II FSK 1281/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 692/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z 23 stycznia 2019 r., III SA/Wa 692/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Na podstawie postanowienia z 13 grudnia 2016 r. przeprowadzono względem spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2011 r. do 30 listopada 2012 r. Naczelnik [...] w W. decyzją z 15 września 2017 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 w kwocie 4 517 635 zł oraz wysokość podatku objętego zwolnieniem w kwocie 215 746 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę 2 485 023,73zl z tytułu niezasadnego zaliczenia do kosztów, składek PFRON na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, wydatków dotyczących umów o dzieło (kongresów międzynarodowych i umów o dzieło). Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż zakwestionowane dzieła wynikające ze stosownych umów odbiegały od wymogów, jakie zostały im określone w umowach, oraz nie były wykorzystywane przez spółkę, ani przez inne podmioty z grupy. Organ pierwszej instancji argumentował, że umowa z 16 grudnia 2005 r. zawarta pomiędzy skarżącą a P. [...] SARL o świadczeniu usług nie obligowała spółki do zawierania umów z uczestnikami sympozjów, kongresów. Wskazał ponadto, że określenie kwoty podatku objętego zwolnieniem wynika z zastosowania się spółki do interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją z 27 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...]UC. Jako kwestię sporną uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację kongresów zagranicznych w kwocie 1 265 113, 03 zł i wypłaconego lekarzom wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło w kwocie 84 404 zł, a także zakres ochrony jaki wynika z otrzymanej przez spółkę interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2009 r. W ocenie DIAS, wbrew twierdzeniu spółki interpretacja indywidualna nie odnosiła się do innych wydatków niż określone w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Ponadto, organ pierwszej instancji słusznie nie uznał w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z wyjazdami lekarzy na kongresy/konferencje oraz wydatków na wynagrodzenie z tytułu umów o dzieło. Zdaniem DIAS, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wyniosła 4 517 635 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 23 777 026 zł oraz określając kwotę podatku objętego zwolnieniem w kwocie 215 746 zł, z uwzględnieniem, iż wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. objęte były ochroną wynikającą z otrzymanej interpretacji indywidualnej. Strona, w skardze do Sądu, zarzuciła decyzji DIAS naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., art. 7 ust. 1 i ust. 2, w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., a także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14m § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 124, art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."). Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. DIAS w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia o dopuszczalności kwalifikowania wydatków poniesionych z tytułu "kosztów udziału lekarzy w konferencjach branżowych (w tym z umów o dzieło, kosztów uczestnictwa, przejazdów, zakwaterowania, wyżywienia, itp.)" do kosztów uzyskania przychodów. Drugim spornym zagadnieniem jest to, czy zakres ochrony uzyskanej przez spółkę interpretacji (z 29 czerwca 2009 r. Nr IPPB5/423-181/09-2/AS) obejmuje stan faktyczny niniejszej sprawy. W szczególności to, czy niezasadne było zawężenie zakresu ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji podatkowej wyłącznie do wydatków wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. podczas gdy jak twierdzi w interpretacji zaaprobowano stanowisko spółki co do prawa uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich wydatków, które spółka refakturowała na spółkę zagraniczną, a więc także zakwestionowanych wydatków z tytułu wyjazdów lekarzy na szkolenia/seminaria/kongresy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym, poniesienie spornych wydatków miało związek z jej przychodem. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznanej sprawie poza sporem jest to, że konferencje, sympozja, zjazdy i kongresy naukowe rzeczywiście się odbywały, miały one na celu reklamę produktów P. i uczestniczyli w nich lekarze, farmaceuci i pielęgniarki, a skarżąca ponosiła koszty związane z organizacją tych konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych oraz koszty związane z uczestnictwem w nich lekarzy, farmaceutów i pielęgniarek (pośrednictwo i organizacja wyjazdów, noclegi, bilety lotnicze i kolejowe, opłaty rejestracyjne). Sąd uznał, że na mocy umowy z 16 grudnia 2005 r. zawartej ze spółką P. [...] SARL skarżąca była zobowiązana do świadczenia usług marketingowych i reklamowych oraz miała dokładać wszelkich uzasadnionych z handlowego punktu widzenia starań w celu maksymalizacji sprzedaży produktów P. na terytorium Polski poprzez prowadzenie działań reklamowych, a jedną z form reklamy produktów leczniczych jest sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi, to tym samym wydatki ponoszone przez skarżącą związane z organizacją tych konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych oraz koszty związane z uczestnictwem w nich osób upoważnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi, stanowiły koszty uzyskania przychodów skarżącej. Wydatki te bowiem skarżąca ponosiła w związku ze świadczeniem usług reklamowych na rzecz P. [...] SARL. Dalej Sąd wskazał na wyrok WSA w Warszawie z 27 listopada 2018 r., III SA/Wa 347/18 - zapadły ze skargi skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., która to została uchylona – którego rozważania przytoczył i uznał za własne. Wobec tego Sąd za niezasadną uznał argumentacje organu, która zmierzała w istocie do uznania, że jedynym sposobem powiązania poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami byłoby zachowanie ścisłej tożsamości opisu na fakturach otrzymanych przez spółkę z fakturami / dokumentami otrzymanymi. Istotna jest bowiem nie sama treść zawartych umów, a stan faktyczny jaki rzeczywiście miał miejsce. A z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że konferencje, sympozja, zjazdy i kongresy naukowe rzeczywiście się odbywały, miały one na celu reklamę produktów P. i uczestniczyli w nich lekarze, farmaceuci i pielęgniarki, a skarżąca ponosiła koszty związane z organizacją tych konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych oraz koszty związane z uczestnictwem w nich lekarzy, farmaceutów i pielęgniarek (pośrednictwo i organizacja wyjazdów, noclegi, bilety lotnicze i kolejowe, opłaty rejestracyjne), a tym samym stosowała jeden z typów reklamy produktów leczniczych - sponsorowanie konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi. Przy czym reklamę tę skarżąca wykonywała na rzecz P. [...] SARL w związku ze świadczeniem na rzecz tej firmy usług reklamowych, z którego to tytułu otrzymywała wynagrodzenie. Wynagrodzenie to było skalkulowane w oparciu o wydatki związane z organizacją konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych oraz koszty związane z uczestnictwem w nich lekarzy, farmaceutów i pielęgniarek, z uwzględnieniem należnej marży. Tymczasem organy podatkowe pomimo tych okoliczności zakwestionowały prawo do zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Organy uznały bowiem, że wytworzone dzieła odbiegały od wymogów, jakie zostały określone w tych umowach o dzieło, a ponadto nie były wykorzystywane tak przez skarżącą, jak i przez podmioty z Grupy P. W ocenie Sądu analiza przedłożonych przez skarżącą opracowań (raportów, wykładów, prezentacji) sporządzonych w związku z zawartymi umowami o dzieło, prowadzi do wniosku, że w większości przypadków opracowania te (raporty, wykłady, prezentacje) odpowiadają wymogom wynikającym z tych umów. Zdaniem Sądu, nie można też zgodzić się z organami, że koszt tych opracowań sporządzonych w związku z zawartymi umowami o dzieło, nie mógł stanowić wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów. Sąd za całkowicie gołosłowne uznał również twierdzenia organów podatkowych, że przedmiotowe opracowania nie zostały wykorzystane przez inne podmioty z Grupy P. Wobec tego Sąd stwierdził, że organy naruszyły przepisy art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie. W ocenie Sądu, sposób procedowania przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie narusza wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa, w tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych mającą swoje odzwierciedlenie w art. 121 § 1 o.p. Wskazane okoliczności stanowią w ocenie Sądu o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenia te zdaniem Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego za zasadne Sąd uznał również podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i wskazał, że kwoty pieniężne otrzymane przez spółkę od spółki z Grupy nie mogą być uznane za zwrot wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Za nie mające uzasadnionych podstaw Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14m § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 o.p. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego co stanowi podstawę kasacyjną określoną art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj..: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym zastosowaniem w ustalonym stanie faktycznym sprawy, przejawiającym się w uznaniu, że organy podatkowe nie wykazały braku związku kwestionowanych wydatków z przychodami mimo że ustalone okoliczności sprawy wskazywały, że zakwestionowane wydatki poniesione przez spółkę w związku z organizacją kongresów zagranicznych w kwocie 1.265.113,03 zł oraz wypłacone lekarzom wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło w kwocie 84.404,00 zł nie mają związku z przychodem osiągniętym przez spółkę, co powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. a w dalszej kolejności do wydania przez Sąd odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia tj. oddalenia skargi. II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art.174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w warunkach przedmiotowej sprawy, na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, oraz na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy zaskarżona decyzja nie narusza wspomnianych przepisów w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego w jakim została wydana decyzja organu odwoławczego, Sąd nie powinien dopatrzyć się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych ani przekroczenia przez organ reguł określonych w art. 187 § 1 ani w art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy, w konsekwencji czego powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie tj. oddalić skargę co tym samym uzasadnia istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne zastosowanie dyspozycji art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przejawiające się w uchyleniu decyzji organu odwoławczego, będącej efektem dokonania wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy, skutkującej błędnym uznaniem przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały braku związku kwestionowanych wydatków z przychodami mimo że ustalone okoliczności sprawy wskazywały, że zakwestionowane wydatki poniesione przez spółkę w związku z organizacją kongresów zagranicznych w kwocie 1.265.113,03 zł oraz wypłacone lekarzom wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło w kwocie 84.404,00 zł nie mają związku z przychodem osiągniętym przez spółkę, co powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. a w dalszej kolejności do wydania przez Sąd odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia tj. oddalenia skargi. 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121 § 1, art. 187 i art.191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne niezastosowanie dyspozycji art. 151 p.p.s.a. podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy doprowadzić powinny Sąd do wniosku, iż organy prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy sprawy a także nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, uznając, że kwestionowane wydatki nie mają związku z przychodami spółki a poprzez to nie mogą stanowić kosztów uzyskania jej przychodów. W konsekwencji wykluczało to możliwość zastosowania dyspozycji art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. a tym samym powinno stanowić dla Sądu podstawę do wydania odmiennego rozstrzygnięcia i oddalenia skargi. 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami co przejawia się w braku zawarcia wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sformułowaniu niejasnych i nieskonkretyzowanych wskazań co do dalszego postępowania poprzez ich lakoniczne ujęcie we frazie: "powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy" Wadliwość ta nie pozwala organowi na odkodowanie toku rozumowania Sądu oraz uniemożliwia w istocie zastosowanie się do tak sformułowanych wytycznych, co w świetle wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. zasady związania organu wytycznymi sądu, zawartymi w wyroku, w istotny sposób może wpływać na prawidłowość rozstrzygnięcia wydanego przez organ. Wobec podniesionych zarzutów organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Kwestionowany przez wnoszącego skargę kasacyjną wyrok, którym uchylona została zaskarżona decyzja podatkowa, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, co uprawniało Naczelny Sąd Administracyjny do orzeczenia na podstawie art. 184 p.p.s.a. Konstatację Sądu pierwszej instancji, że sporne koszty – wydatki mogą zostać w stanie faktycznym rozpoznawanej indywidualnej sprawy podatkowej zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należało uznać za - co do zasady -przedwczesną, a przez to niedostatecznie uzasadnioną. Jeżeli przyjąć, że wzmiankowane wartości miały mieć związek z pracami/umowami o dzieło lekarzy uczestniczących w konferencjach, to wymienione dane, opracowania, wykłady, prezentacje itp. należało dokładnie i wnikliwie przeanalizować, nie ograniczając się tyko do niektórych – poszczególnych - wybranych przykładów (por. s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Trzeba było więc rozważyć, ustalić i ocenić: dla kogo przywoływane prace były przeznaczone, przez kogo zostały wykorzystane, w szczególności czy adresatem i beneficjentem tych opracowań była strona skarżąca czy też – być może – inne podmioty – inni podatnicy, czy materiały te miały wartość uzasadniającą możliwość rzeczywistego ich wykorzystania zgodnie z przedmiotem działalności ich odbiorców. Jeżeli więc nawet uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest błędne, to w zasadzie w przedmiocie przedwcześnie merytorycznej oceny subsumcji niedostatecznie jeszcze ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego pod odpowiednie regulacje materialnego prawa podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest natomiast w rozważanym zakresie w istocie wybiórcze i ogólnikowe, wskazuje na niedostatecznie wnikliwe, wszechstronne, dokładne, całościowe zbadanie i przeanalizowanie materiału dowodowego, co stanowiło wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ze wskazaniem na niezbędność dalszego postępowania podatkowego w przywoływanym zakresie, w celu doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, w szczególności do ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego w celu prawidłowej i uzasadnionej (formalnie i merytorycznej) subsumcji pod odpowiednie regulacje materialnego prawa podatkowego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.