I SA/Wr 857/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. we W. (dalej także jako: Wnioskodawca, Spółka, Strona skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (powoływany w dalszej części jako: Organ interpretujący, DKIS) nr [...] z [...] lipca 2018 r., udzielona w odpowiedzi na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji przychodów ze zbycia i kosztów nabycia przez Stronę skarżącą wierzytelności sprzedanych na rzecz banku. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zaistniałym stanie faktycznym wskazano, że Strona Skarżąca zawarła z bankiem: generalną umowę o wykup rat wierzytelności w oparciu, o którą sprzedaje bankowi niesporne wierzytelności pieniężne z tytułu umów pożyczek/ugód (porozumień) wraz z należnościami ubocznymi do określonego w umowie limitu, a bank wierzytelności te kupuje. Sprzedawane w oparciu o umowę wierzytelności zostały nabyte uprzednio przez Spółkę od pierwotnych wierzycieli dłużników i Strona skarżąca na własnych warunkach uregulowała zasady ich spłaty. Z tytułu zakupu wierzytelności od Strony skarżącej bank płaci wynagrodzenie, a sam zakup uzależniony jest każdorazowo od pozytywnej weryfikacji przez bank dłużnika w oparciu o zasady wynikające z umowy (bank w każdej chwili może zażądać dodatkowych dokumentów do oceny ryzyka w razie wątpliwości co do wiarygodności, rzetelności i wypłacalności dłużnika). Istotnym jest zdaniem Wnioskodawcy, że odpowiedzialność za wypłacalność dłużników z tytułu sprzedawanych wierzytelności obciąża nadal - mimo przeniesienia na bank wierzytelności – sprzedawcę, czyli pozostaje przy Stronie skarżącej, która zobowiązana jest na warunkach umowy do bezwarunkowej zapłaty wszystkich nieuregulowanych przez dłużnika rat. Zabezpieczeniem umowy jest blokada środków na rachunku bankowym Spółki do określonej w umowie kwoty. W związku z brakiem przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika na bank wierzytelność pozostaje wykazywana przez Spółkę w jej bilansie, a zobowiązanie banku Wnioskodawca wykazuje w księgach w pozostałych zobowiązaniach finansowych. Mimo zmiany wierzyciela z dłużnikami nadal kontaktuje się Strona skarżąca, Spółka potwierdza też salda z dłużnikiem, monitoruje wpłaty i odnawia zabezpieczenia, a także pobiera płatności rat a następnie przekazuje je na rachunek banku. W umowie zastrzeżony jest obowiązek powiadomienia dłużnika przez Stronę skarżącą o zmianie rachunku bankowego do spłat z tytułu rat od sprzedanych bankowi pożyczek/ugód, jednakże Spółka tego zobowiązania umownego nie wykonuje. Jedynie na wniosek Strony bank może wyrazić zgodę na wykup bez regresu. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny Spółka pragnęła uzyskać stanowisko, czy wynikające z realizacji umowy z bankiem przychody oraz koszty należy kwalifikować do opisanego w art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036) – dalej jako u.p.d.o.p. źródła przychodów z tzw. zysków kapitałowych. Czy przychody ze zbycia wierzytelności na rzecz banku powinny być zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych, a koszty związane z nabyciem tych wierzytelności, zbywanych następnie na rzecz banku (i inne koszty związane bezpośrednio z tymi wierzytelnościami) powinny być traktowane jako koszty z zysków kapitałowych? Strona skarżąca stanęła na stanowisku, iż opisane w stanie faktycznym przychody i koszty nie należy kwalifikować do źródła przychodów z tzw. zysków kapitałowych, skoro to Spółka jako sprzedawca wierzytelności a nie bank jako nabywca ponosi odpowiedzialność za wypłacalność dłużników. Mimo brzmienia wspomnianego art. 7b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Spółka uznaje, że umowa łącząca Ją z bankiem ma na celu pozyskanie środków pieniężnych. Wskazano na elementy stanu faktycznego w postaci: ryzyka wypłacalności dłużnika pozostawionego przy Spółce jako sprzedawcy wierzytelności, wykazywania przez Spółkę wierzytelności w bilansie - w pozostałych zobowiązaniach finansowych pojawia się zobowiązanie wobec Banku, kontaktu Spółki z dłużnikami, potwierdzania przez Spółkę sald, monitorowania przez Spółkę spłat, odnawiania przez Spółkę zabezpieczeń i nie powiadamianie o zmianie rachunku bankowego do wpłat rat wierzytelności. Wszystkie podane okoliczności pomimo formalnego zbycia wierzytelności uprzednio nabytej powodują, że w rzeczywistości istotą transakcji z umowy jest pozyskanie finansowania. Pismem z [...] czerwca 2018 r. Spółka odpowiadając na wezwanie DKIS uzupełniła wniosek podając, że nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p. (ubezpieczycielem, bankiem, podmiotem, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, podmiotem, o którym mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi), a także wskazując, iż z chwilą sprzedaży wierzytelności na rzecz banku Wnioskodawca zalicza do przychodów podatkowych wartość sprzedanych rat wierzytelności na rzecz banku. W wyniku rozpoznania wniosku Spółki DKIS wydał zaskarżoną obecnie interpretację, w której uznał zaprezentowane przez Stronę skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym wprowadzony od 1 stycznia 2018 r. art. 7b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p oraz przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – dalej jako k.c. dotyczące przeniesienia wierzytelności, Organ interpretujący uznał, że skoro Strona skarżąca przenosi wierzytelność uprzednio nabytą na bank to uzyskany przychód z tego tytułu objęty jest źródłem przychodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Zdaniem DKIS nie maja przy tym znaczenia okoliczności pozostawania przy zbywcy wierzytelności (Stronie skarżącej) ryzyka wypłacalności dłużnika bowiem taki zapis jest dopuszczalny w oparciu o zasadę swobody umów na gruncie prawa cywilnego. Tak samo pozbawione są wpływu na kwalifikację okoliczności: wykazywania w bilansie Wnioskodawcy przeniesionych na bank wierzytelności - gdy w pozostałych zobowiązaniach finansowych pojawia się zobowiązanie wobec banku, dalsze potwierdzanie przez Spółkę sald, kontakt Spółki z dłużnikami, monitorowanie przez Spółkę spłat, odnawianie przez Spółkę zabezpieczeń. Istotnym bowiem jest to, że doszło do zbycia przez Spółkę uprzednio nabytej przez Nią wierzytelności i powstał z tego tytułu przychód, a do takiej sytuacji odnosi się art. 7b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Z wydaną interpretacją indywidualną Spółka się nie zgodziła zaskarżając ją w całości i podnosząc w skardze zarzut naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnie i błędne uznanie, że w każdym przypadku przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych powinny być zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, podczas gdy w przypadku sprzedaży wierzytelności w celu pozyskania finansowania przychody z takiej sprzedaży nie powinny być zaliczane do omawianego źródła przychodów. W uzasadnieniu Skargi Strona skarżąca domaga się wykładni funkcjonalnej przepisu art. 7b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., bowiem Jej sytuacja przedstawiona we wniosku o interpretację indywidualną jest specyficzna – mimo formalnego zbycia wierzytelności uprzednio nabytej istotą transakcji jest pozyskanie finansowania w banku. Spółka wywodzi to z okoliczności stanu faktycznego w postaci: – ponoszenia przez Stronę skarżącą całkowitej odpowiedzialności za wypłacalność dłużników; – zobowiązania Strony skarżącej do bezwarunkowego uiszczenia niezapłaconych przez dłużników rat wierzytelności; – wykazywania w bilansie Strony skarżącej wierzytelności, pomimo ich przeniesienia, a w pozostałych zobowiązaniach finansowych pojawia się zobowiązanie banku, – zachowania się Strony skarżącej wobec dłużników jak wierzyciel, mimo zbycia wierzytelności (nadal potwierdza salda z dłużnikiem, monitoruje spłaty, odnawia zabezpieczenia); – nieinformowania dłużników o zmianie rachunku bankowego mimo stosownego zapisu w umowie z bankiem. Zdaniem Spółki Jej sytuacja zbliżona jest do pozyskiwania środków finansowych w oparciu o umowę pożyczki, z której przychody nie zostały zaliczone do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. W oparciu o treść skargi Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasadzenie na Jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie Skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej: p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800) – dalej jako o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Stosownie do art. 14 c § 2 o.p. w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Skarga podlega oddaleniu Przechodząc do jedynego zarzutu skargi w rozpoznawanej sprawie - Sąd nie dopatrzył się wskazywanej w skardze wadliwej wykładni art. 7b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Przepis ten jest zdaniem Sądu jasny – kwalifikuje do przychodów ze źródła określonego jako zyski kapitałowe, przychody podatnika z tytułu sprzedaży wierzytelności uprzednio przez tegoż podatnika nabytych. I w stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację - którym jak wskazano powyżej zarówno organ interpretujący jak i tut. Sąd są związane - Spółka powołała się na przychody z tytułu realizacji umowy o sprzedaży wierzytelności (z tytułu pożyczek i ugód) na rzecz banku, które wcześniej Strona nabyła, a bank wierzytelności kupuje i płaci wynagrodzenie z tytułu zakupu. Wskazywana we wniosku o interpretację umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez Spółkę z bankiem, to jedna z umów wprost przewidzianych w art. 510 § 1 k.c. jako przenosząca wierzytelność, o podwójnym zobowiązująco-rozporządzającym skutku. Stosownie zaś do art. 509 § 1 i § 2 k.c.: "Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki." Zdaniem Sądu ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż w wyniku zawartej umowy z bankiem Strona skarżąca dokonuje przeniesienia wierzytelności (z tytułu pożyczek/ugód (porozumień)) uprzednio przez Spółkę nabytych. Zauważyć przy tym należy, że spółka w skardze nie podniosła żadnego zarzutu, który odnosiłby się do postępowania DKIS przy wydawaniu interpretacji w tym w zakresie przyjęcia przez organ przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Tym samym mając na uwadze wskazywane już ograniczenie zakresu badania legalności interpretacji indywidualnej, który to zakres sprowadza się wyłącznie do analizowania podstawy prawnej i treści zarzutów zawartych w skardze (art. 57a p.p.s.a.) nie jest możliwym badanie przez Sąd, czy organ w sposób właściwy przyjął przedstawiony we wniosku stan faktyczny, czy poruszał się w jego granicach, czy je przekroczył, bądź czy dokonał zmiany stanu faktycznego. Ograniczeniu temu odpowiada treść art.134 p.p.s.a., bowiem sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (podkreślenie własne WSA we Wrocławiu). Innym słowy jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2018 r. o sygn. akt I FSK 1778/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej jako CBOSA): "Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych." Konsekwentnie należało więc przyjąć, że zgodnie z wnioskiem Strony skarżącej nabyła Ona wierzytelności i w oparciu o zawartą umowę z bankiem wierzytelności te zbywała – dokonywała przelewu (cesji). Należy przy tym zauważyć, że cesja (przelew) wierzytelności to instytucja mogąca zarówno być przedmiotem działalności gospodarczej jak i służyć pozyskiwaniu finansowania (środków) na rzecz innej działalności. Podnoszona przez Spółkę okoliczność dokonania przelewu wierzytelności na rzecz banku bez ryzyka niewypłacalności, czy też wykonywanie niektórych czynności właściwych wierzycielowi nie mają znaczenia dla stwierdzenia, że przelew wierzytelności na rzecz banku w oparciu o umowę nastąpił. Po pierwsze w art. 7b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. mowa jest o: "zbyciu wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika" i nie ma w tym przepisie odniesienia do podniesionych przez Stronę skarżącą elementów, które miałyby przemawiać, że nie nastąpiło owo zbycie wierzytelności. Po wtóre zasadnym jest wskazanie na art. 516 k.c. – tu Sąd czyni zastrzeżenie, że DKIS zbycie wierzytelności i nabycie wierzytelności zasadnie odniósł do przepisów k.c. dotyczących cesji/przelewu wierzytelności – zgodnie z którym mimo zasady braku odpowiedzialności cedenta za wypłacalność dłużnika stron w umowie, w oparciu o która przenoszona jest wierzytelność mogą postanowić iż ryzyko wypłacalności pozostaje przy cedencie (co miało miejsce w podanym przez Spółkę stanie faktycznym) i nie wpływa to na stwierdzenie, iż nadal jest to umowa przelewu wierzytelności (strony mogą odpowiedzialność zbywcy rozszerzać): "Zgodnie z art. 516 zd. 2 k.c., cedent nie ponosi odpowiedzialności za wypłacalność dłużnika przelanej wierzytelności, chyba że odpowiedzialność tę w umowie z cesjonariuszem na siebie przyjął 5250. W tym celu niezbędne jest zatem wyraźne porozumienie pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności 5251. Zbywca może także rozciągnąć swoją odpowiedzialność na możliwość zaspokojenia się nabywcy w ramach zabezpieczeń akcesoryjnych, które przeszły na tego ostatniego wraz z przelewaną wierzytelnością 5252. Celem regulacji art. 516 zd. 2 k.c. – zbędnej, gdyż konstrukcję tę można wyprowadzić z przepisów ogólnych – jest wzmocnienie pozycji prawnej cesjonariusza, uzyskującego możliwość domagania się od cedenta odszkodowania w przypadku, gdy dłużnik w chwili przelewu był niewypłacalny 5253." (Fras Mariusz (red.), Habdas Magdalena (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna (art. 353-534); Opublikowano: WKP 2018) Podsumowując zasadnym było stanowisko zawarte przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Brak uzasadnienia dla postawionego w skardze zarzutu determinował oddalenie przez Sąd skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.