II FSK 377/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 277/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] , 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 6.521 (sześć tysięcy pięćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 14 października 2015 r. o sygn. I SA/Bk 277/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: Sąd pierwszej instancji lub WSA w Białymstoku) oddalił skargę O. [...] S.A. z/s w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 19 grudnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji). 2.1. Decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy N. z dnia 28 października 2014 r. nr [...] w sprawie określenia O. [...] S.A. w W. (poprzednio T. [...] S.A.) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 52.591,00 zł. Kolegium stwierdziło, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie budowli, w tym przypadku sieci telekomunikacyjnej stanowiącej całość techniczno-użytkową złożoną zarówno z kabla jak i kanalizacji kablowej. Spółka, telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej, przestała uważać za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania i pominęła ich wartość już na rok podatkowy 2007 i 2008. Wartość tych linii kablowych, na kolejny rok podatkowy 2009, nie została wykazana w deklaracji z dnia 28 stycznia 2009 r. Wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 93 poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1 lit. 2 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156 poz.1118 ze zm., dalej "P.b.") Kolegium stwierdziło, że kanalizacja i znajdujące się w niej linie (kable) stanowią całość techniczną niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Kanalizacja techniczna spełnia funkcję ochronną dla umieszczonego w niej kabla. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość użytkowo-techniczną, są własnością podatnika i są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – to podlegają opodatkowaniu podatkiem według skali i zasad właściwych dla budowli. SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, iż stan posiadania budowli w postaci linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej nie uległ zmianie w roku 2009 i że wartość budowli przyjęta do określenia wysokości zobowiązania ostateczną decyzją za lata 2007 - 2008 może być uznana za dowód w postępowaniu dotyczącym 2009 r., w części ujawniającej wartość budowli. Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia decyzji Kolegium wyjaśniło, że doręczanie pism w sposób elektroniczny reguluje art. 152a Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). Systemem do korespondencji dla organów podatkowych jest ePUAP. W omawianej sprawie Spółka nie powołała się na fakt posługiwania się profilem ePUAP, wniosek nie umożliwiał identyfikację firmy w tym systemie, zatem brak było podstaw do kierowania korespondencji na skrzynkę email. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na ww. decyzję Skarżąca wniosła skargę, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie : 1. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2, art. 144a i art. 152a O.p., poprzez orzeczenie co do istoty sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji I instancji należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 i § 4 O.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., w związku z czym należało uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie; 3. art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 ).p., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieuwzględnienia wyjaśnień strony oraz nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania budowli; 4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. 3.2. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. W ocenie WSA w Łodzi skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie wskazał, że całkowicie chybiony jest zarzut dotyczący wydania w postępowaniu odwoławczym decyzji, rozstrzygającej merytorycznie sprawę określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Procedura określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok zakończyła się wydaniem w dniu 19.12.2014 r. ostatecznej decyzji (będącej przedmiotem zaskarżenia) i wyekspediowaniem przesyłki zawierającej decyzję na adres skarżącej Spółki. Bez znaczenia – wbrew twierdzeniom skargi – jest data otrzymania decyzji przez Spółkę, bowiem kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wiązać należy z wydaniem decyzji , a nie jej doręczeniem. Ponieważ wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło przed upływem terminu z art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. W odniesieniu natomiast do wniosku złożonego w trybie art. 152 a O.p. dotyczącego doręczania wszelkiej korespondencji w ramach prowadzonego postępowania podatkowego za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres, wniosek ten prawidłowo zdaniem WSA w Białymstoku nie został przez organ uwzględniony. W aktach brak jest informacji, aby strona lub pełnomocnik założył na platformie ePUAP konto umożliwiające dokonywanie doręczeń w drodze internetowej. Jak trafnie zauważyło Kolegium wniosek uniemożliwiał identyfikację firmy w systemie ePUAP, co równoznaczne było z niemożliwością kierowania korespondencji na skrzynkę email. Odnosząc się meritum sporu Sąd wskazał, że sprzedaż innemu podmiotowi kanalizacji kablowej z wyłączeniem linii kablowych w niej usytułowanych, nie wyłącza wartości tych linii z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyeliminowanie z podstawy opodatkowania wartości tych linii i opodatkowanie jedynie wartości kanalizacji kablowej, będącej własnością innego niż Spółka podmiotu nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega zatem wątpliwości, że sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej na rzecz T. [...] Sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. W zakresie zarzutu dotyczącego błędnego określenia podstawy opodatkowania Sąd uznał, że wartość linii kablowych w latach 2008 – 2009 jest taka sama, jak określona przed Spółkę w deklaracji na rok 2007 przyjętej bez zastrzeżeń przez organ podatkowy. Spółka w trakcie postępowania nie dostarczyła dowodów i dokumentów, a tym samym nie udowodniła zmiany wartości budowli w ciągu 2009 r. (takich jak likwidacja, nabycie, wytworzenie). 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku wniosła Spółka, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa procesowego jak i materialnego tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie: a. przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym również obowiązku wydania przez Wójta Gminy N. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; b. ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz w związku z art. 70 § 1 O.p., a także w związku z art. 212 O.p. - poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że wydanie decyzji ostatecznej przed dniem 31 grudnia 2014 r., choć doręczono ją już po tymi dniu, nie skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 i umożliwia rozstrzygnięcie merytoryczne; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 3 ust. 1 pkt 1 upoi w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów; 5. art. 3 ust. 1 pkt 1 upoi w związku z art. la ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że "organy podatkowe zasadnie (...), na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki"; 6. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że w posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r. 5.2. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadny okazał się kluczowy w tej sprawie zarzut, dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji faktu doręczenia zaskarżonej decyzji stronie postępowania po upływie terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Zarzuty naruszenia pozostałych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów mają charakter wtórny. Powstały w tej sprawie spór dotyczy odpowiedzi na pytanie: Czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo, że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, narusza art. 70 § 1 O.p.? Trzeba na wstępie zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podjętej w składzie całej Izby (opubl. w CBOSA), stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Co prawda teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu NSA nie wypowiadał się w kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji. 6.2. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15 – dostępne w CBOSA). W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 15 grudnia 2014 r., lecz jej skuteczne doręczenie stronie postępowania nastąpiło dopiero w dniu 2 stycznia 2015 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Decyzja ta nie mogła zatem obalić domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, co do wielkości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego za 2009 r. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżaną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Z tych względów, wobec uznania za zasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony jest z obowiązku ustosunkowania się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. 6.3. Działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylono w całości zaskarżony wyrok oraz ponownie rozpoznano skargę poprzez uchylenie decyzji Kolegium. Organ ten będzie zobowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku. 7. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, a także § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z ust.2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).