Słowację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. . Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a."). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełnomocnika Skarżącej decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że zakwestionowane transakcje w okolicznościach faktycznych sprawy nie uprawniały Skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT tj. 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Decyzje wydane przez obie instancje podatkowe przyjęły jako podstawę dokonania wymiaru podatku, stan faktyczny kwestionujący treść faktur, wystawionych przez Skarżącą. Z faktur wynikało wykonywanie przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw, opodatkowanych 0% stawką podatku od towarów i usług. W opisanym w decyzjach materiale dowodowym sprawy wykazano, że nie został spełniony jeden z dwóch warunków umożliwiających zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mianowicie folia stretch będąca przedmiotem 78 wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych w roku 2011 przez Stronę na rzecz M. i P. z siedzibą w Słowacji, nie została wywieziona z terytorium kraju i dostarczona do nabywców znajdujących się na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W konsekwencji czego, sporne dostawy nie spełniły warunku do uznania je za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. Należy przy tym zauważyć, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności"). W uchwale z 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w skrócie TSUE (poprzednio : ETS) z którego wynikają konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT i tak zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu. Odnosząc się do orzecznictwa europejskiego należy wskazać, iż w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25. Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12. W świetle powyższej interpretacji prawa uwzględniającej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE, w sytuacji gdyby okazało się, że WDT faktycznie nie miała miejsca, organy podatkowe nie miałyby prawa zakwestionować prawa skarżącej do zastosowania stawki podatku VAT 0% od przedmiotowych dostaw, gdyby posiadane przez Skarżącą przed złożeniem deklaracji w sposób bezsporny i obiektywne potwierdzały wykonanie WDT, a następnie okazałoby się, że były sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym skarżącej. Z kolei gdyby WDT rzeczywiście miała miejsce, to organy nie mogłyby kwestionować prawa do zastosowania stawki 0% tylko ze względu na braki dokumentacyjne. I taką właśnie prawidłową wykładnię prawa w istocie organy podatkowe zastosowały. Odnosząc się do podstawowego zarzutu Skarżącej, iż organy nie rozważyły należycie okoliczności działania Skarżącej w dobrej wierze z brakiem świadomości, iż dokonuje transakcji z nieuczciwym kontrahentem, należało zarzut ten uznać za chybiony. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Zdaniem Sądu, DIS wykazał, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżąca Spółka nie podjęła dostatecznych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towaru poza granice kraju, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. Jak wyżej wskazano, zgodnie z przepisami art. 43 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT Skarżąca w czasie składania deklaracji powinna dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi dokonanie WDT. Zdaniem Sądu, trafnie wskazał DIS, iż nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura, dokument magazynowy WZ, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR oraz wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający otrzymanie płatności za dostawę, nie są to bowiem dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. Należy zauważyć, że przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT jako podstawowy dokument dowodzący dokonania WDT wskazuje list, dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. W rozpoznawanej sprawie w sposób niewątpliwy ustalono, na podstawie materiału dowodowego udostępnionego przez przewoźników że: - faktury były wystawione przez przewoźników na rzecz spedytorów wraz ze zleceniami spedycyjnymi transportu i rozładunku folii pakownej na terenie kraju (Polski a nie Słowacji), - listy przewozowe CMR wystawione przez Stronę, w poz. 24 "przesyłkę otrzymano, są niewypełnione, - dokumenty "delivery note" sporządzone przez Stronę, w miejscu przeznaczonym na podpis kupującego (P. bądź M.) są puste, Podkreślenia wymaga, iż nie sposób traktować jako normalną praktykę przewozową, okoliczność, że kierowcy w większości przypadków otrzymywali instrukcję postępowania tworzoną przez spedytorów co do informacji jakie miały się znaleźć w dokumentach przewozowych, w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu transportu. Przykładem jest tu instrukcja do zlecenia spedycyjnego z dnia 11 maja 2011 r. wystawionego przez M. Sp. z o.o o następującej treści. "(...) 1.kierowca, który podstawi się w M., ma zabrać towar dla firmy "P. " (tylko tyle ma powiedzieć). 2. Na załadunku dostanie dokumenty CMR z adresem załadunku: F. Ul. [...] M. oraz rozładunku: P. [...]. Bardzo proszę o przepisanie CMR (może być na list przewozowy), gdzie załadunek będzie w: P. [...] i rozładunek w." [...] W. ul. [...] (tam ma jechać) [...]. W tabelce odbiorcę proszę o wpisanie: I. sp. z o.o. [...] L. ul. [...]. Na rozładunku kierowca nie zostawia żadnych dokumentów, ma za to dostać wz potwierdzający odbiór. Pozdrawiam T. M. ". Oprócz tego w uwagach do zlecenia spedycyjnego wpisywano indywidualne wskazówki dla kierowców o treściach takich jak: "załadunek na firmę M. ", oraz Neutralizacja dokumentów Załadunek na firmę P. " bądź też " (...) towar jedzie oficjalnie na Słowację, 2. Bardzo proszę o wypisanie po załadunku CMR gdzie załadunek będzie w "P." społ, s.r.o. Słowacja i rozładunek O. (...)". W trakcie postępowania kontrolnego po okazaniu T. M. napisanych przez niego "instrukcji dla kierowców" w roku 2011, dotyczące przewozu folii stretch z F. w M. do M. i P. na Słowacji wyjaśnił, że były one pisane na żądanie zlecającego transport – V. M. . Na pytanie kontrolujących, dlaczego w instrukcjach wskazane jest, przepisanie listu przewozowego CMR z zapisami wskazującymi jako miejsce załadunku firmy M. i P. i zastąpienie listu przewozowego CMR który otrzymywał kierowca po załadunku – T. M. odpowiedział , iż wystawienie nowego listu przewozowego CMR przez przewoźnika, zawierającego wpis o miejscu załadunku na Słowacji, jak i inne wpisy w dokumentach, których musieli dokonywać kierowcy również było spowodowane żądaniem zleceniodawcy - V. M.. (str.82 decyzji organu pierwszej instancji) Odpowiadając na pytanie kontrolujących dlaczego, w przypadku zleceń w roku 2011 na przewozy folii stretch z F. A. B. w M. do M. i P. na Słowacji, każdorazowo była przeprowadzana tzw. neutralizacja dokumentów i na czym ta neutralizacja polegała, świadek T. M. zeznał, że neutralizacja dokumentów była robiona zgodnie ze zleceniem V. M.. Neutralizacja dokumentów miała na celu ukrycie przed ostatecznym odbiorcą, pierwotnego miejsca pochodzenia towaru.(str.83 i 84 decyzji organu pierwszej instancji). Z kolei według zeznań J. D. pracownika F. –Strony skarżącej do V. M. były wysyłane jedynie faktura i dokument DELIVERY CONFIRMATION na adres w B..(str.86 decyzji organu pierwszej instancji) Ponadto wszyscy przewoźnicy składający wyjaśnienia w tej sprawie oraz przedsiębiorstwa spedycyjne działające na zlecenie V. M., jako miejsce rozładunku wskazali terytorium kraju. Materiał dowodowy pozyskany w trakcie przesłuchań w charakterze świadka przewoźnika S. S. oraz od innych przewoźników i przedsiębiorstw spedycyjnych, został potwierdzony informacjami pozyskanymi z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o logowaniach w systemie elektronicznego poboru opłat drogowych na drogach krajowych VIATOLL w drugiej połowie 2011 r. niektórych ciągników siodłowych wchodzących w skład zespołów pojazdów przewożących ładunki folii stretch, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywanych przez Pana A. B. na rzecz M. i P. spol. s.r.o. Ciągniki te logowały się w dniach rozładunku w bezpośredniej bliskości siedziby P. w S. koło S. Istotne znaczenie w sprawie wbrew wywodom skargi mają zeznania S. S., przewoźnika który wykonał ponad 60% przewozów folii stretch w roku 2011 z P. A. B., będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz M. i P. spol. s.r.o. Przewoźnik ten nie posiadał w roku 2011 koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego, nie mógł więc legalnie wykonywać usług transportu towarów poza granicami kraju. Jego zeznania dotyczące miejsc rozładunku w kraju zostały potwierdzone pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie tj. zleceniami spedycyjnymi wystawionymi przez spedytorów oraz dokumentami wyjaśnieniami pozyskanymi od przewoźników, w których wskazane zostały te same miejsca załadunku które wskazał S. S. tj. P. w S. koło S. i H. S.J. w S.. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawionego wyżej w tym procedura wystawiania dokumentów w firmie Skarżącego jak w firmach spedytorskich i przez przewożników nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska Strony, iż firma Skarżącego wystawiała rzetelne dokumenty a jej zeznania są wiarygodne. W dokumentacji źródłowej PPHU F. brak jest jakiegokolwiek dokumentu, o którym można by powiedzieć, że został wytworzony przez podmiot z siedzibą na terenie Słowacji, brak jest również jakiekolwiek śladu korespondencji z osobami zatrudnionymi w tych podmiotach na terytorium Słowacji. Ponadto w dokumentacji źródłowej A. B., udostępnionej na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej brak jest dokumentów, zarówno przesłanych w formie tradycyjnej jak i będących wydrukami z korespondencji przekazywanej za pomocą poczty internetowej, o których można by powiedzieć, że zostały wysłane z całą pewnością z terytorium Słowacji - nadane w urzędzie pocztowym na terenie Słowacji lub wysłane z komputera znajdującego się na terytorium Słowacji. Analiza ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie prowadzi do wniosku, iż w rozpoznawanej sprawie w sposób niewątpliwy ustalono, że międzynarodowe listy przewozowe CMR poświadczały nieprawdę. W ocenie Sądu, w świetle przytoczonych powyżej okoliczności trafnie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, iż Skarżąca mogła zwrócić się do swojego kontrahenta o dane podmiotów dokonujących przewozu i od nich uzyskać potrzebne informacje mające na celu ustalenie czy wywóz towaru faktycznie nastąpił. Należy podkreślić, że w przypadku żadnej z dostaw skarżąca Spółka nie skontaktowała się ani ze swoim kontrahentem, ani z przewoźnikami w celu potwierdzenia faktu, że towar został rzeczywiście wywieziony za granicę. Dostawy były dokonywane przez wydanie towaru przewoźnikowi, gdzie transport zapewniał kupujący, zatem z chwilą powierzenia rzeczy przewoźnikowi następowało wydanie rzeczy (art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem zapis "towar otrzymałem" jest prawdziwy w tym zakresie, ale w żaden sposób nie potwierdza wywiezienia towaru z Polski i dostarczenia do kupującego wskazanego w fakturze w innym kraju członkowskim. Dowody WZ dowodzą tylko wydania towaru z magazynu Skarżącej. Również fakt zapłaty należności z faktury nie dowodzi wywozu towaru z kraju, a tylko potwierdza wykonanie przez kupującego jego obowiązku wynikającego z umowy, to jest zapłacenia ceny. Z przepisów prawa materialnego, w tym z przepisów wspólnotowych, dotyczących podatków od wartości dodanej i z zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie da się wyczytać zasady, z której wynikałoby prawo podatnika do skorzystania z uprzywilejowania w postaci zerowej stawki VAT od dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie samego tylko wydania kontrahentowi towaru z zamiarem wykonania takiej dostawy. Nie chodzi przy tym o ponoszenie ryzyka nieuczciwości kontrahentów przez dostawcę, a o to, że w tym przypadku dostawca zobowiązany jest do starannego dokumentowania transakcji WDT dokumentami pozwalającymi na to, by ich obiektywna, staranna ocena wskazywała, że jednoznacznie potwierdzają spełnienie wszystkich warunków WDT. Gdyby takie dokumenty miała Skarżąca w czasie składania deklaracji VAT, to zgodnie z wyżej wskazaną wykładnią prawa dokonana przez NSA i TSUE, nawet gdyby WDT nie została dokonana poza kontrolą Skarżącej, a jednocześnie dokumenty te okazałaby się w części sfałszowane, to organy mogłyby rozważać zachowanie prawa skarżącej do zastosowania stawki 0% i na tym tylko mogłoby polegać "ryzyko" nieuczciwości kontrahenta dostawcy wykonującego WDT ponoszone przez Skarb Państwa. Reasumując, pozbawione racji są zarzuty zmierzające do wykazania, że Skarżąca dysponowała rzetelnymi a tym samym wystarczającymi dokumentami do przyjęcia stawki 0%. Transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, ryzyko tym większe im mniejsza ostrożność w kontaktach z przypadkowymi klientami. W świetle powyższego całkowicie gołosłowne w rozpatrywanej sprawie jest twierdzenie, że skarżąca Spółka przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie i działała w dobrej wierze. Dobra wiara ponadto nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1980/11). W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu podkreślenia również wymaga, iż organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż Skarżący nie był w dobrej wierze i co najmniej godził się na fakt, że towar nie opuści terytorium Polski, a świadczą o szczegółowo opisane zarówno w decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji następujące okoliczności: 1.Ze złożonych przez Pracowników P. zeznań w charakterze świadków wynika, że współpracę z P. A. B. w imieniu dwóch podmiotów słowackich nawiązała jedna i ta sama osoba mieszkająca w Polsce w B. przy ul. [...] - V. M., obywatel słowacki V. M. w roku 2011 prowadził działalność jako M., był też wspólnikiem w spółce P. spol. s.r.o. W ocenie Sądu organy trafnie oceniły, iż okoliczność, że ze strony dwóch różnych podmiotów słowackich kontakt nawiązuje jedna i ta sama osoba, zamieszkała w Polsce powinien wzbudzić podejrzenia podatnika co do wiarygodności i rzetelności tej osoby. Podobnie okoliczność, że korespondencję z kontrahentami słowackimi należało wysyłać na adres zamieszkania V. M. w Polsce. Wskazany przez V. M. adres nie jest adresem korespondencyjnym żadnego z podmiotów, do których w roku 2011 A. B. dostarczał folię stretch. Adres ten jest adresem zamieszkania w Polsce V. M.. Nie są wiarygodne zeznania T. W., że V. M., wskazywał na składanych zamówieniach adres w B. jako adres do korespondencji. Skany zamówień składanych przez V. M. w formie elektronicznej, zawierają dane identyfikacyjne M. i P. spol. s.r.o., nie ma w nich natomiast żadnych informacji na temat adresu, na jaki adres ma być wysyłana korespondencja. Pracownice A. B. w trakcie przesłuchania w postępowaniu kontrolnym nie potrafiły wskazać, jakiegokolwiek innego unijnego odbiorcy, do którego korespondencja była wysyłana na adres w Polsce. Fakt, że M. i P. spol. s.r.o. były jedynymi podmiotami, do których w roku 2011 były wysyłane z P. A. B. dokumenty dotyczące potwierdzenia dostarczenia przesyłek stanowiących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, na adres znajdujący się na terytorium Polski, dowodzi, że transakcje te odbiegały od typowych 2.Płatności za folię stretch kupowaną przez M. były dokonywane z rachunku nr [...] prowadzonego przez B. S.A. O/B. ul. [...], płatności za folię kupowaną przez P. spol. s.r.o. były dokonywane z rachunku bankowego nr [...] prowadzonego przez A. S.A., ul. [...] W.. Fakty powyższe musiały być znane od początku nawiązania współpracy pomiędzy Panem A. B. a V. M., ponieważ ładunki folii stretch będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów mogły opuścić teren zakładu produkcyjnego P. w M., jedynie po dokonaniu przedpłaty przez V. M.. 3.W dokumentacji źródłowej PPHU F. brak jest jakiegokolwiek dokumentu, o którym można by powiedzieć, że został wytworzony w jednym z tych podmiotów w ich siedzibach na terenie Słowacji, brak jest również jakiekolwiek śladu korespondencji z osobami zatrudnionymi w tych podmiotach na terytorium Słowacji. Ponadto w dokumentacji źródłowej A. B., udostępnionej na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej brak jest dokumentów, zarówno przesłanych w formie tradycyjnej jak i będących wydrukami z korespondencji przekazywanej za pomocą poczty internetowej, o których można by powiedzieć, że zostały wysłane z całą pewnością z terytorium Słowacji - nadane w urzędzie pocztowym na terenie Słowacji lub wysłane z komputera znajdującego się na terytorium Słowacji. 4. V. M. posługiwał się telefonem komórkowym polskiej sieci [...]. Nr tel. [...] który był podawany jako nr telefonu kontaktowego na składanych przez V. M. zamówieniach folii stretch w P. A. B.. Dodatkowo fakt wykonywania działalności gospodarczej przez V. M. na terytorium Polski poświadcza również wysłanie przez V. M. za pośrednictwem fax-u nr [...] w dniu 25 stycznia 2011 jednego z dokumentów Delivery Confirmation. Kierunkowy numer telefoniczny -33- jest numerem właściwym dla B. 5.Zgodnie z ustalonymi warunkami przewozu folii przewóz folii miał się odbywać na koszt nabywcy po dokonaniu przedpłaty na rachunek bankowy A. B.. Powyższe zasady były wynikiem wzajemnych ustaleń poczynionych przez V. M. i A. B. w momencie nawiązywania współpracy (w roku 2010), a więc przed okresami rozliczeniowymi podatku od towarów i usług objętymi badaniem w tym postępowaniu kontrolnym. A. B. zgodził się na dokonywanie przewozów ładunków folii stretch będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz M. i P. spol. s.r.o przez przewoźników zewnętrznych działających na zlecenie odbiorców słowackich. Wszyscy przewoźnicy działali więc bezpośrednio na zlecenie V. M. (S. S.) lub na zlecenie przedsiębiorstw spedycyjnych wynajętych przez V. M.. 6.W toku postępowania kontrolnego ustalono, że przewoźnicy przewożący folię stretch w roku 2011, będąca przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz M. i P. spol. s.r.o. byli przewoźnikami krajowymi a strona nie posiadała i nie była zainteresowana pozyskaniem wiedzy czy dysponują oni koncesją na wykonywanie międzynarodowego transportu towarów. Fakt wynajęcia przez V. M. przewoźników krajowych był również z oczywistych względów znany podatnikowi, który nie podjął żadnych, nawet najprostszych środków, aby przed opuszczeniem zakładu produkcyjnego przez ładunki folii stretch, mające być w roku 2011 dostarczone do M. i P. spol. s.r., upewnić się jakie są w rzeczywistości miejsca rozładunku folii. Wszyscy przewoźnicy byli przewoźnikami krajowymi, ich dane znajdowały się na listach przewozowych, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnikowi znane były numery telefonów komórkowych kierowców przewożących ładunki (numery telefonów kierunkowych znajdują się na informacjach wysyłanych drogą elektroniczną przez V. M. o imieniu i nazwisku kierowcy oraz nr rej. zestawu pojazdów, które miały podejmować ładunki folii stretch). Nie istniały więc żadne obiektywne trudności, aby wobec istniejących wątpliwości, podjąć próby nawiązania kontaktu z przewoźnikami w celu ustalenia rzeczywistego miejsca rozładunku. Podatnik, jak wynika z zeznań pracownic A. B., nie podejmował również żadnych działań mających na celu sprawdzenie, czy przewoźnicy przyjeżdzający pod załadunek posiadali koncesje na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, iż żądanie okazania koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu towarów w momencie podjęcia do przewozu ładunku folii stretch dla dwóch podmiotów słowackich, było czynnością wykraczającą poza racjonalne środki jakich można wymagać od dostawcy działającego w dobrej wierze. 7.Skarżący nie podjął również żadnych środków wobec V. M., których racjonalnie można by od niego wymagać, mających na celu uprawdopodobnienie dostarczenia ładunków folii stretch na terytorium innego państwa członkowskiego. Podatnik, mógł przecież zażądać np. aby po dostarczeniu folii stretch na Słowację, odbiorcy czyli M. i P. spol. s.r.o. wysyłali za pośrednictwem faxu otrzymane przez przewoźników w P. w momencie rozpoczęcia przewozu, zawierające potwierdzenia dostarczenia ładunków folii na Słowację. 8.W dokumentacji źródłowej A. B. dotyczącej wewnątrzwspólnotowych dostaw folii stretch do M. i P. spol. s.r.o. nie ma ani jednego dokumentu przekazanego A. B. przez przewożników i spedytorów, a jak trafnie organy wskazują na przykład S. S., który w pewnych okresach był jedynem przewoźnikiem przewożącym folię stretch będącą przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do tych podmiotów, podejmował on do przewozu ładunki folii co parę dni. Ponieważ jak ustalono w toku postępowania nie dostarczał tych ładunków na Słowację tylko do S. koło S.i S. nie mógł zjawiając się w P. po kolejny ładunek posiadać przy sobie dokumentów poświadczających rzekome dostarczenie przesyłek na Słowację. Biorąc pod uwagę, że był to przewoźnik znany w P. oraz bardzo często przewożący ładunki folii stretch oraz to, że działał na zlecenie V. M., działający w dobrej wierze dostawca tak zorganizowałby obieg dokumentów, aby S. S., przed podjęciem do przewozu kolejnego ładunku, przedstawił dokumenty przewozowe potwierdzone przez M. i P. spol. s.r.o. Tolerując fakt, że przewożnik przewożący co kilka dni ładunki folii stretch rzekomo na Słowację, stawia się po kolejny załadunek, bez przedstawienia jakiegokolwiek dokumentu zawierającego potwierdzenie dostarczenia na Słowację wcześniejszej przesyłki, A. B. w istocie co najmniej godził się na to, że przesyłki te nie opuszczą terytorium kraju. 9. Mające to samo oznaczenie w postaci zapisanego w lewym górnym rogu numeru 1,2,3 lub 4 - formularze listów przewozowych CMR składają się najczęściej z czterech egzemplarzy mających różne przeznaczenie tego samego listu CMR znajdujące się w dokumentacji przewoźników i spedytorów są niepotwierdzone w polu 24. Ponadto, w trakcie badania dokumentacji źródłowej Pana A. B. ustalono, że wśród dokumentów dotyczących danej dostawy wewnątrzwspólnotowej, np. z dnia 20.10.2011 r. dokonanej na rzecz P. spol. s.r.o. (faktura sprzedaży nr [...] z 20.10.2011 r.) znajdują się oryginał i kserokopia tego samego egzemplarza listu przewozowego, przy czym na oryginale brak jest potwierdzenia dostarczenia przesyłki do odbiorcy, natomiast na kserokopii tego samego egzemplarza listu przewozowego znajduje się odcisk stempla odbiorcy słowackiego oraz jego podpis. 10.W przypadku przewozów dokonywanych przez przewoźników działających na zlecenie przedsiębiorstw spedycyjnych np. na zlecenie M. sp. z o.o., dokumenty otrzymane przez przewoźników w P. A. B. , docierały do V. M. dopiero w momencie otrzymania przez niego faktur wystawionych przez spedytora z tytułu wykonanych usług spedycji - mogło to mieć miejsce nawet kilkanaście dni po dniu podjęcia ładunku przez przewoźnika do przewozu. Dopiero po otrzymaniu tych dokumentów (listu przewozowego CMR i delivery note) V. M. mógł je potwierdzić i przekazać do P.. Doszło więc do sytuacji, że potwierdzenie dostarczenia przesyłek folii stretch zostało całkowicie oderwane od przewozu ładunku folii, którego dokumenty te dotyczą. Z tych wszystkich względów Sąd podziela stanowisko organów orzekających w sprawie, iż Skarżący godził się na to, że folia stretch będąca przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz M. i P. spol. s.r.o. w roku 2011 nie zostanie wywieziona z terytorium kraju. Dlatego , wszystkie dokumenty (prawdopodobnie poza Delivery note) wytworzone z tytułu realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz M. i P. spol. s.r.o., wysyłane były przez firmę Skarżącego do V. M. na adres zamieszkania w B. na których dokonywał on potwierdzenia ich otrzymania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego określonych w skardze, Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdza, że postępowanie dowodowe miało wyjątkowo szeroki, a zarazem wyczerpujący zakres. Materiał dowodowy został w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań Skarżącej ocena materiału dowodowego wynika z jej interesu w korzystnym dla niej rozstrzygnięciu sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd uznał, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowiły w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 O.p. oraz pozostałych wskazanych w skardze przepisów prawa art.121, art.122 i art.127 O.p.. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd uznaje za bezpodstawny zarzut dotyczący przyjęcia z góry przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszoistancyjnego wskutek czego w postępowaniu drugoinstancyjnym nie doszło do ponownego ustalenia oraz ponownej oceny stanu faktycznego. Oczekiwania Skarżącej w zakresie formy i treści skarżonej decyzji ocenić należy za nieznajdujące oparcia w rzeczywistości, ponieważ decyzja przywołuje fakty ustalone przez organ kontroli skarbowej, które ocenione ponownie zostały opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż ocena dowodów w sprawie została przez organ odwoławczy dokonana w sposób odmienny od sugerowanej przez Skarżącego nie oznacza, że naruszono zasady postępowania, które jako zarzuty pełnomocnik Strony podnosi w skardze. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., był zobowiązany orzec, jak w sentencji.