II GSK 686/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) po rozpoznaniu w dniu 2 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1102/18 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr 2401-IOA1.4200.1.2018.EB w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1102/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 21 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła P. sp. z o.o. w S. (dalej "skarżąca"), wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wspływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej "o.p.") w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym ustalenie, że w sprawie cofnięcia skarżącej pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie występuje zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku przeciwnego, tj. iż w przedmiotowej sprawie występują zagadnienia wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w postaci ustalenia, że skarżąca nie była zobowiązana do składania deklaracji VAT-14, z których wynika zaległość podatkowa będąca podstawą cofnięcia P. Sp. z o.o. zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a tym samym ustalenia, że spółka nie miała zaległości podatkowej stanowiącej podstawę cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ewentualnie ustalenia, czy P. Sp. z o.o. może zaliczyć zwroty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wskazanych w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2016 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu złożonych deklaracji VAT-14; ustalenia, czy skarżąca ma prawo złożyć skutecznie prawnie deklaracje VAT-14, w których wykaże, iż podatek do zapłaty wynosi "0 zł"; ustalenia, czy skarżącej należy odroczyć termin płatności ww. zaległości podatkowych w razie ustalenia, że takowe istnieją oraz poprzez nieustalenie bezpośredniego wpływu wskazanych przez skarżącą postępowań sądowoadministracyjnych oraz podatkowych i celno-skarbowych na postępowanie w sprawie cofnięcia pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego, 2. art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że w sprawie cofnięcia skarżącej pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie występuje zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, podczas gdy w przedmiotowym postępowaniu występują zagadnienia wstępne w rozumieniu ww. przepisu w postaci ustalenia, że skarżąca nie była zobowiązana do składania deklaracji VAT-14, z których wynika zaległość podatkowa będąca podstawą cofnięcia P Sp. z o.o. zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a tym samym ustalenia, że spółka nie miała zaległości podatkowej stanowiącej podstawę cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ewentualnie ustalenia, czy P. Sp. z o.o. może zaliczyć zwroty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wskazanych w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2016 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu złożonych deklaracji VAT-14; ustalenia, czy skarżąca ma prawo złożyć skutecznie prawnie deklaracje VAT-14, w których wykaże, iż podatek do zapłaty wynosi "0 zł"; ustalenia, czy skarżącej należy odroczyć termin płatności ww. zaległości podatkowych w razie ustalenia, że takowe istnieją, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego niezastosowania ww. przepisu i odmowy zawieszenia przedmiotowego postępowania, mimo zaistnienia przesłanek obligujących organ do zawieszenia ww. postępowania, tj. wystąpienia zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. do czasu: a) prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie skargi spółki na interpretację indywidualną, która rozstrzygnie, czy spółka była zobowiązana do składania deklaracji VAT-14, z których wynika przedmiotowa zaległość podatkowa, b) prawomocnego zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych prowadzonych w zakresie odmów Naczelnika Urzędu Skarbowego w Będzinie dokonania zaliczenia zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2016 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu złożonych deklaracji VAT-14, c) zakończenia kontroli podatkowych i celno-skarbowych prowadzonych za okresy od października do grudnia 2017 r., po zakończeniu których spółka będzie mogła złożyć prawnie skuteczne deklaracje VAT-14, w których wykaże, iż podatek do zapłaty wynosi "0 zł", d) zakończenia postępowania wszczętego na wniosek spółki o odroczenie terminu płatności ww. zaległości podatkowych, które to wnioski nadal nie zostały przez organy podatkowe rozpatrzone, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte ustosunkowanie się do wskazanych zarzutów skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarządzeniem z 28 czerwca 2022 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), o czym poinformowano pełnomocników stron. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 193 p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W rozpatrywanej sprawie spór prawny dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia udzielonego skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, stwierdził, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem, gdyż brak jest przesłanek wymienionych w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., które uzasadniałyby zawieszenie tego postępowania. Organy obu instancji ustaliły, a Sąd pierwszej instancji to zaakceptował, że wobec jednoznacznej treści przepisów art. 52 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i nieuiszczenia przez skarżącą spółkę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, która wynikała ze złożonych deklaracji VAT-14 za listopad oraz grudzień 2016 r., istniała wystarczająca przesłanka do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i jego zakończenia. Sąd podzielił stanowisko organu, że wskazywane przez skarżącą spółkę okoliczności nie pozostawały w bezpośrednim związku z postępowaniem głównym. Natomiast zdaniem autora skargi kasacyjnej skarżąca nie była zobowiązana do składania deklaracji VAT-14, z których wynika zaległość podatkowa, wobec czego spółka w ogóle nie miała zaległości podatkowej stanowiącej podstawę cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Domagała się na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. zawieszenia postępowania do czasu: a) prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie skargi spółki na interpretację indywidualną, która rozstrzygnie czy spółka była zobowiązana do składania deklaracji VAT-14, z których wynika przedmiotowa zaległość podatkowa, b) prawomocnego zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych prowadzonych w zakresie odmów Naczelnika Urzędu Skarbowego w Będzinie dokonania zaliczenia zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2016 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu złożonych deklaracji VAT-14, c) zakończenia kontroli podatkowych i celno-skarbowych prowadzonych za okresy od października do grudnia 2017 r., po zakończeniu których spółka będzie mogła złożyć prawnie skuteczne deklaracje VAT-14, w których wykaże, iż podatek do zapłaty wynosi "0zł", d) zakończenia postępowania wszczętego na wniosek spółki o odroczenie terminu płatności ww. zaległości podatkowych, które to wnioski nadal nie zostały przez organy podatkowe rozpatrzone. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zaakceptował ocenę Sądu pierwszej instancji, który uznał, że wszystkie wskazane przez stronę rozstrzygnięcia nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. W myśl art. 201 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie, a przy tym wykazuje bezpośredni związek z rozpatrzeniem danej sprawy i wydaniem decyzji. Z przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. wynika bowiem, że bez rozstrzygnięcia (przez inny organ lub sąd) wstępnego zagadnienia prawnego nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Trafnie również Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści, albowiem pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym musi wystąpić związek przyczynowy. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. W judykaturze zwraca się uwagę, że treść art. 201 §1 pkt 2 o.p. umożliwia wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1641/15). Przede wszystkim trzeba podkreślić, że charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu omawianego przepisu (art. 201 § 1 pkt 2 o.p.) nie mają ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na załatwienie sprawy podatkowej, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia określonego postępowania mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że ukończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez zakończenia tego innego postępowania. W świetle powyższego uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że organ na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. nie był zobowiązany zawiesić postępowania w sprawie o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z przyczyn wskazanych w skardze i następnie powtórzonych w skardze kasacyjnej. Zdaniem NSA wniesienie skargi do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną w zakresie ustalenia obowiązku skarżącej spółki do składania deklaracji VAT-14 nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Oczywiście mogą wiązać się z tym określone skutki procesowe, ale powstanie takiej sytuacji nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z: 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1891/11, 21 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 571/17). Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powodów do zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie dawały również postępowania prowadzone w zakresie: zaliczenia zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2016 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu złożonych deklaracji VAT-14; kontroli podatkowych i celno-skarbowych prowadzonych za okresy od października do grudnia 2017 roku; odroczenie terminu płatności ww. zaległości podatkowych. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, wydanie przez organ merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie było uzależnione od wyniku powyższych postępowań, gdyż nie były to wstępne zagadnienia, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. wydane przez inny organ niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Organ prowadzący sprawę, tj. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach, w ramach prowadzonego postępowania mógł samodzielnie rozstrzygnąć podniesione przez skarżącą spółkę kwestie związane z istnieniem zaległości w zapłacie podatku od towarów i usług stanowiącą przesłankę wymienioną w art. 52 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. uzasadniającą cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i to w sytuacji, w której zagadnienia te same w sobie mogły być przedmiotem odrębnych postępowań. Skoro wskazane przez skarżącą spółkę zagadnienia nie miały charakteru wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., to nie mogły stanowić przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W związku z tym, że podstawowy zarzut skargi kasacyjnej okazał się nieuzasadniony, jako bezzasadne należy uznać również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 o.p., których naruszenia skarżący dopatrywał się w odmowie zawieszenia postępowania pomimo tego, że w sprawie wystąpiło zagadnienia wstępne. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia wyroku Sądu. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z tego przepisu. Wbrew twierdzeniu skarżącej kasacyjnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie obligatoryjne elementy treści wymienione w tym przepisie, a zawarty w nim wywód prawny pozwala na jednoznaczne ustalenie i ocenę w toku kontroli instancyjnej tego, co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zaskarżonej decyzji oraz podniesionych w skardze zarzutów w kontekście prawidłowości uznania, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Sąd wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie uznał, że podniesione przez skarżącą spółkę zagadnienia nie miały wpływu na merytoryczne zakończenie sprawy głównej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). NSA uwzględnił to, że pełnomocnik organu, który nie występował przed Sądem pierwszej instancji, sporządził w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną