I FSK 514/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1015/16 w sprawie ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1015/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D.M. (dalej: "podatniczka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 21 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. Sąd I instancji uznał bowiem, że, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") z 22 października 2015 r. w sprawie sygn. C-277/14, zarówno z przyczyn formalnych, jak i merytorycznych nie mógł stanowić skutecznej podstawy wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej zwanej - "O.p") i prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej za ww. okres rozliczeniowy. W skardze kasacyjnej do tego wyroku działający w imieniu strony skarżącej pełnomocnik, powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, w której organ podatkowy naruszył zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek jednostronnego przyznania racji organowi pierwszej instancji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez uznanie, że nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji o wznowieniu postępowania, podczas gdy tego rodzaju przesłanki zachodzą w związku z wydaniem wyroku TSUE C-277/14. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że analogiczna sprawa strony skarżącej, tyle że odnosząca się do innego okresu rozliczeniowego została już rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, stwierdzono, że skarga kasacyjna - oparta na identycznych zarzutach co w sprawie niniejszej - nie zasługiwała na uwzględnienie. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zgadza się zarówno z wydanym rozstrzygnięciem, jak i zaprezentowaną na jego tle argumentacją. Odnosząc się do postawionych zarzutów, należy wskazać, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p., do którego odwoływała się storna w stawianych zarzutach, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17 celnie zaakcentowano, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został już przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2016 r. w sprawie I FSK 477/15, w którym zwarta jest teza, że: "[...] art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem tej słusznej konstatacji są również tezy wskazane m. in. w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: " [...] Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania" (wyroki te są dostępne w Bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga wyjaśnienia, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 1 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 63/08). Tak też zrozumiał ten przepis organ podatkowy odmawiając uchylenia swej decyzji ostatecznej i Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podatniczki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku było prawidłowe. Orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma bowiem wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem. Nie ma, bo nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę. Sąd wykazał, że tezy 45, 49 i 52 z wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-277/14 były już wcześniej przedstawione przez Trybunał w szeregu wcześniejszych orzeczeń i wskazał w których. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika jednocześnie, że sprawa była rozstrzygana z zastosowaniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), a ich wykładnia odpowiada treści orzecznictwa TSUE. Słusznie zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie naruszył art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zawarte w skardze kasacyjnej wywody o tym, że stosując tezy z wyroku TSUE C-277/14 organ powinien był wydać odmienne rozstrzygnięcie, nie przystają do etapu rozpoznania sprawy i trybu, w jakim to nastąpiło. Uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymagało wykazania, że orzeczenie Trybunału sprawiedliwości wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie, niż przyjął to organ orzekający. Strona skarżąca nie przedstawiła takich wywodów, nie wykazała, że wykładnia przepisów była niezgodna z orzeczeniem TSUE, a zastosowała to orzeczenie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tego rodzaju polemika nie jest właściwa dla postępowania wznowieniowego. Mogła być prowadzona w zwykłym trybie odwoławczym, bądź wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego od decyzji wymiarowej. Zarzut wydania decyzji z naruszeniem zasady zaufania, określonej w art. 121 O.p., jest również bezpodstawny. Uzasadnienie tego zarzutu polega na tym, że Sąd nie dostrzegł nierównego traktowania przez organy podatkowe interesów skarżącej i Skarbu Państwa, a w stanie faktycznym zbliżonym do tego, w jakim orzekał Trybunał Sprawiedliwości organy podatkowe powinny wydać analogiczne rozstrzygnięcie, czego nie zrobiły. Raz jeszcze należy zwrócić uwagę na fakt, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie jest wymiar podatku, a odmowa uchylenia decyzji ostatecznej. Przy braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, co zostało prawidłowo ocenione przez organ i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie ma miejsca na badanie strony merytorycznej decyzji wymiarowej, decyzja ta pozostaje ostateczną. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.