VIII SA/Wa 824/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego J. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją "z września 2018 r.", po rozpatrzeniu odwołania J.G. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2018 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. od dochodu uzyskiwanego przez skarżącego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał przepisy art. 22 § 2a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: "updof"). Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że nie wystąpiły przesłanki uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. od dochodów osiąganych przez skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę na statku morskim pływającym pod banderą B.. Skarżący nie uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowy przez n. przedsiębiorstwo. 2. W skardze na ww. decyzję Dyrektora IAS (z "dnia września 2018 r."), wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego (radca prawny) postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.: - art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w N., tj. możliwości ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji; - art. 3 ust. 1 lit. 1) Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w N., pomimo przedłożenia przez skarżącego w toku postępowania przed organami dokumentów potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w N.; - art. 2a Op poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; - art. 22 § 2a Op poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania kluczowej dla sprawy przesłanki, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; - art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 Op poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, w tym dowodów z dokumentów jednoznacznie potwierdzających, że statek A.S. jest eksploatowany przez podmiot z faktycznym zarządem w N.. 3.2. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa"), Sąd dopatrzył się wystąpienia przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 uppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Op, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 210 § 1 pkt 2 Op. Zaskarżona decyzja nie została bowiem opatrzona przez Dyrektora IAS datą jej wydania, pod którym to pojęciem rozumieć należy wskazanie dnia, miesiąca i roku wydania decyzji. 4.2. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2018 roku, sygn. akt II FSK 3439/16; orzeczenie dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana: "CBOSA"). Brak opatrzenia decyzji data jej wydania powoduje, że decyzja jest dotknięta wadą kwalifikowaną tkwiącą w samej decyzji. Wada tego rodzaju ma charakter rażący, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 2 Op, powodując konieczność stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji przez Sąd dokonujący kontroli jej legalności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 uppsa. 5. Skoro Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, to za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutów skargi. Skoro kontrolowana decyzja jest dotknięta kwalifikowana (ciężką) wadą od chwili jej wydania (skutek ex tunc), to znaczy, że rozstrzygnięcie Sądu nie wymaga wcześniejszego ustalenia, czy ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie wydać decyzję spełniającą wymogi przewidziane w przepisach art. 210 § 1 Op. 6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 uppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.), gdyż postępowanie sądowe zostało wszczęte w 2017 r., a strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, czyli tak jak w punkcie drugim sentencji wyroku.