III SA/Wa 347/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10 203 zł (słownie: dziesięć tysięcy dwieście trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] grudnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS") z [...] września 2017r. w części dotyczącej określenia P. sp. z o.o. z/s w W. "Spółka", "Skarżąca") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012r. i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012r. w wysokości 1.916.363 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2012r. w wysokości 2.426.304 zł, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z [...] września 2017r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do lutego oraz od maja do listopada 2012r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik UCS decyzją z [...] września [...] r. określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął na mocy postanowienia z 13 grudnia 2016r. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w grudniu 2011r. oraz w miesiącach od stycznia do listopada 2012r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że Spółka w deklaracjach VAT-7 zawyżyła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od stycznia do listopada 2012r. Przyczyną powyższego zawyżenia było pomniejszenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur VAT otrzymanych za zakup biletów, pośrednictwo i organizację wyjazdów lekarzy i farmaceutów na konferencje, sympozja. Zdaniem Naczelnika UCS, podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach (wyszczególnionych na str. 24-27 decyzji z [...] września 2017r.) nie podlega odliczeniu od kwoty podatku należnego, ponieważ w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie organu I instancji, samo poniesienie wydatku uznanego przez strony za podstawę wyliczenia kwot dot. usług reklamowych nie jest równoznaczne z wykorzystaniem usług do wykonania czynności opodatkowanych, bowiem refakturowanie usług polega na obciążeniu kosztami podmiotu, który faktycznie z nich korzysta. Podmioty z Grupy P. sp. z o.o. nie wykorzystywały dzieł zamówionych przez Spółkę. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a to poprzez twierdzenie, że refakturowanie na spółkę zagraniczną w ramach świadczenia usług, wydatków opodatkowanych VAT jest niewystarczające dla uznania istnienia związku VAT naliczonego z należnym, bowiem Spółka nabyła (i następnie refakturowała) usługi wykonane w ocenie Naczelnika UCS niezgodnie z umową. Spółka podniosła, że świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. W tym celu Spółka ponosi szereg kosztów, nabywa towary i usługi, które następnie refakturuje z marżą na spółkę zagraniczną w ramach świadczenia usług. Jednym z rodzajów kosztów ponoszonych przez Spółkę są koszty związane z udziałem lekarzy (zwykle na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. umów o dzieło) w kongresach, szkoleniach, sympozjach. Z tego tytułu Spółka ponosi szereg kosztów, tj. wypłata wynagrodzenia lekarzowi z tytułu wykonania umowy o dzieło, koszty zakupu od podmiotów innych niż lekarze, koszty biletów, koszty pośrednictwa i organizacji wyjazdów na konferencje, opłaty rejestracyjne, etc. Z tytułu świadczonych usług Spółka obciążała spółkę zagraniczną wynagrodzeniem skalkulowanym jako suma wszystkich powyższych wydatków, powiększonych o marżę, odliczając VAT naliczony od nabytych usług. Spółka zwróciła uwagę, że głównym powodem kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków jest uznanie, że dzieła wykonane przez lekarzy były wadliwe - czyli mimo, że umowa o dzieło zawarta z lekarzem przewidywała przygotowanie dzieła merytorycznego, dotyczącego zagadnień medycznych poruszanych na kongresie, to lekarz przedstawiał dzieło zawierające, np. opisy przyrody, otoczenia, miejsca, w którym odbywał się kongres, wrażenia, itd. Z tego powodu organ I instancji uznał dzieła za wadliwe, czyli wykonane niezgodnie z umową, co według organu wyklucza prawo odliczenia podatku naliczonego również od usług, wykonanych przez ich wykonawców niewadliwie, czyli np. usług transportowych, usług pośrednictwa w organizacji wyjazdów, etc., pomimo, że prawidłowości ich wykonania przez dostawców tych usług organ I instancji nie kwestionował. W ocenie Spółki, wystąpiły wszystkie przesłanki do odliczenia przez nią podatku naliczonego. Spółka wykonała czynność opodatkowaną VAT, tj. świadczenie usług spółce zagranicznej, zaś w celu wykonania usług ponosiła określone wydatki, a mianowicie oprócz kwot płaconych lekarzom za wykonanie dzieła, Spółka nabywała od innych podmiotów towary i usługi opodatkowane VAT (według Naczelnika UCS wykonane prawidłowo), a następnie wszystkimi tymi kosztami, powiększonymi o marżę, obciążała spółkę zagraniczną tytułem wynagrodzenia za świadczenie usług. W świetle tak podniesionych argumentów, w przekonaniu Spółki występuje związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną i tego związku nie przerywa okoliczność, że w ocenie organu I instancji, lekarze wadliwie wykonali usługi, które następnie Spółka odsprzedała spółce zagranicznej w ramach świadczenia usług, skoro Spółka odliczyła VAT naliczony wyłącznie od usług wykonanych prawidłowo, a ponadto spółka zagraniczna nabyła od Spółki zarówno usługi wykonane według organu I instancji "wadliwie", jak też wykonane niewadliwie. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] grudnia [...] r. Dyrektor IAS uchylił powyższą decyzję Naczelnika UCS w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012r. oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2012r., a w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, otrzymanych za zakup biletów, pośrednictwo i organizację wyjazdów lekarzy i farmaceutów na konferencje, sympozja, wyszczególnionych na str. 24-27 decyzji z [...] września 2017r. Organ II instancji podkreślił, iż w kontrolowanym okresie Spółka świadczyła usługi reklamowe oraz usługi monitorowania badań klinicznych dla podmiotów powiązanych. Na okoliczność świadczonych usług przedłożyła umowę z 16 grudnia 2005r., w której Spółka jako "Dostawca Usług" zawarła umowę o świadczenie usług ze spółką P. wpisaną do Luksemburskiego Rejestru Handlowego pod nr [...] z/s w Luksemburgu, będącym "Użytkownikiem Usług". Na mocy ww. umowy "Dostawca Usług" zobowiązał się do reklamy produktów leczniczych oraz świadczenia innych usług na rzecz "Użytkownika Usług" na polskim rynku. W załączniku nr 2 do ww. umowy przedstawiono zakres usług, które mogą być świadczone w ramach niniejszej umowy z podziałem na usługi reklamowe, usługi badania rynku i usługi doradcze. Poszczególne grupy usług zostały szczegółowo opisane. Na usługi reklamowe składały się: świadczenie usług reklamowych w mediach, prasie i stronie internetowej; opracowanie i tłumaczenie materiałów reklamowych i promocyjnych dotyczących produktów leczniczych Spółki; rozprowadzanie nieodpłatnych materiałów reklamowych i promocyjnych wśród lekarzy i farmaceutów; przekazywanie usług świadczonych przez osoby trzecie; nieodpłatne dostarczanie próbek produktów leczniczych firmy P. lekarzom na żądanie, w tym celu "Użytkownik Usług" zobowiązuje się udostępniać na własny koszt wspomniane darmowe próbki "Dostawcy Usług" w obiektach zlokalizowanych na terytorium, nadających się do ich konserwacji i składowania; organizowanie kampanii reklamowych mających na celu budowanie pozytywnego wizerunku firmy P. i jej produktów leczniczych na polskim rynku; przekazywanie i publikowanie informacji medycznych na temat produktów leczniczych w czasopismach branżowych i publikacjach przeznaczonych dla specjalistów z dziedziny medycyny; doradzanie i informowanie lokalnych dystrybutorów i hurtowników o produktach leczniczych firmy P. dystrybuowanych na polskim rynku; organizowanie spotkań promocyjnych dla lekarzy, farmaceutów oraz innych członków społeczności lekarzy i farmaceutów poświęconych produktom farmaceutycznym firmy P. dystrybuowanym na polskim rynku; odwiedzanie przez przedstawicieli medycznych lekarzy, farmaceutów, hurtowników i innych członków społeczności lekarzy i farmaceutów w celu ustanowienia i utrzymania regularnych relacji dla rozpowszechniania informacji o produktach leczniczych firmy P. dystrybuowanych na polskim rynku; organizowanie krajowych i międzynarodowych kongresów, seminariów i szkoleń dla lekarzy, farmaceutów oraz innych członków społeczności lekarzy i farmaceutów; reklama korporacyjna. Organ odwoławczy wskazał następnie, że Spółka świadczy ww. usługi na rzecz podmiotów z Grupy P., mających siedziby poza terytorium kraju. W związku z tym, część tych transakcji objęta jest dyspozycją art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") Spółka zobligowana była do przygotowania wskazanej w tym przepisie dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi. Spółka okazała taką dokumentację. W części ogólnej tej dokumentacji Spółka przedstawiła m.in. opis działalności Grupy P., zakres działalności P. w Polsce oraz charakterystykę rynku farmaceutycznego w Polsce. Część zasadnicza dokumentacji podzielona jest na trzy elementy. Pierwszy element zawiera wskazanie strategii całej Grupy P. realizowanej w Polsce oraz roli Spółki w realizacji powyższej strategii. Rola Spółki została określona poprzez nałożenie dwóch zadań, tj. promocji leków produkowanych przez Grupę P. oraz organizację i monitorowanie badań klinicznych nowych leków Grupy P. Drugi element części zasadniczej dotyczy wykonywanych przez Spółkę usług marketingowych. Zawiera ona wskazanie podstaw formalnych transakcji między podmiotami z Grupy P. a Spółką (wykaz umów zawartych o świadczenie usług marketingowych), analizę funkcjonalną transakcji poprzez opisanie realizowanych czynności w ramach zawartych umów o usługi marketingowe. Ponadto wskazuje angażowane przez strony kontraktu środki i zasoby jak również podział ryzyka. W elemencie tym wyszczególniono także podział kosztów, związanych z realizacją umowy na strony oraz sposób realizacji płatności wynikających z umowy. Następny element, jak opisał organ II instancji, zawiera analizę finansową poprzez określenie metody kalkulacji ceny przedmiotu transakcji oraz sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za wykonywane usługi marketingowe. Powołując jako podstawę wyboru metody kalkulacji ceny przedmiotu transakcji ograniczoną rolę i ryzyko Spółki w całym przedsięwzięciu biznesowym dokonano wyboru metody odkosztowej. Jako sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za wykonane usługi marketingowe wskazano dwuetapowy proces, polegający na ustaleniu podstawy kosztowej oraz ustaleniu określonego narzutu procentowego na podstawę kosztową. Ustalenie podstawy kosztowej polega na identyfikacji dwóch rodzajów kosztów ponoszonych przez Spółkę. Pierwsze określono jako koszty bezpośrednio związane z wykonywaną usługą marketingową, drugie jako pośrednio związane z wykonywaną usługą (koszty administracyjne działalności Spółki, koszty utrzymania biura, koszty infrastruktury informatycznej, itp.). Koszty bezpośrednio związane są wliczane do podstawy w całości, natomiast koszty pośrednie włączone są do podstawy kosztowej w odpowiedniej części. Wartość kosztów pośrednich doliczanych do podstawy kosztowej wyliczana jest poprzez ustalenie wysokości kosztów pośrednich na dany okres rozliczeniowy oraz wyliczenie stosunku przychodów z usług marketingowych do ogółu przychodów. Po ustaleniu takiej proporcji przychodów odpowiedni procent kosztów pośrednich dodaje się do podstawy kosztowej. Po ustaleniu podstawy kosztowej dodaje się do niej określony narzut, uwzględniając charakter świadczonych usług, który wynosi 6%. Trzeci element części zasadniczej dokumentacji cen transakcyjnych dotyczy wykonywanych przez Spółkę usług organizacji i monitorowania badań klinicznych na rzecz podmiotów z Grupy P. Układ jest analogiczny jak w zakresie usług marketingowych, tj. zawiera wskazanie podstawy formalnej wykonywanych usług wraz z wykazem kontraktów, wskazanie charakterystyki wykonywanych czynności w ramach transakcji, analizę funkcjonalną transakcji ze szczegółowym opisem poszczególnych stadiów badania klinicznego oraz funkcji Spółki w każdym stadium. Dyrektor IAS wskazał następnie, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup biletów, pośrednictwo i organizację wyjazdów na konferencje i sympozja. W kontrolowanym okresie Spółka zawierała z osobami fizycznymi, niebędącymi pracownikami P. (lekarzami, farmaceutami) umowy o dzieło, zobowiązując się jednocześnie do pokrywania kosztów związanych z wykonaniem tych dzieł, tj.: noclegów, biletów lotniczych, biletów kolejowych, opłat rejestracyjnych na kongresach, sympozjach, konferencjach. Osoba przyjmująca zamówienie zobligowana była do sporządzenia raportu, konspektu, w przypadku uczestniczenia w konferencji, sympozjum i przekazania go Spółce. Zdaniem Dyrektora IAS, przeprowadzona analiza dokumentów wykazała, że dzieła odbiegały od wymogów, jakie zostały im określone w umowach, a dodatkowo nie były wykorzystywane przez Spółkę, a tym bardziej przez inne podmioty z grupy. Organ odwoławczy podkreślił, że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Koszty takie powinny stanowić element cenotwórczy dla transakcji opodatkowanej. Zdaniem Dyrektora IAS, omawiane wydatki nie były związane z przychodami Spółki, ponieważ umowa z 16 grudnia 2005r. zawarta z P. o świadczenie usług nie obligowała Spółki do zawierania umów z uczestnikami sympozjów, kongresów. Ponadto organ odwoławczy stwierdził na podstawie kserokopii umów wraz z opracowaniami, iż treść udostępnionych opracowań miała charakter bardzo ogólny, niektóre dzieła ograniczone były niemal wyłącznie do spisu tematów sesji, jakie omawiano podczas kongresu. Opracowania zawierają opisy powszechnie dostępne w Internecie czy encyklopediach. Dyrektor IAS podniósł, że podejmujący zlecenia na podstawie zawartych umów zobowiązani byli do wykonania dzieł biorąc pod uwagę doniesienia ze zjazdów, kongresów, sympozjów, itp. czyli wskazania: nowości w danej dziedzinie, doświadczenia i wiedzy innych. Ponadto, Spółka niejednokrotnie pominęła fakt, że zamawiając dzieła, ponosząc koszty ich wykonania, często przekraczające wartość otrzymanych opracowań (raportu, prezentacji, konspektu, itp.), nie rozporządzała nimi, czyli faktycznie opłacała uczestnictwo lekarzy, farmaceutów, pielęgniarek w różnego rodzaju szkoleniach, kongresach, sympozjach, konferencjach, itp. Niewywiązywanie się z umowy przez przyjmującego zlecenie, też nie stanowiło dla Spółki problemu. Poniesione koszty Spółka łączyła z reklamą produktów. Zawierając umowy o dzieło Spółka określiła te operacje gospodarcze jako ściśle związane z kosztami uzyskania przychodu. Jeżeli Spółka zakupiła dzieła i zobligowała się do uczestniczenia w kosztach jego powstania, to od początku, tj. od zawarcia umowy do wypłaty wynagrodzenia przyjmującemu zlecenie, ta operacja gospodarcza określona była jako zakup usługi sporządzenia raportu, konspektu, przygotowania i wygłoszenia wykładu itp. Zmiana kwalifikacji wydatku określonego pierwotnie jako zakup usługi wykonania dzieła na wydatek dotyczący reklamy spowodowała, że należność wypłacona przyjmującym zlecenie odpowiadała wydatkom na reklamę, a to byłoby sprzeczne z umowami o dzieło, ponieważ Spółka zamawiała wykonanie konkretnej usługi, nie reklamowej. Organ odwoławczy wskazał też, że Spółka zawierając umowy o dzieło z personelem medycznym (lekarzami o różnych specjalnościach, farmaceutami) nie wykazywała zainteresowania jakością dzieła. W szczególności, jak wyjaśniał organ II instancji, nie zdarzyło się, aby przyjmujący zamówienie nie otrzymał wynagrodzenia za dzieło nawet jeżeli opracowanie odbiegało od tematu wyznaczonego w umowie i było np. opisem przyrody, programu artystycznego, czyli odbiegało od głównego tematu. Informacje zawarte w opracowaniach nie były weryfikowane, gdyż z założenia nie były przeznaczone do wykorzystania. Odbiór dzieła przez pracownika Spółki merytorycznie odpowiedzialnego, stwierdzającego własnoręcznym podpisem wykonanie prac na rachunku wystawianym przez przyjmującego zlecenie był formalnością. Dyrektor IAS nadmienił jednocześnie, że w związku z kwestionowaniem zasadności prawa odliczenia kwot podatku naliczonego, Spółka przedłożyła wykaz (specyfikację) raportów w odniesieniu do kwestionowanych kwot VAT związanych z tymi raportami, który zamieszczono na str. 8-20 decyzji z [...] września 2017r. Z kolei zestawienia zawarte na str. 24-27 skarżonej decyzji zawierają szczegółowe dane dotyczące kwestionowanych faktur VAT ze wskazaniem kwot zawyżenia podatku naliczonego w poszczególnych okresach. Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik UCS w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lutego oraz od maja do listopada 2012r., w związku z czym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest bezpodstawny. Następnie organ odwoławczy powołał się na treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i stwierdził, iż Spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2012r., dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.938.018 zł. Natomiast jak wynika z rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia decyzji z [...] września 2017r. Naczelnik UCS za marzec 2012r. określił wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy z pominięciem powyższych przepisów. Ponadto organ I instancji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.938.018 zł, wykazaną przez Spółkę w ww. korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2012r. W ocenie Dyrektora IAS powyższe uchybienia skutkowały błędnym rozliczeniem przez organ I instancji podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012r. Kwota podatku należnego za marzec 2012r. według organu odwoławczego powinna wynosić 426.260 zł, kwota podatku naliczonego do odliczenia powinna wynosić 2.342.623 zł (według Spółki 2.364.278 zł), zaś kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy według organu II instancji powinna wynosić 1.916.363 zł (według Spółki 1.938.018 zł). W związku z powyższym różnica w rozliczeniach, na którą zwrócił uwagę organ odwoławczy wynosi 21.655 zł. Z kolei kwota podatku należnego za kwiecień 2012r. według organu odwoławczego powinna wynosić 1.160.639 zł, kwota podatku naliczonego do odliczenia powinna wynosić 3.586.943 zł (według Spółki 3.627.791 zł), zaś kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy według organu II instancji powinna wynosić 2.426.304 zł (według Spółki 2.467.152 zł). Różnica w rozliczeniach, na którą zwrócił uwagę organ odwoławczy wynosi 40.848 zł. Z uwagi na powyższe organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012r. i w tym zakresie określił prawidłowe kwoty przy uwzględnieniu art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W konsekwencji za marzec 2012r. organ II instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ww. miesiąc, tak jak określono w decyzji z [...] września 2017r. Natomiast za kwiecień 2012r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy została określona w wysokości niższej niż wynikało to z ww. decyzji organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji w części odnoszącej się do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za marzec i kwiecień 2012r. rażąco narusza prawo. W niniejszej sprawie zachodzi według stanowiska organu odwoławczego oczywista sprzeczność pomiędzy treścią art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a rozstrzygnięciem w niej zawartym. W rozpatrywanym rozstrzygnięciu organ I instancji określił bowiem kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w sytuacji, gdy podatnik za marzec 2012r. wykazał kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, w wypadku zaś uwzględnienia kwoty z przeniesienia za marzec (nie wskazanej w sentencji decyzji) w rozliczeniu za kwiecień, nie uwzględnił nieprawidłowości opisanych w skarżonej decyzji odnoszących się do marca 2012r., przyjmując w rozliczeniu kwotę wskazaną w deklaracji. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że zawarta umowa pomiędzy Spółką a kontrahentem zagranicznym, w zakresie sprzedaży usług reklamowych nie zobowiązywała Spółki do wysyłania lekarzy, personelu medycznego na konferencje. Sposób działania miał skutkować wykonaniem usług reklamowych. Z zebranego materiału dowodowego wprost wynika, iż zamówione usługi (wytworzone dzieła) odbiegały od wymogów, jakie zostały określone w umowach, nie były w żaden sposób wykorzystywane ani przez Spółkę, ani tym bardziej przez podmioty z Grupy P. Zatem nie można uznać ich związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi Spółki. Zdaniem Dyrektora IAS, samo poniesienie wydatku uznanego przez Spółkę za podstawę wyliczenia wynagrodzenia, nie jest równoznaczne z wykorzystaniem usług do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie organu odwoławczego, nie zasługują przy tym na uwzględnienie twierdzenia Spółki, iż wydatki poniesione na zakup usług i kosztów im towarzyszących, dotyczących sporządzonych opracowań na podstawie zawartych umów o dzieło po doliczeniu marży zostały "refakturowane" na kontrahenta zagranicznego, co jest równoznaczne z dostawą usług. Dyrektor IAS zauważył, iż przyjęcie przez Spółkę takiego sposobu rozliczania kosztów wyjazdów lekarzy nie świadczy o związku powyższych wydatków ze świadczeniem usługi reklamowej. Ponadto refakturowanie usług polega na obciążeniu kosztami podmiotu, który faktycznie z nich korzysta. Podmioty z grupy P. nie wykorzystywały dzieł zamówionych przez Spółkę. Organ II instancji stanął na stanowisku, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie zasada wyrażona w art. 86 ustawy o VAT wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Organ odwoławczy podzielił pogląd powołany w orzecznictwie, iż jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Jak podkreślił organ odwoławczy, rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, iż art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 (2) (3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby co do zasady istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa. Organ II instancji wskazał następnie, iż Trybunał w wyroku w sprawie C-104/12 zajął stanowisko, iż podatnik korzysta z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika. Podobnie organ odwoławczy powołał się na orzeczenie z 27 września 2001r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00), w którym Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem, a sprzedażą opodatkowaną VAT. Oznacza to, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego jest w związku z przedstawioną argumentacją organu II instancji posiadanie statusu podatnika VAT, faktyczne dokonanie zakupów wraz z ich należytym udokumentowaniem oraz wykorzystywanie zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, co realizuje postulat związku dokonanych zakupów z prowadzona działalnością gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, w analizowanej sprawie nie można uznać, iż taki związek występował. Zawierane z podmiotami umowy o dzieło, zobowiązywały uczestników konferencji/sympozjów do wykonania dzieł uwzględniających doniesienia ze zjazdów, nowości w dziedzinie, doświadczenia innych uczestników zjazdu. Nie dotyczyły wykonania usługi reklamy, a lekarze, z którymi zawierano umowy nie świadczyli takich usług, bowiem nie zobowiązywała ich do tego zawarta umowa. W przekonaniu organu nie można uznać, iż wyjazd personelu medycznego na konferencję miał przymiot świadczenia usługi reklamowej, co potwierdzają zawierane umowy o dzieło oraz będące wykonaniem tych umów dzieła, przedkładane Spółce przez uczestników. Niezasadne są zdaniem Dyrektora IAS twierdzenia Spółki, iż wydatki ponoszone w związku z wyjazdami lekarzy na konferencje, na podstawie zawieranych umów, są związane ze świadczoną przez Spółkę usługą reklamową. Zakupione usługi nie były więc wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego o wartości wynikające z zakwestionowanych faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z [...] grudnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS oraz zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11 grudnia 2006r. Seria L., Nr 06.347.l. ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112) oraz art. 88 ustawy o VAT poprzez twierdzenie, że: - refakturowanie przez Spółkę na P. nabytych przez Spółkę usług, opodatkowanych VAT, jest niewystarczające dla uznania istnienia związku VAT naliczonego z należnym z tytułu odsprzedaży tych usług dlatego, że Spółka nabyła także (i następnie odsprzedała z marżą) raporty o określonej treści od lekarzy; - spółka zagraniczna, która nabyła od Skarżącej ww. usługi, w tym raporty od lekarzy, musi móc z nich skorzystać "w swojej działalności", by można było powiązać VAT naliczony od wydatków poniesionych przez Spółkę, z tytułu zakupu tych usług ze świadczeniem przez Spółkę usług na rzecz P.; - prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu usług jest uzależnione od wykazania przez Spółkę, że wykorzystała te usługi w "swojej działalności" (innej niż odsprzedaż nabywanych usług), a jeśli Spółka nie wykorzystała usług "w swojej działalności" innej niż odsprzedaż usług, lecz wszystkie nabyte usługi odsprzedała ww. spółce zagranicznej, to nie zachodzi związek VAT naliczonego z czynnościami opodatkowanymi Spółki, bo niektóre z tych usług, czyli raporty lekarzy, również odsprzedane P. w ramach świadczonych usług, zawierały treści inne niż według organu zawierać powinny; - niezgodność treści raportu lekarzy z umową o dzieło oznacza "wadliwość", skutkującą brakiem prawa do odliczenia VAT naliczonego również od innych usług, wykonanych prawidłowo (np. z tytułu wynagrodzenia firm organizujących wyjazdy), mimo że usługi "wadliwe", jak i niewadliwe zostały (z marżą) odsprzedane przez Skarżącą ww. spółce zagranicznej; - VAT naliczony przy zakupie usług może być odliczony tylko, gdy Spółka była zobowiązana do świadczenia usług, które odsprzedała P., a skoro według organu, Spółka nie była zobowiązana do świadczenia usług ww. spółce zagranicznej, to fakt ich wykonania nie ma znaczenia i nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie usług służących do wykonania usług, do świadczenia której według organu Spółka "nie była zobowiązana", wobec czego wydatki poniesione na zakup ww. usług przez Spółkę są jedynie "elementem kalkulacyjnym" ceny usługi wykonanej P., ale w żaden sposób ich zakup przez Spółkę nie wiąże się ze świadczeniem usługi ww. spółce zagranicznej. Zdaniem Skarżącej powyższa błędna wykładnia doprowadziła do zakwestionowania odliczenia podatku VAT bez podstawy prawnej i z zastosowaniem pozaustawowych kryteriów. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez podawanie w uzasadnieniu tez i stanowisk wzajemnie sprzecznych, a także poprzez analizowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności niemających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności rozpatrywaniu, czy treść raportów nabytych od lekarzy i odsprzedanych ww. spółce zagranicznej, była zgodna z umową o dzieło zawartą przez Spółkę z lekarzami, czy są to (lub nie) umowy sponsorskie czy te raporty Spółka mogła wykorzystać w "swojej działalności" (innej niż odsprzedaż ww. spółce zagranicznej), czy ww. spółka zagraniczna mogła wykorzystać usługi nabyte od Spółki w "swojej działalności", czy usługi wykonane przez Spółkę są usługami reklamy czy nie - by z tych okoliczności wywodzić zakaz odliczenia VAT naliczonego przez Spółkę - w sytuacji, gdy dla odliczenia VAT naliczonego znaczenie ma tylko i wyłącznie okoliczność, że nabyte usługi odsprzedała ww. spółce zagranicznej w takiej postaci, w jakiej je nabyła, a więc wystąpił związek podatku naliczonego z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę; - art. 180 § 1, art.181, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, polegających na pominięciu niektórych spośród wszystkich elementów umowy łączącej Spółkę z ww. spółką zagraniczną, a w konsekwencji nieprawidłowym ustaleniu okoliczności współpracy między tymi spółkami. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyjaśniła, iż świadczy usługi na rzecz P., ponosząc szereg kosztów nabycia towarów i usług, które refakturuje z marżą na ww. spółkę zagraniczną. Jednym z rodzajów kosztów ponoszonych przez Skarżącą są koszty związane z udziałem lekarzy, zwykle na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. umów o dzieło, w kongresach, szkoleniach, sympozjach. Z tego tytułu Skarżąca ponosi szereg kosztów, takich jak wypłata wynagrodzenia lekarzowi z tytułu wykonania umowy o dzieło, koszty zakupu od podmiotów innych niż lekarze biletów, koszty pośrednictwa i organizacji wyjazdów na konferencje, opłaty rejestracyjne, itp. Z tytułu świadczonych usług Skarżąca obciążała ww. spółkę zagraniczną wynagrodzeniem skalkulowanym jako suma wszystkich powyższych wydatków powiększonych o marżę. Sam fakt świadczenia na rzecz ww. spółki zagranicznej przez Skarżącą usług, których elementem były także raporty od lekarzy, jak też usługi nabyte od innych podmiotów usług (opodatkowanych VAT) związanych z udziałem lekarza w takich wydarzeniach, nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania przez organy. Mimo to organy nie dopatrują się związku VAT naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z czynnościami opodatkowanymi, jakimi jest świadczenie usług ww. spółce zagranicznej i refakturowanie na nią wszystkich kosztów (niezależnie od tego, czy Spółka nabyła towary/usługi, objęte VAT, czy nie). Skarżąca nie zgodziła się z wykładnią art. 86 ustawy o VAT dokonaną przez organy, bowiem sprowadza się ona do twierdzeń, iż skoro Spółka zamawiała u lekarzy dzieła w postaci wykonania raportów z wyjazdów, to organy mają prawo oceny, które dzieło zostało wykonane wadliwie, a które niewadliwie i następnie mają prawo do wykluczenia VAT naliczonego, związanego z dziełami uznanymi za wadliwe. W ocenie Skarżącej dla ustalenia prawa do odliczenia VAT naliczonego nie ma żadnego znaczenia czy spółka zagraniczna skorzysta z kupionych dzieł czy nie, lecz znaczenie ma okoliczność, że Skarżąca odsprzedała te dzieła w takim stanie, w jakim one były. W przeciwnym razie należałoby zakwestionować prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem i odsprzedażą wszystkiego co ma wady i jest niezgodne z umową. Dla odliczenia VAT naliczonego wystarczy zdaniem Skarżącej, że te usługi zostały wykorzystane do wykonania transakcji opodatkowanej VAT, czyli jak w tym przypadku świadczenia usług przez Spółkę, które zostały nabyte przez ww. spółkę zagraniczną. Skarżąca na uzasadnienie swoich tez przytoczyła art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzając, iż dotyczy on każdego świadczenia niebędącego dostawą towarów. Zgodnie z tym przepisem świadczeniem, czyli usługą opodatkowaną VAT jest każde świadczenie, a nie jak twierdzą organy, każde świadczenie, chyba że zawiera wady uniemożliwiające nabywcy skorzystanie z tego świadczenia. Jest to warunek nie znany ustawie. W konsekwencji Skarżąca stanęła na stanowisku, iż w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do odliczenia podatku VAT, istnieje związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowana i związku tego nie przerywa ani okoliczność, że Spółka nie miała obowiązku wysyłania lekarzy na kongresy, ani to, że lekarze wadliwie wykonali usługi, czy spółka zagraniczna skorzystała z wadliwie wykonanych usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług związanych z organizacją konferencji (sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych) oraz z uczestnictwem w nich lekarzy, farmaceutów i pielęgniarek (bilety, noclegi, opłaty rejestracyjne, pośrednictwo i organizacja wyjazdów). Odnosząc się do tego sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA). Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Interpretacja tego przepisu obrosła bogatym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29). Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W innym orzeczeniu NSA wskazał, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., I FSK 871/08, publ. SIP LEX nr 552189). W wyroku z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07 (SIP LEX nr 468869) NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Zważyć też należy, że zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Odzwierciedleniem powyższej regulacji w prawie krajowym jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT). Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dokonując wykładni powołanych przepisów wypada rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016r., I FSK 491/16, CBOSA). W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej "TSUE". Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker). Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, aby prawo do odliczenia powstało, podatnik musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami opodatkowanymi wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT lub nie są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że zasada neutralności jest jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi wręcz fundament tej daniny publicznoprawnej. Przejawem tej zasady jest to, że podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru podatku od towarów i usług. Następuje to poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ten sposób podatek nie obciąża podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami. Realizacja tej zasady polega na stworzeniu w systemie prawa takich rozwiązań legislacyjnych, które umożliwiają odliczenie podatku naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem. Nie jest to przywilej podatnika lecz jego podstawowe prawo. W rozpoznanej sprawie niesporne jest, że Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność opodatkowaną tym podatkiem. Skarżąca świadczy usługi reklamowe, badań rynku, usługi doradcze oraz usługi monitorowania badań klinicznych i z tego tytułu wystawia faktury VAT. Na okoliczność świadczenia takich usług Skarżąca przedłożyła umowę z dnia 16 grudnia 2005r. zawartą ze spółką z nią powiązaną - P. W preambule umowy zaakcentowano, że zważywszy, iż (i) Dostawca Usług [Skarżąca] zajmuje się reklamą produktów leczniczych oraz świadczeniem innych usług na polskim rynku; (ii) Użytkownik Usług [P.] prowadzi w Polsce sprzedaż produktów leczniczych, dla których Posiadaczem Pozwolenia na Dopuszczenie do Obrotu jest Użytkownik Usług lub inna korporacja lub podmiot gospodarczy wchodzący w skład Grupy P.; (iii) Użytkownik Usług został upoważniony na mocy odrębnych Upoważnień do Wprowadzania do Obrotu do prowadzenia działalności reklamowej w Polsce w odniesieniu do produktów leczniczych, dla których Posiadaczami Pozwoleń na Dopuszczenie do Obrotu są korporacje lub podmioty gospodarcze inne niż Użytkownik Usług, z prawem do udzielenia wtórnych zezwoleń innym podmiotom na prowadzenie tego rodzaju działalności; (iv) Dostawca Usług dysponuje odpowiednimi zasobami i znajomością polskiego rynku w zakresie reklamy produktów leczniczych i świadczenia innych usług, jak również posiada wysoce wykwalifikowany personel z odpowiednią wiedzą i doświadczeniem; (v) Użytkownik Usług powinien podjąć wszelkie możliwe działania w celu utrzymania i/lub podniesienia konkurencyjności produktów leczniczych sprzedawanych w Polsce; (vi) Dostawca Usług jest gotów świadczyć usługi reklamowe oraz inne usługi na rzecz Użytkownika Usług w Polsce. W artykule 6 umowy, zatytułowanym "Prawa i obowiązki Dostawcy Usług" wymieniono w siedemnastu punktach zakres zobowiązania Skarżącej. I tak, zgodnie z art. 6.1 umowy: W czasie trwania niniejszej umowy Dostawca Usług [Skarżąca] będzie w szczególności zobowiązany: a) świadczyć na rzecz Użytkownika Usług, w sposób ciągły Usługi w zakresie i na zasadach określonych przez Strony; b) dokładać wszelkich uzasadnionych z handlowego punktu widzenia starań w celu maksymalizacji sprzedaży Produktów na Terytorium poprzez prowadzenie działań reklamowych; c) stosować się do wszelkich wskazówek i wytycznych Użytkownika Usług dotyczących bezpośrednio wykonywania niniejszej Umowy; d) koordynować swoje komunikaty reklamowe z Użytkownikiem Usług w celu upewnienia się, że komunikacja dotycząca Produktów jest zawsze spójna ze strategią komunikacyjną Grupy P. w zakresie Produktów w szczególności i z interesem Grupy P. w ogóle; e) tworzyć odrębne centra kosztów dla potrzeb księgowych w celu ustalenia kosztów i wydatków, które można przypisać Usługom świadczonym przez określonych pracowników Dostawcy Usług; f) prowadzić dokładne księgi rachunkowe oraz ewidencję wszystkich kwot ulokowanych do Usług, które to kwoty będą segregowane w oparciu o rodzaj świadczonych Usług, tak aby możliwe było wyliczenie opłat opisanych w art. 8; g) powstrzymać się podczas wykonywania swoich zobowiązań w ramach niniejszej Umowy od wszelkich działań, które stanowiłyby naruszenie przepisów polskiego prawa czy powszechnie uznanych kodeksów dobrych praktyk reklamowych; h) utrzymywać jednostkę zatrudniającą odpowiednią liczbę pracowników powołaną wyłącznie do reklamowania Produktów; i) prowadzić na własny koszt regularne szkolenia dla przedstawicieli zajmujących się reklamą Produktów; j) utrzymywać, albo w razie konieczności, zatrudnić wystarczającą liczbę odpowiednio wykwalifikowanych pracowników w celu zapewnienia realizacji Usług w ramach uzasadnionego ekonomicznie harmonogramu; k) utrzymywać własne obiekty w obrębie Terytorium na potrzeby świadczenia Usług; l) regularnie przesyłać Użytkownikowi Usług, z częstotliwością i w sposób uzgodniony pomiędzy Stronami, sprawozdanie dotyczące działalności, liczby pracowników, organizacji oraz źródeł finansowania Dostawcy Usług; m) realizować wszystkie Usługi zgodnie z wewnętrznymi dobrymi praktykami zarządczymi Grupy P.; n) wywiązywać się ze wszystkich zobowiązań i stosować się do wszystkich ograniczeń dotyczących Usług wynikających z przepisów prawa bezwzględnie obowiązujących na Terytorium; o) niezwłocznie podporządkowywać się wszystkim decyzjom administracyjnym wydawanych w związku ze świadczeniem Usług; p) niezwłocznie przekazywać Użytkownikowi Usług lub, na żądanie Posiadacza Pozwolenia na Dopuszczenie do Obrotu, bezpośrednio Posiadaczowi (om) Pozwolenia na Dopuszczenie do Obrotu wszelkie informacje gromadzone przez przedstawicieli handlowych i medycznych Dostawcy Usług na temat negatywnych skutków działania któregokolwiek z Produktów oraz q) przechowywać próbki wszelkich opublikowanych lub w inny sposób rozpowszechnianych materiałów reklamowych przez okres 2 lat od dnia ich publikacji lub rozpowszechnienia, i udostępniać je na żądanie Użytkownika Usług lub Posiadacza(y) Pozwolenia na Dopuszczenie do Obrotu. Umowa została opatrzona załącznikiem nr 1, zawierającym specyfikację produktów jej podlegających, a także załącznikiem nr 2, który wymienia zakres usług, jakie mają być świadczone w ramach umowy. W załączniku tym wymieniono trzy kategorie usług: usługi reklamowe, obejmujące dwanaście następujących przejawów aktywności reklamowej: świadczenie usług reklamowych w mediach, prasie i stronie internetowej; opracowanie i tłumaczenie materiałów reklamowych i promocyjnych dotyczących produktów P.; rozprowadzanie nieodpłatnych materiałów reklamowych i promocyjnych wśród lekarzy i farmaceutów; przekazywanie usług świadczonych przez osoby trzecie; nieodpłatne dostarczanie próbek produktów leczniczych firmy P. lekarzom na żądanie; w tym celu Użytkownik Usług zobowiązuje się udostępniać, na własny koszt, wspomniane darmowe próbki Dostawcy Usług w obiektach zlokalizowanych na Terytorium nadających się do ich konserwacji składowania; organizowanie kampanii reklamowych mających na celu budowanie pozytywnego wizerunku firmy P. i jej produktów leczniczych na polskim rynku; przekazywanie i publikowanie informacji medycznych na temat produktów leczniczych w czasopismach branżowych i publikacjach przeznaczonych dla specjalistów z dziedziny medycyny; doradzanie i informowanie lokalnych dystrybutorów i hurtowników o produktach leczniczych firmy P. dystrybuowanych na polskim rynku; organizowanie spotkań promocyjnych dla lekarzy, farmaceutów oraz innych członków społeczności lekarzy i farmaceutów poświęconych produktom farmaceutycznym firmy P. dystrybuowanym na polskim rynku; odwiedzanie przedstawicieli medycznych lekarzy, farmaceutów, hurtowników i innych członków społeczności lekarzy i farmaceutów w celu ustanowienia i utrzymania regularnych relacji mających na celu rozpowszechnianie informacji o produktach leczniczych firmy P. dystrybuowanych na polskim rynku; organizowanie krajowych i międzynarodowych kongresów, seminariów i szkoleń dla lekarzy, farmaceutów oraz innych członków społeczności lekarzy i farmaceutów; oraz reklama korporacyjna. usługi badania rynku: przeprowadzanie badań rynku, prowadzenie sprawozdawczości i opracowywanie prognoz dotyczących lokalnego rynku farmaceutycznego; przeprowadzanie analiz dotyczących możliwości promocji i reklamy produktów leczniczych firmy P.. usługi doradcze w zakresie: rejestracji produktów leczniczych i objęcia ich system refundacji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej; opracowywania dokumentacji na potrzeby nowych leków, przedłużenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, rozszerzenie linii produktowych i utrzymania rejestracji leku oraz objęcia go systemem refundacji; organizacji i administracji ochrony patentowej i wyłączności danych w odniesieniu do produktów leczniczych; monitoringu i przestrzegania norm medycznych i regulacyjnych w ramach lokalnie prowadzonej działalności; monitoringu zgodności materiałów marketingowych wykorzystywanych na rynku z obowiązującymi normami etycznymi. Na podstawie wymienionej umowy Skarżąca otrzymuje od P. wynagrodzenie. Zgodnie z art. 8.1 umowy, z tytułu Usług świadczonych przez Dostawcę Usług na rzecz Użytkownika Usług, Użytkownik Usług zobowiązuje się wypłacać Dostawcy Usług wynagrodzenie odpowiadające sumie kosztów budżetowanych zgodnie z art. 7 niniejszej Umowy za dany rok obrotowy powiększonej o 5 - procentową marżę. W dniu 10 lutego 2010r. zawarto aneks do ww. umowy, na mocy którego zmieniono art. 8 umowy dotyczący opłat za usługi. Skarżąca przedłożyła również dokumentację, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Część tej dokumentacji dotycząca wykonywanych przez Spółkę usług marketingowych zawiera m.in. wskazanie podstaw formalnych transakcji między podmiotami z Grupy P. a Spółką (wykaz umów zawartych o świadczenie usług marketingowych), analizę funkcjonalną transakcji poprzez opisanie realizowanych czynności w ramach zawartych umów o usługi marketingowe. Ponadto wskazuje angażowane przez strony kontraktu środki i zasoby jak również podział ryzyka. W elemencie tym wyszczególniono także podział kosztów związanych z realizacją umowy na strony oraz sposób realizacji płatności wynikających z umowy. Następny element zawiera analizę finansową poprzez określenie metody kalkulacji ceny przedmiotu transakcji oraz sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za wykonywane usługi marketingowe. Powołując jako podstawę wyboru metody kalkulacji ceny przedmiotu transakcji ograniczoną rolę i ryzyko Spółki w całym przedsięwzięciu biznesowym dokonano wyboru metody odkosztowej. Jako sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za wykonane usługi marketingowe wskazano dwuetapowy proces, polegający na ustaleniu podstawy kosztowej oraz ustaleniu określonego narzutu procentowego na podstawę kosztową. Ustalenie podstawy kosztowej polega na identyfikacji dwóch rodzajów kosztów ponoszonych przez Spółkę. Pierwsze określono jako koszty bezpośrednio związane z wykonywaną usługą marketingową, drugie jako pośrednio związane z wykonywaną usługą (koszty administracyjne działalności Spółki, koszty utrzymania biura, koszty infrastruktury informatycznej, itp.). Koszty bezpośrednio związane są wliczane do podstawy w całości, natomiast koszty pośrednie włączone są do podstawy kosztowej w odpowiedniej części. Wartość kosztów pośrednich doliczanych do podstawy kosztowej wyliczana jest poprzez ustalenie wysokości kosztów pośrednich na dany okres rozliczeniowy oraz wyliczenie stosunku przychodów z usług marketingowych do ogółu przychodów. Po ustaleniu takiej proporcji przychodów odpowiedni procent kosztów pośrednich dodaje się do podstawy kosztowej. Po ustaleniu podstawy kosztowej dodaje się do niej określony narzut, uwzględniając charakter świadczonych usług, który wynosi 6%. Na mocy opisanej powyżej umowy Skarżąca jest zatem obowiązana świadczyć na rzecz spółki P. usługi reklamowe oraz inne usługi (preambuła do umowy). Przy czym art. 6.1 umowy wskazując zobowiązania Skarżącej wynikające z tej umowy posługuje się określeniem "w szczególności". Tak więc usługi, które miała świadczyć Spółka zostały wskazane w tej umowie jedynie przykładowo, innymi słowy nie były one wskazane jako zamknięty katalog usług. Na mocy tej umowy Skarżąca ma przy tym m.in. dokładać wszelkich uzasadnionych z handlowego punktu widzenia starań w celu maksymalizacji sprzedaży produktów P. na terytorium Polski poprzez prowadzenie działań reklamowych (art. 6.1 lit. b umowy). Usługi reklamowe obejmują m.in. przekazywanie usług świadczonych przez osoby trzecie (ppkt 1.4 załącznika nr 2 do umowy), jak też organizowanie krajowych i międzynarodowych kongresów, seminariów i szkoleń dla lekarzy, farmaceutów oraz innych członków społeczności lekarzy i farmaceutów (ppkt 1.11 załącznika nr 2 do umowy). Zauważyć w tym miejscu należy, że w myśl art. 52 ust. 1 Prawa farmaceutycznego, reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych. Jak stanowi art. 52 ust. 2 Prawa farmaceutycznego - reklama, o której mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności: 1) reklamę produktu leczniczego kierowaną do publicznej wiadomości; 2) reklamę produktu leczniczego kierowaną do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi; 3) odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych; 4) dostarczanie próbek produktów leczniczych; 5) sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi; 6) sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi. Wymienione w ustawie Prawo farmaceutyczne typy reklamy mają charakter przykładowy. W świetle zatem cytowanych przepisów Prawa farmaceutycznego sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi stanowi jeden z typów reklamy produktów leczniczych. Innymi słowy sponsorowanie uczestnictwa osób upoważnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi w konferencjach, zjazdach i kongresach naukowych, jest reklamą. W rozpoznanej sprawie poza sporem jest to, że konferencje, sympozja, zjazdy i kongresy naukowe rzeczywiście się odbywały, miały one na celu reklamę produktów P. i uczestniczyli w nich lekarze, farmaceuci i pielęgniarki, a Skarżąca ponosiła koszty związane z organizacją tych konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych oraz koszty związane z uczestnictwem w nich lekarzy, farmaceutów i pielęgniarek (pośrednictwo i organizacja wyjazdów, noclegi, bilety lotnicze i kolejowe, opłaty rejestracyjne). Skoro na mocy umowy zawartej ze spółką P. Skarżąca była zobowiązana do świadczenia usług marketingowych i reklamowych oraz miała dokładać wszelkich uzasadnionych z handlowego punktu widzenia starań w celu maksymalizacji sprzedaży produktów P. na terytorium Polski poprzez prowadzenie działań reklamowych, a jedną z form reklamy produktów leczniczych jest sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi, to tym samym wydatki ponoszone przez Skarżącą związane z organizacją tych konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych oraz koszty związane z uczestnictwem w nich osób upoważnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi, mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Skarżącą. Wydatki te Skarżąca ponosiła w związku ze świadczeniem usług reklamowych na rzecz P. Z tytułu świadczenia tych usług Skarżąca wystawiała faktury VAT na rzecz swojego kontrahenta - P., wykazując podatek należny. Kalkulując wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych usług na rzecz P., Skarżąca uwzględniała ww. wydatki związane z organizacją tych konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych oraz koszty związane z uczestnictwem w nich osób upoważnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi, doliczając należną jej marżę w wysokości ustalonej w umowie (z uwzględnieniem aneksu do tej umowy). W związku z tym w ocenie Sądu, Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług związanych z organizacją konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych oraz z uczestnictwem w nich lekarzy, farmaceutów i pielęgniarek. Zdaniem Sądu okoliczność, że Skarżąca zobowiązywała się do ponoszenia kosztów związanych z uczestnictwem lekarzy, farmaceutów i pielęgniarek w konferencjach, sympozjach, zjazdach i kongresach naukowych – w umowach o dzieło zawieranych z lekarzami, farmaceutami i pielęgniarkami, nie może skutkować pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Istotna jest bowiem nie sama treść zawartych umów, a stan faktyczny jaki rzeczywiście miał miejsce. A z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że konferencje, sympozja, zjazdy i kongresy naukowe rzeczywiście się odbywały, miały one na celu reklamę produktów P. i uczestniczyli w nich lekarze, farmaceuci i pielęgniarki, a Skarżąca ponosiła koszty związane z organizacją tych konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych oraz koszty związane z uczestnictwem w nich lekarzy, farmaceutów i pielęgniarek (pośrednictwo i organizacja wyjazdów, noclegi, bilety lotnicze i kolejowe, opłaty rejestracyjne), a tym samym stosowała jeden z typów reklamy produktów leczniczych - sponsorowanie konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi. Przy czym reklamę tę Skarżąca wykonywała na rzecz P. w związku ze świadczeniem na rzecz tej firmy usług reklamowych, z którego to tytułu otrzymywała wynagrodzenie wynikające z wystawionych przez Skarżącą faktur VAT. Wynagrodzenie to było skalkulowane w oparciu o wydatki związane z organizacją konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych oraz koszty związane z uczestnictwem w nich lekarzy, farmaceutów i pielęgniarek, z uwzględnieniem należnej marży. Tymczasem organy podatkowe pomimo tych okoliczności zakwestionowały prawo do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z organizacją konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych oraz z uczestnictwem w nich lekarzy, farmaceutów i pielęgniarek. Organy uznały bowiem, że nabycia tych towarów i usług nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącą, gdyż do ich poniesienia Skarżąca zobowiązała się w umowach o dzieło zawartych z lekarzami, farmaceutami i pielęgniarkami, a wytworzone dzieła odbiegały od wymogów, jakie zostały określone w tych umowach o dzieło, a ponadto nie były wykorzystywane tak przez Skarżącą, jak i przez podmioty z Grupy P.. Odnosząc się do tych twierdzeń organów, raz jeszcze podkreślić należy, że dokonując oceny czy dany wydatek ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, trzeba mieć przede wszystkim na względzie rzeczywisty stan faktyczny jaki zaistniał, a nie poprzestawać na dosłownym brzmieniu zawartych umów o dzieło. Ponadto zważyć należy, że uznając, iż wytworzone dzieła odbiegały od wymogów, jakie zostały określone w tych umowach o dzieło, organy ograniczyły się do ogólnych stwierdzeń, że treść opracowań miała charakter bardzo ogólny, zleceniobiorcy wręcz lakonicznie opisywali poszczególne sesje tematyczne kongresów, niekiedy skupiali się bardziej na czynnikach prognozopogodowych bądź programach artystycznych towarzyszących kongresowi, niektóre dzieła ograniczone były niemal wyłącznie do spisu tematów sesji jakie omawiano podczas kongresu, opracowania zawierają opisy takie same jak powszechnie dostępne w Internecie albo w encyklopedii Wikipedia. Nadto organy twierdzenia te odniosły wyłącznie do pięciu umów o dzieło, przy czym nie wyjaśniły dokładnie z czego wywodzą, iż jest to np. opis odpowiadający informacji zawartej w Internecie. Tym samym uznać należy, że organy nie wykazały, iż twierdzenia te można odnieść do wszystkich opracowań (dzieł) stworzonych w oparciu o wszystkie zawarte przez Skarżącą umowy o dzieło. W ocenie Sądu analiza przedłożonych przez Skarżącą opracowań (raportów, wykładów, prezentacji) sporządzonych w związku z zawartymi umowami o dzieło, prowadzi do wniosku, że w większości przypadków opracowania te (raporty, wykłady, prezentacje) odpowiadają wymogom wynikającym z tych umów. Przykładowo: umowa o dzieło nr UD/00011/02/10 dot. "Przygotowania wykładu na podstawie zdobytej wiedzy na kongresie [...] dotyczącego leczenia zakażeń szpitalnych i wygłoszenia go na wybranej konferencji poświęconej tematyce zakażeń szpitalnych lub dla zespołu przedstawicieli P. w 2010" [z adnotacją zapłacono 2012-02-22] oraz konspekt (prezentacja) wykładu w formie powszechnie praktykowanej podczas różnych konferencji (tom 5 akt podatkowych k. 1790-1801; str. 9 decyzji organu I instancji, poz. 4 tabeli); umowa o dzieło nr UD/00074/05/10 dot. "Przygotowania wykładu w formie prezentacji w oparciu o informacje naukowe uzyskane podczas [...], Prezentacja nt. Nowoczesne metody leczenia ciężkich zakażeń bakteryjnych dla lekarzy [...]" [z adnotacją zapłacono 2012-05-09] oraz konspekt (prezentacja) wykładu w formie powszechnie praktykowanej podczas różnych konferencji (tom 5 akt podatkowych k. 1980-1989); umowa o dzieło nr UD/00223/01/12 dot. "Przygotowania wykładu w formie prezentacji w oparciu o informacje naukowe uzyskane podczas [...] (...) [z adnotacją zapłacono 2012-06-21] oraz konspekt (prezentacja) wykładu w formie powszechnie praktykowanej podczas różnych konferencji (tom 5 akt podatkowych k. 2077-2090); umowa o dzieło nr UD/00193/01/12 dot. "Przygotowania wykładu w formie prezentacji w oparciu o informacje naukowe uzyskane podczas [...] odbywającego się w N. (...)" [z adnotacją zapłacono 2012-06-21] oraz konspekt (prezentacja) wykładu w formie powszechnie praktykowanej podczas różnych konferencji (tom 5 akt podatkowych k. 2106-2115); umowa o dzieło nr UD/00224/04/11 dot. "Przygotowania raportu z sesji [....] odbywającej się podczas kongresu [....], L." [z adnotacją zapłacono 2012-05-09] oraz raport i oświadczenie o przedstawieniu raportu lekarzom pracującym w [....] Ośrodku Reumatologicznym w S. (tom 5 akt podatkowych k. 2051-2058); umowa o dzieło nr UD/00138/01/11 dot. "Przygotowania raportu z sesji [...] odbywającej się podczas kongresu [....], I." [z adnotacją zapłacono 2012-05-09] oraz raport (tom 5 akt podatkowych k. 2013-2022); umowa o dzieło nr UD/00074/01/10 dot. "Przygotowania raportu z konferencji [...] odbywającej się w dniach [...] w M." (...) [z adnotacją zapłacono 2012-05-30] oraz raport (tom 5 akt podatkowych k. 2000-2006); umowa o dzieło nr UD/00183/01/11 dot. "Przygotowania raportu z sesji [...] odbywającej się podczas konferencji [...], I." [z adnotacją zapłacono 2012-05-16] oraz raport (tom 5 akt podatkowych k. 1990-1999); umowa o dzieło nr UD/00016/07/11 dot. "Przygotowania raportu w formie prezentacji na podstawie najnowszych doniesień z konferencji [...] w B., na temat: Postępowanie w ciężkiej sepsie" [z adnotacją zapłacono 2012-05-17] oraz raport (tom 5 akt podatkowych k. 1966-1979). Zdaniem Sądu, nie można też zgodzić się z organami, że Skarżąca tych opracowań sporządzonych w związku z zawartymi umowami o dzieło, nie wykorzystała w swojej działalności opodatkowanej VAT. Jak bowiem wyjaśniła Skarżąca opracowania te (w tym te wymienione przez organy jako przykłady świadczące o wadliwym wykonaniu postanowień umów o dzieło) odsprzedała ona następnie swojemu kontrahentowi – firmie P. Koszty poniesione przez Skarżącą z tytułu wynagrodzeń wypłaconych osobom, które wykonały te opracowania, zostały również uwzględnione przy kalkulacji wynagrodzenia należnego Skarżącej z tytułu usług świadczonych na rzecz P. Za całkowicie gołosłowne należy też uznać twierdzenia organów podatkowych, że przedmiotowe opracowania nie zostały wykorzystane przez inne podmioty z Grupy P.. Zważyć bowiem należy, że w tym zakresie organy nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu, który potwierdzałby to twierdzenie organów. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że już z wyżej wymienionych umów o dzieło wynika, że w przypadku przygotowania konspektów (prezentacji) wykładów, mogły być one uwzględnione przy organizacji kolejnych konferencji, zjazdów czy kongresów lub też spotkań promocyjnych produktów leczniczych, a osoba, która taki konspekt (prezentację) przygotowała, mogła być poproszona o wygłoszenie wykładu. Jak wynika z akt sprawy wykłady mogły być też wygłaszane dla zespołu przedstawicieli P. lub dla lekarzy z danej placówki medycznej, podobnie raporty z konferencji mogły być też przez osoby uczestniczące w danej konferencji przedstawiane lekarzom z danej placówki leczniczej, którzy nie brali udziału w tej konferencji. Niewykluczone również, że przedmiotowe opracowania (w szczególności raporty) miały też na celu po prostu uzyskanie potwierdzenia, iż konferencja (zjazd, kongres) o danej tematyce odnoszącej się do produktów leczniczych stosowanych przy danym schorzeniu (chorobie) rzeczywiście miała miejsce i uczestniczyli w niej lekarze o określonej specjalizacji, a w konsekwencji, że spełniony został cel reklamowy tego przedsięwzięcia. Innymi słowy mogły one służyć wykazaniu, że świadczona była usługa reklamy polegająca na sponsorowaniu konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi (art. 52 ust. 2 pkt 6 Prawa farmaceutycznego), a w konsekwencji wykazaniu, że nie było to jedynie zorganizowanie spotkania promocyjnego produktów leczniczych, podczas którego przejawy gościnności wykraczały poza główny cel tego spotkania (art. 58 ust. 1 Prawa farmaceutycznego). Z kolei zawarcie umów o dzieło zobowiązujących lekarzy, farmaceutów i pielęgniarki do sporządzenia przedmiotowych opracowań w zamian za wynagrodzenie, mogło w istocie mieć na celu zapewnienie uzyskania tego rodzaju potwierdzeń. Niezależnie od powyższego wskazać też należy, że okoliczność czy i ile Skarżąca zapłaciła za wykonanie dzieła (opracowania) oraz czy jest ono wadliwe czy nie, nie ma znaczenia przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego jaki Skarżąca może uwzględnić w swych rozliczeniach w zakresie podatku VAT. Wynagrodzenia wypłacane przez Skarżącą na rzecz lekarzy i farmaceutów z tytułu przygotowania przedmiotowych dzieł (opracowań) nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tytułu wypłaty tych wynagrodzeń nie występował podatek naliczony. W związku z tym, że Skarżąca koszty tych wynagrodzeń wypłacanych za przygotowanie dzieł (opracowań) uwzględniała przy kalkulowaniu ceny za usługi reklamy świadczone przez Skarżącą na rzecz P., to wynagrodzenia te miały niewątpliwie wpływ na wysokość podatku VAT należnego wykazywanego w fakturach wystawianych przez Skarżącą na rzecz P. W związku z tym nie można uznać, iż wypłata przez Skarżącą wynagrodzeń za przygotowanie dzieł (opracowań) nie miała związku z działalnością opodatkowaną Skarżącej. Dodać należy, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy również uznał, iż Skarżąca "faktycznie opłacała uczestnictwo lekarzy, farmaceutów, pielęgniarek w różnego rodzaju szkoleniach, kongresach, sympozjach, konferencjach, itp." (str. 10 zaskarżonej decyzji). Skoro według organu Skarżąca "faktycznie opłacała uczestnictwo" tych osób w tego rodzaju przedsięwzięciach, a tym samym sponsorowała ich udział w tych przedsięwzięciach, to za niezrozumiałe uznać należy pominięcie tej okoliczności przy ustalaniu związku ponoszonych przez Skarżącą wydatków związanych z organizacją konferencji (kongresów) oraz związanych z udziałem w nich lekarzy, farmaceutów i pielęgniarek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącą. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że organy naruszyły przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie. W ocenie Sądu, sposób procedowania przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie narusza wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa, w tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych mającą swoje odzwierciedlenie w art. 121 § 1 O.p. Wskazane wyżej okoliczności stanowią w ocenie Sądu o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenia te zdaniem Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego uznać należy za zasadne również podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z organizacją konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych oraz z uczestnictwem w nich lekarzy, farmaceutów i pielęgniarek (pośrednictwo i organizacja wyjazdów, noclegi, bilety lotnicze i kolejowe, opłaty rejestracyjne). Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 10.203,00 zł, obejmującej wpis od skargi w wysokości 2.986,00 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200,00 zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153).