I SA/Łd 599/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r., odmawiające — na podstawie art. 13 § 5a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) —wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy M. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy powołał się na wstępie na treść wniosku o wydanie interpretacji, w którym gmina wskazała między innymi, że jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, na mocy umowy z [...] r. zawartej z A sp. z o.o. w Z., nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, składającej się z działek o nr ewid. 640/39, 640/38, 640/25, 640/21, 640,15 obręb M., gmina M.. Wnioskodawca nie odliczył VAT naliczonego z tytułu zakupu tej nieruchomości, ponieważ sprzedaż korzystała ze zwolnienia podatkowego. Decyzją Wójta Gminy z [...] r. nr [...] o warunkach zabudowy, ustalony został sposób zagospodarowania i warunki zabudowy dla ww. nieruchomości, polegający na budowie zespołu budynków usługowo-przemysłowych dla małych i średnich przedsiębiorstw wraz z infrastrukturą techniczną, w tym wewnętrznym układem komunikacji i parkowania oraz uzbrojeniem. Gmina, z uwagi na stan techniczny budynków, budowli i ich części już zlokalizowanych na nieruchomości, nie wykorzystywała gospodarczo tych naniesień, ani nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie. W ramach planowanej inwestycji gmina ma ponieść nakłady stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej istniejących naniesień. Rozpoczęta w 2017 r. inwestycja pod nazwą: "Podniesienie atrakcyjności inwestycyjnej wojewódzka ł. poprzez kompleksowe uzbrojenie M. Terenów Inwestycyjnych (MTI)", będzie polegała w szczególności na uzbrojeniu nieruchomości i przygotowaniu jej do najmu/dzierżawy albo sprzedaży. Teren, na którym zostanie zrealizowana inwestycja przeznaczony jest pod zabudowę usługowo-produkcyjną. Nieruchomość jest zabudowana budynkami pofabrycznymi, które będą podlegały rozbiórce, natomiast jeden z nich, wraz z wieżą ciśnień, będzie podlegał modernizacji. Gmina nie wyklucza, że również inny budynek znajdujący się na nieruchomości (niekonieczne położony na tej samej działce ewidencyjnej, co wskazany powyżej) również nie będzie podlegał rozbiórce, lecz zostanie zmodernizowany. W ramach Inwestycji zostaną zrealizowane następujące prace: (i) modernizacja komina przemysłowego; (ii) rozbiórka obiektów poprzemysłowych i uporządkowanie terenu; oraz (iii) rozbudowa i modernizacja budynku/budynków (dalej: Infrastruktura nieruchomościowa), a także: (iv) wykonanie sieci światłowodowej, (v) budowa kanalizacji deszczowej dla odwodnienia dróg, (vi) utwardzenie terenu, (vii) budowa dróg wewnętrznych, (viii) budowa sieci energetycznej, (ix) wykonanie oświetlenia terenu (dalej: Infrastruktura techniczna). Infrastruktura nieruchomościowa będzie wykorzystywana przez gminę do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy albo w całości lub w części będzie podlegała sprzedaży. Natomiast Infrastruktura techniczna będzie służyła gminie do korzystania z Infrastruktury nieruchomościowej. Wybudowanie Infrastruktury technicznej, w tym m.in. dróg wewnętrznych, będzie służyć wyłącznie inwestorom funkcjonującym w ramach nieruchomości oraz ich kontrahentom (dostawcom, klientom itp.). W szczególności, nie będą one stanowiły tzw. dróg przejazdowych do okolicznych osiedli lub domostw. W przypadku wyboru pierwszej z ww. opcji (najmu/dzierżawy), po zakończeniu Inwestycji związanej z rozbudową i modernizacją budynku/budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na nieruchomości z przeznaczeniem na wynajem/dzierżawę powierzchni biurowych, gmina zamierza udostępniać odpłatnie te powierzchnie najemcom na cele użytkowe albo z przeznaczeniem na dzierżawę działek wchodzących w skład nieruchomości. Opisane transakcje wynajmu powierzchni budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na nieruchomości albo dzierżawy działek wchodzących w jej skład, gmina będzie traktowała jako czynności opodatkowane VAT i będzie wykazywała z tego tytułu VAT należny w składanych przez nią deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe. W przypadku wyboru drugiej opcji (sprzedaż budynków, budowli lub ich części), gdy przedmiotowa dostawa nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, gmina oświadcza, że zrezygnuje ze zwolnienia z opodatkowania, korzystając z opcji dobrowolnego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Wszystkie wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na gminę fakturami VAT, na których gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wydatki dotyczące inwestycji są/zostaną sfinansowane w części ze środków własnych, a w pozostałej części z dofinansowania uzyskanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2014-2020. Jednocześnie Gmina poinformowała, że nie planuje wykorzystania nieruchomości do czynności wykonywanych jako organ władzy publicznej. W związku z tak przedstawionym opisem sprawy gmina zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami: (1) Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę techniczną? (2) W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę techniczną? W dalszej części wniosku zostało przedstawione uzasadnienie stanowiska gminy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, a następnie — po rozpoznaniu zażalenia gminy — utrzymał je w mocy wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] r. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor podniósł przede wszystkim, że wnioskodawca uzależniał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na Infrastrukturę techniczną od wykorzystania Infrastruktury nieruchomościowej, której dotyczył odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W stosunku do wniosku związanego z wykorzystaniem Infrastruktury nieruchomościowej wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a skoro tak, to przedwczesne było rozstrzyganie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na Infrastrukturę techniczną. Dyrektor wskazał ponadto, że okoliczności sprawy, przedstawione w rozpatrywanym wniosku, nie odnosiły się do konkretnej sytuacji, lecz dotyczyły sytuacji hipotetycznej i niepewnej. Wnioskodawca oczekiwał wydania rozstrzygnięcia mimo braku wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej. Zdaniem organu taki sposób sformułowania podstawy faktycznej sprawy będącej przedmiotem wniosku nie pozwalał uznać jej za sprecyzowany, skonkretyzowany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przeczyłoby istocie interpretacji podatkowej, bowiem w odniesieniu do takiego rozstrzygnięcia jego funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Wydanie interpretacji, która miałaby charakter interpretacji warunkowej przekraczało zakres umocowania organu wyznaczony art. 14b § 1 i nast. O.p. Postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Gminę M., która wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie następujących przepisów: (1) art. 217 § 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż gmina przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w którym brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, a okoliczności sprawy przedstawione we wniosku nie odnoszą się do konkretnej sytuacji, lecz dotyczą sytuacji hipotetycznej i niepewnej; (2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem strony skarżącej w wyniku uznania, że gmina nie przedstawiła stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący, co w konsekwencji uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej; (3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania i uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem wymagałoby od organu modyfikacji, rekonstrukcji czy domniemań w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego — w sytuacji, w której gmina spełniła wszystkie wymogi, które przewidziane zostały w przepisach dla podmiotów występujących z wnioskiem o interpretację indywidualną, a w konsekwencji powyższego — naruszenie: (4) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, iż postępowanie w sprawie objętej wnioskiem skarżącej nie może być wszczęte z uwagi na zaistnienie wszelkich okoliczności uniemożliwiających wydanie prawidłowej, to jest: zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane instytucji interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której gmina spełniła wszystkie warunki, przewidziane prawem, w szczególności przez art. 14b O.p., które musi spełnić zainteresowany, aby organ wydał interpretację indywidualną; (5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że gmina przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w którym brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, a okoliczności sprawy przedstawione we wniosku nie odnoszą się do konkretnej sytuacji, lecz dotyczą sytuacji hipotetycznej i niepewnej, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego w jej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie organy odmówiły wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego w orzecznictwie przyjmuje się, że art. 165a § 1 O.p. dotyczy między innymi sytuacji, w których: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (por. wyroki WSA z 2 grudnia 2008 r., I SA/Po 1228/08, z 4 lutego 2009 r., I SA/Ol 551/08 oraz z 18 sierpnia 2015 r., I SA/Bd 609/15; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie — co oczywiste — opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) musi być zindywidualizowany i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związany z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową. W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W tym miejscu podkreślić należy, że z art. 14b § 3 O.p. nie wynika, aby strona zobowiązana była do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ograniczonego do opisu jednej, konkretnej transakcji (por. wyrok NSA z 19 października 2018 r., I FSK 1864/16; CBOSA). W celu określenia ilości stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), mających stanowić przedmiot oceny organu, a także w celu doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ podatkowy uprawniony jest do wezwania strony w trybie art. 169 § 1 O.p. do podania informacji (elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) zawartych we wniosku z podziałem według przesłanek istotnych z punktu widzenia przepisów prawa regulujących dane zagadnienia i mających wpływ na ocenę prawną poszczególnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, przede wszystkim uznając, iż zawarty we wniosku opis sprawy nie został przedstawiony w taki sposób, aby możliwa była jednoznaczna i konkretna kwalifikacja prawna zagadnień zawartych w pytaniach postawionych przez stronę. Pochodną tego było zwrócenie przez organ uwagi na, zawarte w stanie faktycznym, uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na majątek, którego bezpośrednio dotyczy wniosek (Infrastruktury technicznej), od wykorzystania innego majątku (Infrastruktury nieruchomościowej) i dotyczącej tego majątku interpretacji indywidualnej. Powyższego stanowiska Sąd nie aprobuje. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, Gmina wskazała jednoznacznie, że przedmiotem wniosku są podatkowe konsekwencje wykorzystania jej inwestycji, realizowanej pod nazwą: "Podniesienie atrakcyjności inwestycyjnej wojewódzka ł. poprzez kompleksowe uzbrojenie M. Terenów Inwestycyjnych (MTI)", polegającej na wzniesieniu zespołu budynków usługowo-przemysłowych dla małych i średnich przedsiębiorstw wraz z infrastrukturą techniczną, w tym wewnętrznym układem komunikacji i parkowania. Inwestycja ta posiada bardzo konkretne, sformalizowane ramy, skoro gmina pozyskała na jej realizację dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2014-2020. Powstały w ten sposób majątek gmina pragnie wynająć (wydzierżawić), ewentualnie sprzedać. Należy zauważyć, że gmina przedstawia organowi do rozstrzygnięcia ściśle określony wycinek swojej działalności, związany z konkretną inwestycją na ściśle wskazanej nieruchomości. Gmina przedstawia wprawdzie kilka alternatywnych możliwości wykorzystania majątku powstałego w wyniku inwestycji, jednak nic nie stoi na przeszkodzie do potraktowania każdej z tych możliwości jako odrębnego stanu faktycznego, pobrania stosowanej opłaty i w konsekwencji — wydania kilku interpretacji indywidualnych. Organ interpretujący dysponuje również narzędziem uregulowanym w art. 169 § 1 O.p., to jest: może wezwać stronę, jeżeli uzna to za niezbędne, do sprecyzowania wniosku przez podanie dodatkowych informacji istotnych z punktu widzenia przesłanek wynikających z przepisów prawa regulujących dane zagadnienie i mających wpływ na ocenę prawną poszczególnych stanów faktycznych. Wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, bez uprzedniego skorzystania z wymienionych mechanizmów, należy uznać za nieuzasadnione i przedwczesne. Odnosząc się do zależności jaka miała zaistnieć między stanem faktycznym przedstawionym we wniosku a prawną kwalifikacją wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową, zdaniem sądu okoliczność ta nie mogła być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, bowiem podlegała — jak każda inna zawarta w stanie faktycznym sprawy — ocenie organu interpretacyjnego. To, że pewne okoliczności zawarte w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, są przedmiotem innych wniosków o wydanie interpretacji podatkowej, nie oznacza, że organ interpretacyjny jest zwolniony od ich prawnej oceny. W ocenie Sądu strona miała zatem prawo oczekiwać od organu zmierzenia się z opisanymi we wniosku zagadnieniami, zamiast ich pominięcia, z bezpodstawnym powołaniem się na zbyt ogólnikowo i niejednoznacznie określony stan faktyczny podlegający interpretacji. Gmina, w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, miała prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości dotyczących regulacji ukształtowanych przepisami prawa podatkowego, bez odsyłania jej wątpliwości do etapu postępowania wymiarowego. W tym zakresie organ błędnie odmówił stronie skarżącej prawa do ochrony, co uzasadnionym czyni podniesione w skardze zarzuty uchybienia przepisom prawa procesowego. Dyrektor KIS, którego rolą jest wydawanie m. in. interpretacji indywidualnych, stosownie do treści art. 14b § 1 O.p., przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien w pierwszej kolejności ustalić ile stanów faktycznych zostało przedstawionych we wniosku strony, wezwać gminę do ewentualnego ich doprecyzowania, a następnie ocenić stanowisko wnioskodawcy, podając argumenty prawne (uzasadnienie) — art. 14c § 1 O.p. W razie negatywnej oceny, interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym — art. 14c § 2 O.p. Wobec powyższego Sąd uznał, że odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o interpretację naruszała art. 14b § 1 O.p., na skutek odmowy wydania interpretacji indywidualnej oraz art. 165a § 1 O.p. wobec uznania, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania wskazane w tym przepisie. Mając to na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. A.J.