II FSK 3439/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 436/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi uchyliło decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie określenia Spółce zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010, w kwocie 40.865 zł, w części dotyczącej określenia tego zobowiązania w wysokości 218 zł, a w pozostałej części, tj. w zakresie określenia zobowiązania w wysokości 40.647 zł, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organów podatkowych w deklaracji za rok 2010 spółka zaniżyła wartość budowli ponieważ wyłączyła z podstawy opodatkowania wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Zdaniem organów podatkowych linie kablowe stanowią element budowli tworząc wraz z kanalizacją kablową, w której są umieszczone, całość techniczno-użytkową. Organy podatkowe nie uwzględniły argumentów spółki, która podnosiła m.in., że w dniu 31 stycznia 2009 r. zawarła ze Spółką z o.o. T. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego dotyczącą kanalizacji kablowej, na skutek której właścicielem kanalizacji stała się Spółka T.. Zdaniem organów podatkowych z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno całe budowle jak i ich części, a zatem uprawnione było opodatkowanie skarżącej spółki jako właściciela części budowli. Spółka wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi, w której zażądała uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji zawierającej rozstrzygnięcie, które nie odpowiada wynikającemu z przywołanych przepisów zakresowi kompetencji organu odwoławczego; 2) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ opodatkowano linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że w 2010 r. ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one dla skarżącej spółki budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 12 sierpnia 2016 r. podczas rozprawy pełnomocnik skarżącej spółki podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W ocenie sądu pierwszej instancji termin przedawnienia zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2010 r. upływał z końcem roku 2015 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed jego upływem. Decyzja organu odwoławczego została opatrzona datą 31 grudnia 2015 r., jednakże doręczono ją stronie dopiero 8 marca 2016 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wydanie decyzji w ostatnim dniu terminu przedawnienia jest możliwe bowiem zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Ponadto sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że wskazana w jej nagłówku data wydania – 31 grudnia 2015 r., budzi wątpliwości. Z nadesłanych sądowi akt sprawy wynika, że organ odwoławczy otrzymał akta sprawy wraz z odwołaniem i stanowiskiem organu pierwszej instancji w dniu 29 grudnia 2015 r. (prezentata SKO w Łodzi umieszczona na piśmie Wójta Gminy Zgierz z dnia 28 grudnia 2015 r. zawierającym stanowisko organu odnośnie zarzutów skarżącego). Z powyższego wynika, że postępowanie odwoławcze trwało zaledwie trzy dni. Po drugie, wątpliwości co do daty wydania decyzji organu odwoławczego wynikają z porównania daty jej wydania i doręczenia decyzji pełnomocnikowi. Z załączonej do akt sprawy kserokopii pocztowego potwierdzenia odbioru wynika, że decyzja została doręczona dopiero 8 marca 2016 r. Nawet gdyby założyć, że przesyłka była dwukrotnie awizowana przez okres 7 dni (a nie wynika to z dokumentu doręczenia) oraz że jej nadanie w placówce pocztowej przypadało na okres świąt, to okoliczności te nie stanowią wyjaśnienia dlaczego doręczenie nastąpiło po ponad dwóch miesiącach. Od powyższego wyroku pełnomocnik organu administracji wniósł skargę kasacyjną, w której na zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż decyzja organu odwoławczego skutecznie określa zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, gdy została wydana i jednocześnie doręczona podatnikowi przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku — w sytuacji gdy taka decyzja organu odwoławczego musi być tylko wydana przed upływem terminu przedawnienia, a jej doręczenie nie ma żadnego wpływu na określenie zobowiązania podatkowego; - art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w tej sprawie upłynął 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku z tego tylko powodu, że decyzja organu odwoławczego z dnia 31 grudnia 2015 roku wydana przed upływem terminu przedawnienia została doręczona po upływie tego terminu tj. w dniu 8 marca 2016 roku - w sytuacji gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia to organ odwoławczy miał obowiązek wydać decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a samo doręczenie tej decyzji dopiero po upływie tego terminu nie spowodowało przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i li. c i § 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 70 § 1 O.p. - przez nieuzasadnione przyjęcie, że doręczenie wydanej przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia Spółce w Warszawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok już po upływie tego terminu przedawnienia tj. w dniu 8 marca 2016 roku spowodowało naruszenie przez ten organ przepisu art. 70 § 1 O.p. - w sytuacji, gdy doręczenie po upływie terminu przedawnienia wydanej przed upływem tego terminu decyzji organu odwoławczego nie mogło spowodować naruszenia przez ten organ przepisu art. 70 § 1 O.p., skoro w dacie wydania tej decyzji termin przedawnienia jeszcze nie upłynął. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z dnia 30 listopada 2018 r. SKO w Łodzi złożyło wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnych do składu 7 sędziów NSA w celu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, czy zobowiązanie podatkowe (w podatku od nieruchomości przedawnia się na podstawie art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w podatku od nieruchomości), ale została doręczona stronie po upływie terminu i o odroczenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem niezasadny okazał się kluczowy w tej sprawie zarzut, dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji faktu, że zaskarżona decyzja (dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.), została wydana w dniu 31 grudnia 2015 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Powstały w tej sprawie spór dotyczy odpowiedzi na pytanie: Czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo, że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, narusza art. 70 § 1 O.p.? Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie budzi wątpliwości, że dochodzone przez organ zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. przedawniało się wraz z upływem dnia 31 grudnia 2015 r. Trzeba na wstępie zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podjętej w składzie całej Izby (opubl. w CBOSA), stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Co prawda teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu NSA nie wypowiadał się w kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Reasumując, skład orzekający w niniejszej sprawie jest zdania, że w świetle art. 212 w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15, z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 377/16, czy też postanowienie NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 925/15 - dostępne w CBOSA). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że poddana ocenie kwestia prawna nie budzi wątpliwości i w związku z tym brak podstaw wystąpienia w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. z pytaniem prawnym do poszerzonego składu tego Sądu. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 31 grudnia 2010 r., lecz jej skuteczne doręczenie stronie postępowania nastąpiło dopiero w dniu 8 marca 2015 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Decyzja ta nie mogła zatem obalić domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, co do wielkości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego za 2009 r. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżaną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., co też uczynił. Marginalnie zasygnalizować wypada – na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – na widoczne mankamenty procesowania przez organ odwoławczy. Akta sprawy pierwszoinstancyjnej wraz z decyzją, odwołaniem strony i odpowiedzią organu pierwszej instancji dotarły do SKO w dniu 28 grudnia 2015 r., natomiast decyzję odwoławczą opatrzono datą 31 grudnia 2015. Na podstawie przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie można ustalić, w jakim konkretnie dniu decyzja SKO została wyekspediowana do Spółki. Wiadomo jedynie, że doręczona została adresatowi w dniu 8 marca 2016 r., a więc ponad dwa miesiące od jej wydania. Mając to wszystko na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.