I SA/Sz 491/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi P.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] określającą P. F. (dalej: "Podatnik" bądź "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł oraz nr [...] określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Podatnik w 2012 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą P. F. Firma U. H. G. "[...]", której faktycznym przedmiotem była działalność w przedmiocie świadczenia usług w zakresie instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (głównie urządzeń klimatyzacyjnych), sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) pod kodem [...] W badanym okresie, podatnik był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do kwartalnego rozliczania się z tego podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1.07.2012 r. do 31.12.2012 r. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, organ I instancji stwierdził, że w badanym okresie nieprawidłowości podatnika w zakresie podatku należnego polegały na: - zaniżeniu podatku należnego o kwotę [...]zł w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. - w związku z nieprawidłowym określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej w dniu 30.08.2012 r. zaliczki od kontrahenta [...] sp. z o.o. w kwocie [...]zł (brutto), która odpowiadała fakturze nr [...] z dnia 29.10.2012 r., jednocześnie powodując tym zawyżenie o tę kwotę podatek należny wykazany przez podatnika w rozliczeniu za IV kwartał 2012 r., - zaniżeniu podatku należnego o kwotę [...]zł w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., w związku z nieprawidłowym określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej w dniu 8.10.2012 r. zaliczki od kontrahenta [...] sp. z o.o. w kwocie [...]zł (brutto) która odpowiadała fakturze nr [...] z dnia 31.05.2013 r. Ww. nieprawidłowości, skutkowały naruszeniem przepisu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177 poz.1054 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał również kontroli zadeklarowanego przez podatnika podatku naliczonego, która z kolei wykazała, że w okresie objętym przedmiotowymi czynnościami, podatnik zawyżył, na podstawie art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podatek naliczony w rozliczeniu za III kwartał 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł (z tytułu ujęcia faktury VAT nr [...] z 02.08.2012 r. za wykonanie izolacji chłodniczej na kwotę [...]zł netto, podatek naliczony [...] zł, oraz faktury VAT [...] z 02.08.2012 r. za wykonanie izolacji chłodniczej na kwotę [...]zł netto, podatek naliczony [...] zł, i za IV kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł z tytułu ujęcia faktury VAT nr [...] z 28.12.2012 r. za wykonanie instalacji chłodniczej, wykonanie odwiertów stropowych na kwotę [...]zł, podatek naliczony [...] zł, na których jako wystawca widniało [...] [...] P. S.. W ocenie organu I instancji, pomiędzy podatnikiem a [...] [...] P. S. nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji co oznacza, że wystawione na tę okoliczność faktury VAT nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności gospodarczych. Z protokołu kontroli wynikało, że niewiarygodne jest, by usługi te posłużyły do wykonania przez podatnika prac na rzecz [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., bowiem to podatnik sam wykonał usługi na rzecz ww. spółek. W ocenie organu I instancji, nie można uznać prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały. Ponadto w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie ewidencji nabyć prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r., organ I instancji stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do niektórych towarów zakupionych na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 13.07.2012 r. wystawionej przez [...] sp. z o.o. ujętej przez podatnika w rejestrze zakupów za lipiec 2012 r. pod poz. 13. Kontrolujący nie dopatrzyli się związku pomiędzy świadczonymi przez kontrolowanego usługami, a towarami wymienionymi w powyższej fakturze zakupu pod poz. 1 i 5-7. W ocenie organu I instancji, powyższe spowodowało zawyżenie w rozliczeniu za III kwartał 2012 r. podatku naliczonego o kwotę [...]zł, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ I instancji stwierdził także, że podatnik na podstawie faktury nr [...] z dnia 19.12.2012 r. wystawionej przez Sklep W. B. W. , ul. [...], [...], wpisał do ewidencji nabyć nieprawidłowe wartości (ujęto w niej kwotę netto: [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, a prawidłowo powinno być: kwota netto: [...] zł i podatek VAT [...] zł), co w konsekwencji spowodowało zaniżenie podatku naliczonego w rozliczeniu za IV kwartał 2012 r. o [...] zł. W toku kontroli podatkowej, organ I instancji dokonał, zgodnie z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zw. dalej: "O.p.") badania ksiąg podatkowych, w wyniku którego stwierdził nierzetelność zarówno ewidencji zakupów, jak i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia w nich wskazanych wyżej faktur VAT. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 2 O.p., bowiem w jego ocenie, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej, po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur VAT, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli. Podatnik sprzeciwił się ustaleniom w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku, wynikającego z faktur otrzymanych od P. S., zgodził się zaś z ustaleniami kontroli podatkowej w zakresie określenia prawidłowego momentu powstania obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wpłaconych na rachunek bankowy zaliczek otrzymanych w badanym okresie od spółki z o.o. [...] i spółki z o.o. [...] i złożył w dniu 9.01.2015 r. do Urzędu Skarbowego w G., korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. Mając na uwadze, że złożone przez podatnika korekty nie uwzględniały w całości ustaleń kontroli podatkowej, organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia w prawidłowej wysokości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. Do dowodów w postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. włączył materiały z czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec P. S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P., w tym protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług m.in. za 2012 r. oraz materiały z postępowania podatkowego i odwoławczego w zakresie podatku dochodowego za ww. okres. Nadto, organ I instancji dokonał pisemnych wezwań podmiotów gospodarczych, będących w badanym okresie kontrahentami podatnika (tj.: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o.) do udzielenia informacji o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych łączących ww. podmioty z podatnikiem. Uwzględniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji, decyzjami z dnia 2.08.2017 r., określił podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe: za III kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł i za IV kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami, podatnik złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie, wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W toku postępowania odwoławczego, podatnik wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów: z przesłuchania P. S. oraz jego pracowników, w tym jego syna P. S., oraz z opinii rzeczoznawcy z zakresu wentylacji i klimatyzacji. Podatnik zakwestionował ustalenia organu I instancji dotyczące P. S.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] i nr: [...] Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził udziału w pracach na rzecz [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. firmy P. S. (jako podwykonawcy podatnika). Brak szczegółowej umowy zawartej pomiędzy kontrahentami, tj: podatnikiem a P. S., brak jakiejkolwiek dokumentacji technicznej (np. kosztorysów, protokołów odbioru robót, kalkulacji dotyczących wartości robót), brak potwierdzenia zapłaty za fakturę w sposób umożliwiający jej zweryfikowanie (gotówkowy sposób dokonywania rozliczeń) oraz niemożność uszczegółowienia przebiegu tych transakcji wskazuje, że firma [...] P. S. nie wykonała faktycznie usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT na rzecz firmy P. F.. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że z jednej strony podatnik wyceniał wartość robót na tyle tanio, by zdobyć kolejne zlecenie, a następnie nie mając odpowiedniego zaplecza w postaci głównie pracowników, zlecał podwykonawstwo P. S., narażając się na ponoszenie strat z uwagi na konieczność zapłaty wyższego wynagrodzenia, niż sam mógł osiągnąć. Nadto, konfrontując te wyjaśnienia z informacjami przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. odnośnie P. S., z których wynikało że ww. był nierzetelnym podatnikiem, który dopuszczał się tzw. "sprzedaży kosztów" oraz zakładał firmy na podstawione osoby z rodziny oraz na tzw. "słupy" z przeszłością kryminalną, w których był pełnomocnikiem lub członkiem organów zarządczych, organ odwoławczy uznał, że zakwestionowanie przez organ I instancji spornych transakcji było prawidłowe. Z dokonanych ustaleń wynikało również, że w dokumentacji podatnika dotyczącej nabyć towarów i usług, organ podatkowy nie stwierdził faktur dokumentujących dostawy jakichkolwiek urządzeń od P. S.. Z wyjaśnień złożonych przez kontrahentów podatnika ([...] sp.z o.o. i [...] sp. z o.o.) wynikało, że podatnik w ramach wykonywanej działalności gospodarczej samodzielnie, bez udziału podwykonawcy realizował zlecenia na ich rzecz. Reasumując organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę [...] P. S. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u, bowiem usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały przez niego wykonane. Nadto, zebrane w sprawie dowody, uzasadniają zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupu: nr [...] z dnia 2.08.2012 r., nr [...] z dnia 2.08.2012 r., nr [...] z dnia 28.12.2012 r., na których jako sprzedawca figuruje [...] [...] - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy (tzw. "puste faktury") nie można mówić, że podatnik odliczający podatek naliczony z takich faktur działa w "dobrej wierze". Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu uznając je za nieuzasadnione. Dodał, iż w sprawie został spełniony warunek do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., mianowicie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w postępowaniu został pozbawiony swoich praw, a w szczególności odmówiono przeprowadzenia wskazanych przez niego dowodów, co jest istotnym naruszeniem prawa, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. Skarżący dodał, że organ podatkowy nie kwestionuje wykonanych robót, jednakże nie dopuścił istotnego dowodu - przesłuchania świadków P. S., tj. podwykonawcy i P. S., który te roboty w części wykonywał, nie chce także powołać biegłego, który oceniłby, ile roboczogodzin trzeba na wykonanie tych robót, co dowiodłoby, że Skarżący nie byłby w stanie tych robót wykonać sam i potrzebował podwykonawcy. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zakwestionowane przez organ podatkowy faktur VAT (nr [...] i nr [...] z 02.08.2012 r. za wykonanie izolacji chłodniczej oraz nr [...] z 28.12.2012 r. za wykonanie instalacji chłodniczej i odwiertów stropowych), na których jako ich wystawca widnieje firma [...] [...] P. S. i w których wykazano sprzedaż usług na rzecz Skarżącego, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, i czy w związku z tym, mogą stanowić podstawę do obniżenia przez Skarżącego (nabywcę) podatku należnego o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego. Zdaniem organu podatkowego, faktury wystawione przez P. S. na rzecz Skarżącego są nierzetelne, gdyż usługi nimi rozliczone nie zostały wykonane przez tego podwykonawcę. Skoro zaś faktury te dokumentują czynności w rzeczywistości niedokonane, to Skarżący nie jest uprawniony do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W ocenie Skarżącego, istotne dowody, które wyjaśniłyby sprawę nie zostały dopuszczone chociaż organ podatkowy nie kwestionuje wykonanych robót. Nie powołano także powołać biegłego, który oceniłby ile roboczogodzin trzeba na wykonanie tych robót co dowiodłoby, że Skarżący nie byłby w stanie tych robót wykonać sam i potrzebował podwykonawcy. Mając tak zakreślony przedmiot sporu wskazać należy, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, będące implementacją dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane- w części dotyczącej tych czynności. Z treści ww. przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że faktury muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Podatnikowi nie przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W świetle wskazanych regulacji nie ulega również wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przechodząc zatem do meritum wskazać należy, że argumentacja Skarżącego sprowadza się do kwestionowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, jako będących skutkiem, w ocenie Skarżącego, wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz niewłaściwej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, a także bezpodstawną odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich ocena oparta na wiedzy, dążeniu do prawdy materialnej, rzetelności, obiektywizmie i doświadczeniu życiowym, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Zgodnie z powyższą regulacją dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skarżący naruszenia prawa upatruje w odmowie przeprowadzenia przez organ zawnioskowanych przez niego dowodów (tj: przesłuchania świadków: P. S. i P. S., powołania biegłego). Tymczasem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08 – dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma więc charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia danego dowodu. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej w sprawie organy nie uchybiły obowiązującym regułom prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w toku postępowania podatkowego, wezwaniem z dnia 24.05.2017 r. zwrócił się do P. S. o udzielenie informacji odnośnie jego współpracy ze Skarżącym oraz dostarczenie wszelkiego rodzaju dokumentów dotyczących tej współpracy. Pomimo prawidłowego doręczenia tego wezwania, P. S. w żaden sposób nie ustosunkował się do zawartych w nim żądań. Tym samym, nie wykazał woli współpracy i nie potwierdził faktycznego przeprowadzenia transakcji sprzedaży na rzecz firmy Skarżącego w zakresie usług opisanych kwestionowanymi fakturami VAT. Zauważyć przy tym należy, że także w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. S., podatnik ten, także wykazywał bierną postawę, uchylał się od udzielania wyjaśnień oraz okazywania dowodów w zakresie żądanym przez organ podatkowy, niezbędnych do prawidłowej oceny stanu faktycznego prowadzonej sprawy. W realiach tej sprawy za uzasadnioną należało zatem uznać odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Nadto, w ocenie Sądu, dowód z zeznań wnioskowanych świadków nie mogły wpłynąć na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o który organy stwierdziły, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Nawet bowiem, gdyby któryś ze świadków potwierdził fakt dokonania spornych transakcji, to w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak było podstaw do uznania, że transakcje te miały rzeczywiście miejsce, a Skarżący miał prawo odliczyć podatek naliczony od zakwestionowanych transakcji. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że brak szczegółowej umowy zawartej pomiędzy kontrahentami, tj: podatnikiem a P. S., brak jakiejkolwiek dokumentacji technicznej (np. kosztorysów, protokołów odbioru robót, kalkulacji dotyczących wartości robót), brak potwierdzenia zapłaty za fakturę w sposób umożliwiający jej zweryfikowanie (gotówkowy sposób dokonywania rozliczeń), brak możliwości uszczegółowienia przebiegu tych transakcji, terminy wykonania usług były rozbieżne, a zakup usług od P. S. był wcześniejszy niż zakup przez Skarżącego materiałów niezbędnych do wykonania tych usług. Niewiarygodne, w ocenie Sądu, są twierdzenia Skarżącego, że dokonywał remontów urządzeń na rzecz P. S. bowiem brak jakichkolwiek faktur dokumentujących dostawy urządzeń od P. S.. Jednocześnie na podkreślenie zasługują ustalenia organów, z których wynika, że P. S., wbrew twierdzeniom Skarżącego nie posiadał doświadczenia w zakresie wykonywania klimatyzacji i montażu urządzeń chłodniczych, gdyż profil jego działalności sprowadzał się do przetwórstwa owocowo-warzywnego oraz sprzedaży towarów, tj. sprzętu RTV, AGD, zabawek, aparatów fotograficznych oraz usług remontowo- budowlanych. W świetle powyższego nie sposób uznać za wiarygodne twierdzenia Skarżącego o długoletniej współpracy z tym podmiotem. Tym bardziej, że na jej potwierdzenie Strona także nie przedłożyła żadnej dokumentacji. Tymczasem z ustaleń organów wynikało, że P. S. był podatnikiem wyjątkowo nierzetelnym. Na marginesie można przy tym podnieść, że czynności kontrolne oraz postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. wobec P. S. także ujawniły proceder wystawiania i wprowadzenia do obrotu gospodarczego, tzw. pustych faktur. Wykazano, że podatnik ten nie posiadał dokumentów niezbicie świadczących o wykonywaniu prac, a także nie dysponował niezbędnym sprzętem, narzędziami, czy też odpowiednimi zasobami ludzkimi umożliwiającymi świadczenie usług w zakresie wynikającym z wystawionych faktur na rzecz kluczowych kontrahentów. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 7.12.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 314/17 (dostępny na stronie internetowej: www.orzecenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę P. S. na decyzję wydaną przez organ odwoławczy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Nadto, podkreślić należy, że także z wyjaśnień złożonych przez kontrahentów podatnika ([...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o.) wynikało, że podatnik w ramach wykonywanej działalności gospodarczej samodzielnie, bez udziału podwykonawcy realizował zlecenia na ich rzecz. Potwierdził to w pisemnych wyjaśnieniach W. K. – prezes zarządu spółki z o.o. [...], wskazując, że prace na jego rzecz wykonywał P. F. wraz z synem i jednym pracownikiem. Także z umowy zawartej przez Stronę z tym podmiotem wynikał zakaz powierzenia przez zleceniobiorcę wykonania prac wentylacyjnych w obiekcie w [...] podwykonawcy (§3 umowy).Także [...] z firmy [...], podał, że prace na rzecz tego podmiotu wykonywał P. F. osobiście, bez udziału podwykonawcy. Powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, wskazują w sposób niewątpliwy, że firma [...] P. S. nie wykonała faktycznie usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT na rzecz firmy P. F.. Odnośnie wnioskowanego przez Skarżącego powołania biegłego rzeczoznawcy w zakresie wentylacji i klimatyzacji, który oceniłby ile roboczogodzin potrzeba było na wykonanie zakwestionowanych robót, co dowiodło by, że Skarżący nie był w stanie sam wykonać tych robót i potrzebował podwykonawcy, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że wykonanie ekspertyzy w powyższym zakresie mogłoby co najwyżej wykazać, że usługi na rzecz [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. zostały rzeczywiście wykonane. Opinia biegłego, nie mogłaby natomiast wykazać, kto faktycznie wykonał prace i czy Skarżący korzystał z usług podwykonawcy - P. S., a zatem byłaby nieprzydatna dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie zakwestionowały usług wykonanych przez Skarżącego na rzecz jego kontrahentów, a jedynie zakup w celu realizacji tych prac - usług podwykonawcy: firmy [...] P. S.. W ocenie Sądu, w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy wystarczająco wykazał, że okoliczności jakie mogłyby wyjaśnić wskazane przez Skarżącego dowody, zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody, potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, w tym dopuszczonych na etapie postępowania dowodowego, tj. m.in.: wyjaśnień kontrahentów Skarżącego, zeznań Skarżącego, a także obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, umów, a także informacji uzyskanych od innych organów podatkowych, jak i od podmiotów gospodarczych w zakresie dotyczącym czynności dokonywanych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności. Dowody te zostały poddane dokładnej i dogłębnej gruntownej analizie. Zdaniem Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny mocy i znaczenia poszczególnych dowodów oraz wynikających z nich okoliczności. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Organy wskazały, na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji Skarżącego. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepisy, na których oparł swoje rozstrzygnięcie. Sam zaś fakt, że Skarżący nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolony z rozstrzygnięcia, nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Tym samym, zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należało uznać za nieuzasadnione. Za całkowicie bezpodstawny uznać należało zarzut dotyczący pozbawienia Skarżącego, jego praw. Jak to wynika bowiem z akt sprawy, Skarżący w toku całego postępowania był informowany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów w sprawie i z prawa tego skorzystał, prezentując swoje stanowisko w piśmie z dnia 10.11.2017 r. oraz zgłaszając wnioski dowodowe. Skoro zatem organ podatkowy zgodnie z prawem ustalił w sprawie stan faktyczny i w sposób nie budzący wątpliwości dowiódł fikcyjności zakwestionowanych faktur, brak było podstaw by skutecznie postawić organowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Raz jeszcze podkreślić należy, że sam fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych, konieczne jest, aby faktura VAT oddawała faktyczny przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej - była ich formalnym odzwierciedleniem w zakresie przedmiotowym i podmiotowym. Sąd stwierdził, odnosząc przytoczony stan prawny do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, znajdującego oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym rozpoznawanej sprawy - który to stan faktyczny Sąd przyjął jako podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia. W świetle powyższego, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i zasadna, nie narusza prawa materialnego ani procesowego, uzasadnienie zaś tej decyzji jest wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił