III SA/Wa 454/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. ze skargi P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. w W. kwotę 12.950 zł (słownie: dwanaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] września 2017 r. ("Naczelnik", "Organ I instancji"), określającej P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Spółka", "Strona", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r. Kwota zobowiązania wyniosła 4 390 507 zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 29 lutego 2012 r. do Naczelnika wpłynęło zeznanie Spółki o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), w którym wykazano przychody ze źródeł położonych na terenie RP w kwocie 903 047 269, 99 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 883 819 280, 61 zł, dochód w kwocie 19 227 989, 38 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 19 227 989 zł, należny podatek w kwocie 3 653 318 zł, kwotę należnych zaliczek w wysokości 3 951 190 zł, nadpłatę podatku w kwocie 297 872 zł. W dniu 2 maja 2012 r. do Naczelnika wpłynęła korekta zeznania Spółki CIT-8 za ww. okres, w której wykazano przychody ze źródeł przychodów położonych na terenie RP w kwocie 904 054 491, 30 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 883 963 528, 61 zł, dochód w kwocie 20 090 962, 69 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 20 090 963 zł, należny podatek w kwocie 3 817 283 zł, kwotę należnych zaliczek w wysokości 3 951 190 zł, nadpłatę podatku w kwocie 113 907 zł. Kwota nadpłaty została zaliczona, zgodnie ze złożonym wraz z korektą deklaracji wnioskiem Spółki, na poczet zobowiązań z tytułu podatku VAT. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. wszczęto wobec Strony postępowanie kontrolne. W toku postępowania uznano m.in., że Strona zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu o kwotę 7 002 zł, uzyskany z tytułu sprzedaży używanego samochodu osobowego [...] na podstawie faktury VAT z dnia 7 listopada 2011 r. na kwotę 22 000 zł na rzecz T. Sp. z o.o. Ponadto, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uznano, że Spółka niezasadnie zaliczyła nieodliczony podatek VAT w koszty uzyskania przychodu, czym naruszyła art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "ustawa" lub "updop"), zawyżając koszty uzyskania przychodów o kwotę 266, 67 zł, dotyczącą zakupu usługi cateringowej jako poczęstunek dla lekarzy weterynarii w związku ze spotkaniem szkoleniowym. Organ uznał też, że Spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych podatku należnego wykazanego w związku z nieodpłatnymi przekazaniami towarów handlowych (leków), co w rezultacie spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów badanego okresu o kwotę 1 189 198, 86 zł. Uznano, że Strona nie podjęła prób wyjaśnienia braków ilościowych towarów i zaliczyła je niejako automatycznie do kosztów podatkowych. Spółka zawyżyła w ten sposób koszty uzyskania przychodów o kwotę 19 461, 84 zł. Organ ocenił, że ujęte w księgach rachunkowych Spółki faktury z dnia 31 sierpnia 2011 r. i z dnia 12 grudnia 2011 r., dotyczące tzw. usług wsparcia, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co Organ nie uznał w tej części ksiąg rachunkowych za dowód, a w konsekwencji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1 783 611, 30 zł. W efekcie Strona zaniżyć miała przychody o kwotę 7 002 zł oraz zawyżyć koszty uzyskania przychodów o kwotę 3 009 968, 54 zł, co skutkowało nieprawidłowym określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik, decyzją z dnia [...] września 2017 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 4 390 507 zł, przyjmując następujące rozliczenie: przychody ze źródeł przychodów położonych na terenie RP w kwocie 904 061 493, 30 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 880 953 560, 07 zł, dochód w kwocie 23 107 933, 23 zł, zobowiązanie w wysokości 4 390 507 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik stwierdził, iż księgi podatkowe w części dokumentów źródłowych - faktur VAT stwierdzających osiągnięte przychody oraz poniesione wydatki, prowadzone są nierzetelnie i w sposób wadliwy, a tym samym w tej części Naczelnik nie uznał ich za dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Jednocześnie wyjaśniono, że dane wynikające z ww. ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za okres objęty postępowaniem, a więc, stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też "Op"), możliwe było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie. Zarzuciła Naczelnikowi naruszenie: – art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) updop w zw. z art. 14k § 1 Op, poprzez wykluczenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty VAT należnego z tytułu przekazań przez Spółkę towarów placówkom medycznym, – art. 15 ust. 1 updop, poprzez wykluczenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup usług od P. GmbH ("Spółka Austriacka", "Spółka Zagraniczna"), – naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 updop, poprzez nieuwzględnienie jako koszt uzyskania przychodu wydatków Spółki na zakup leków w kwocie 3 097 841, 70 zł brutto, w tym VAT, które zostały zutylizowane. Dyrektor decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] września 2017 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora wyjaśniono m.in. że, na koncie nr [...] "VAT nie podlegający odliczeniu – darowizny" Strona zaksięgowała kwoty podatku należnego z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów (leków) na rzecz placówek medycznych. Przekazanie leków przez przedstawicieli medycznych nastąpiło w związku z "Umowami o świadczenie usług" zawartymi z podmiotami Grupy P. Zakres usług obejmował w szczególności zakup, magazynowanie i dostarczanie produktów farmaceutycznych, które miały być przekazywane nieodpłatnie placówkom ochrony zdrowia (np. szpitalom), oraz podejmowanie działań mających na celu zwiększenie efektywności sprzedaży produktów farmaceutycznych. Zawarte umowy darowizny, na podstawie których Spółka przekazywała towary, nie były w rzeczywistości umowami darowizny w rozumieniu art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej jako Kc). Istotą darowizny jest bowiem nieodpłatność, a zatem brak jakiejkolwiek ekwiwalentności. Spółka natomiast przekazywała placówkom medycznym swoje produkty licząc na to, że przekona w ten sposób do ich szerszego zastosowania, a w konsekwencji do zakupu większej ilości produktów. Ponadto Spółka przekazywała te produkty w celu wykonania usług, za co otrzymywała od Spółek z Grupy P. wynagrodzenie. Zatem nie została spełniona przesłanka zakwalifikowania umowy zawieranej przez Spółkę z placówką medyczną do umów darowizny. Działania Strony nie miały, w ocenie Dyrektora, charakteru reklamowego czy reprezentacyjnego, gdyż przekazania towarów dokonane zostały w celu wykonania usług zamówionych przez inne Spółki z Grupy P., nie miały na celu kreowania własnego wizerunku ani jego reklamy. Bezsprzeczne, według Dyrektora, Spółka zakupiła w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych od Spółek z Grupy P. leki, z których część została następnie przekazana nieodpłatnie placówkom medycznym. Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej też "uptu") Spółka naliczyła z tego tytułu podatek należny. Działania Spółki w postaci, m.in., nieodpłatnych przekazań leków, nie były dokonane w celach reklamy czy też reprezentacji Spółki, a działaniami na rzecz wykonania usług na rzecz ich odbiorców, a jej jednym z elementów były przekazania towarów. Nie stwierdzono bowiem, że Spółka przekazując leki w ramach ww. usług wykonywała jakiekolwiek czynności o charakterze reklamy, czy też w inny sposób promowała swoją działalność gospodarczą. W ocenie Organu odwoławczego nie doszło do wykonania usług wsparcia w kwocie 1 783 611, 30 zł. Argumentem wskazującym, że przekazane przez Stronę materiał dowodowy nie miał związku z usługami wsparcia, było dla Dyrektora to, że w materiałach tych nie ma odniesień do umowy wsparcia oraz brak jest powiązania z poszczególnymi rodzajami usług wymienionymi w zawartej umowie i przedłożonej kalkulacji wynagrodzenia. Innymi słowy - treść przekazanych materiałów nie zawiera wskazania, że ma związek z konkretną usługą wymienioną w umowie wsparcia, a w rezultacie z wypłaconym wynagrodzeniem. Organ odwoławczy wskazał również, że ujęte w księgach rachunkowych Spółki faktury z dnia 31 sierpnia 2011 r. i z dnia 12 grudnia 2011 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu. Dyrektor zakwestionował zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 updop poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków Spółki na zakup leków (w kwocie 3 097 841, 70 zł brutto, w tym VAT), które zostały zutylizowane. Wskazał, że braki w towarach handlowych nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy, gdyż utrata towarów wyłącza możliwość podatkowego rozliczenia wydatków na ich nabycie, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, tj. w momencie powstania przychodów z ich zbycia. Dyrektor podkreślił, że Organ I instancji nie zakwestionował sposobu rozliczenia wydatków na zakup leków w kwocie 3 097 841,70 zł brutto, w tym VAT, które zostały zutylizowane. Zakwestionowano natomiast zaksięgowane na koncie nr [...] "Inw.-Ieki przeter. uszko." jako koszt podatkowy – kwoty wynikające z braków leków, stwierdzone podczas przeprowadzonych inwentaryzacji o wartości 19 461, 84 zł. Strona nie wyjaśniła, z jakiego powodu braki wystąpiły, jak również nie dokonała obciążenia podmiotu polskiego, który zajmował się magazynowaniem leków. Jako koszt uzyskania przychodu uznano wyłącznie te straty w towarach, które zostały udokumentowane i wyjaśnione. Organ II instancji wyjaśnił swoje stanowisko odnośnie innych kwestii podniesionych w decyzji Naczelnika i zgodził się z tym Organem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) updop w zw. z art. 14k § 1 Op, poprzez wykluczenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty VAT należnego z tytułu przekazań przez Stronę towarów placówkom medycznym, a także naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, poprzez równoczesne uznanie, że kwota otrzymywana z tego tytułu przez Stronę od Spółki Austriackiej stanowi przychód podatkowy Strony, – art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, poprzez zawyżenie przychodu podatkowego, polegające na uznaniu za przychód podatkowy Strony kwoty VAT należnego, otrzymanego od Spółki Zagranicznej, – art. 15 ust. 1 updop, poprzez wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od Spółki Austriackiej, – art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 updop, poprzez nieuwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu wydatków Strony na zakup leków (w kwocie 3 097 841, 70 zł brutto, w tym VAT), które zostały zutylizowane, – art. 7 ust. 1 i 2 updop. poprzez wymierzenie podatku dochodowego w powyższej części od przychodu, zamiast od dochodu. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z § 4, art. 121 § 1, art. 122. art. 124. art. 125 § 1. art. 180, 181, 191 Op, poprzez lakoniczne uzasadnienie przyczyn wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w pkt b) i c) powyżej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, a także poprzez prowadzenie postępowania pod z góry przyjęte założenie o wykluczeniu ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodów, i w efekcie bezzasadną odmowę wiary dowodom wykonania usług przez Spółkę Austriacką i równocześnie nieprzeprowadzenie dowodów dodatkowych w postaci przesłuchania w charakterze świadków osób wskazywanych przez Stronę, – art. 127 Op, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na tym, że zamiast ponownego zbadania sprawy merytorycznie Dyrektor ograniczył się do zbadania prawidłowości działań Organu I instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentowała, że przekazując towary placówkom medycznym wykonywała usługę na rzecz spółek zagranicznych, ale też w ten sposób reklamowała siebie w oczach odbiorcy towaru, któremu obojętne było, czy i z kim rozliczy się ktoś, od kogo odbiorca otrzymał te towary. Skarżąca wyjaśniła, że przekazuje placówkom medycznym swoje produkty medyczne celem zachęcenia tych placówek do nabywania produktów w hurtowniach (ale bez wskazywania, w jakiej konkretnie). Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że nie pobiera ani nie żąda od tych placówek jakiegokolwiek wynagrodzenia za przekazane im produkty medyczne, gdyż otrzymuje za to wynagrodzenie od Spółki Zagranicznej. Zdaniem Skarżącej z powyższego wynika, że Skarżąca nie tylko wykonuje w ten sposób usługi na rzecz Spółki Zagranicznej, ale też Skarżąca w oczach odbiorcy wyrobów medycznych reklamuje siebie. W przekonaniu Skarżącej powyższa okoliczność nie jest kwestią "dowodzenia", tylko wnioskowania z faktów, które nie były na żadnym etapie postępowania kwestionowane - lecz były i są błędnie interpretowane prawnie celem pozbawienia prawa zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Ponadto, jak argumentowała Skarżąca, Organy obu instancji nie wykazały, z jakiego względu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) updop miałby nie mieć zastosowania w sytuacji, gdy VAT jest odprowadzany w związku z reklamą Spółki Zagranicznej oraz równocześnie Spółki. Artykuł 7 ust. 2 uptu nakazuje naliczenie VAT należnego niezależnie od przyczyn nieodpłatnego wydania towaru, tj. ilekroć odbiorca nie płaci za otrzymany towar, tylekroć istnieje obowiązek naliczenia VAT należnego przez podmiot wydający towar, jeśli miał on prawo do odliczenia VAT naliczonego. Art. 7 ust. 2 uptu nie wyłącza tego obowiązku, jeśli przyczyną wydania towaru bez wynagrodzenia było świadczenie usług reklamowych przez podmiot wydający towar. Stąd też w analizowanej sytuacji Skarżąca wydała towar na potrzeby reklamy Spółek Zagranicznych i na swoje potrzeby, a w związku z tym istniał obowiązek naliczenia VAT należnego z tego tytułu. Dodatkowo Skarżąca zwróciła uwagę, że skoro wykazywała VAT należny z tytułu przekazywania swoich towarów placówkom medycznym bez wynagrodzenia od nich, równocześnie otrzymując zwrot tego podatku VAT od Spółki Zagranicznej, to kwota wynagrodzenia otrzymana od Spółki Zagranicznej w części równej kwocie VAT należnego nie powinna być przychodem podatkowym Spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, kwota należnego podatku od towarów i usług nie jest przychodem podatkowym. Cel tego przepisu jest oczywisty, tj. VAT należny otrzymany przez podatnika nie jest jego przysporzeniem ekonomicznym, skoro podatnik musi wpłacić ten podatek do urzędu skarbowego. Skarżąca wykazywała i wpłacała do urzędu skarbowego kwoty VAT należnego, podając z jakiego tytułu oraz w jakiej wysokości. Skarżąca otrzymywała kwotę tego podatku od Spółki Zagranicznej, gdyż do faktury wystawianej Spółce Zagranicznej dołączała szczegółowe zestawienie poniesionych wydatków, nie tylko na zakup produktów medycznych przekazanych placówkom medycznym, ale też wskazujące kwotę należnego VAT zapłaconego do urzędu skarbowego. Wobec tego otrzymanie tej kwoty od Spółki Zagranicznej nie powinno powodować powstania przychodu podatkowego w Spółce, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 uptu, skoro Skarżąca otrzymała od Spółki Zagranicznej kwotę VAT należnego, wpłaconego przez Skarżącą do urzędu skarbowego. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi, że skoro kwota VAT należnego, płaconego przez Skarżącą z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, powinno to skutkować wyłączeniem tej kwoty z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a) updop. Kwota zapłacona do urzędu skarbowego jako VAT należny z tytułu przekazania towarów placówkom medycznym jest kwotą, którą Skarżąca poniosła również w celu wykonania usług Spółkom Zagranicznym, zatem powinna stanowić koszty uzyskania przychodów również na podstawie art. 15 ust. 1 updop, gdyż był to ekonomiczny ciężar poniesiony przez Skarżącą niewątpliwie w związku z przekazaniem towaru placówkom medycznym, czyli w celu wykonania usług Spółkom Zagranicznym, którymi to kosztami Skarżąca obciążyła Spółki Zagraniczne, mimo że ww. działania Skarżącej służą również samej Skarżącej i skutkują reklamą samej Skarżącej w oczach placówek medycznych. Dyrektor nieprawidłowo wykluczył z kosztów uzyskania przychodu Skarżącej wydatki na zakup usług od Spółki Austriackiej w kwocie 1 783 611,30 zł, które powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodu Skarżącej. Usługi wykonywane przez Spółkę Austriacką były jak najbardziej związane z działalnością gospodarczą Spółki. Działania tej spółki były związane z działalnością marketingową i reklamową Skarżącej, wprowadzaniem produktów na rynek polski, wsparciem przy opracowywaniu strategii marketingowych, zwiększaniem sprzedaży produktów Spółki. Wobec tego nie jest prawdą, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczenia usług, gdyż nawet Naczelnik opisał te dowody w swojej decyzji nie kwestionując, że dowody te potwierdzają wystąpienie zdarzeń wskazywanych przez Skarżącą. Zatem od momentu wydania decyzji przez Naczelnika spór jedynie toczy się o to, czy zdarzenia, co do których Naczelnik nie przeczy, że miały miejsce, należy zakwalifikować jako świadczenie usług przez Spółkę Austriacką, czy nie. Organy obu instancji pomijają fakt, że Spółka Austriacka jest podmiotem, który opracowuje koncepcje marketingowe i reklamowe dla kilkunastu spółek z Grupy P., zatrudnia określony personel, ponosi związane z tym koszty, dolicza 7% marżę, i tak obliczone kwoty alokuje na poszczególne spółki z Grupy. W kolejnych pismach Skarżąca przedstawiała precyzyjne kalkulacje kosztów ponoszonych przez Spółkę Austriacką oraz sposobu ich alokacji na Skarżącą. W związku z powyższym Skarżąca uznała, że już na etapie postępowania przed Organem I instancji przedstawiła dowody potwierdzające zaangażowanie Spółki Austriackiej w świadczenie usług Skarżącej (marketingowych oraz związanych z rejestracją leków w Polsce). Naczelnik w swojej decyzji nie zakwestionował prawdziwości tych dowodów, nie stwierdził, że nie potwierdzają one zaangażowania Spółki Austriackiej w świadczenie usług Spółce, lecz jedynie dokonał nieprawidłowej kwalifikacji prawnej niekwestionowanych zdarzeń. Skarżąca powtórzyła też swoje stanowisko co do kwestii kosztów związanych z utylizacją leków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty uznać należy za trafne. 1. Pierwsza sporna kwestia sprawy dotyczy tego, czy Spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku VAT należnego (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy), uiszczonego w związku z tzw. nieodpłatnymi przekazaniami towarów na rzecz zakładów opieki zdrowotnej. W tej kwestii zauważyć należy, że poza sporem jest okoliczność dokonywania wspomnianych przekazań, których podstawą, na gruncie podatku od towarów i usług, był art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., zwanej też dalej "uptu"). Przekazywanie tych towarów ("dostawy" w rozumieniu uptu) stanowiło w VAT konkretne, opodatkowane (pomimo nieodpłatności) transakcje, których organy podatkowe nigdy nie kwestionowały. Podatek należny został przez Skarżącą naliczony, zadeklarowany i zapłacony. Co do zasady podatek VAT należny nie jest kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym, ale od tej zasady ustawa przewiduje wyjątek w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b tiret drugie. Warunkiem zaliczenia podatku VAT do kosztów w podatku dochodowym jest więc działanie podatnika przekazującego nieodpłatnie towary na potrzeby reprezentacji i reklamy. W ocenie Sądu należy się zgodzić, że przekazując nieodpłatnie towary na rzecz placówek opieki zdrowotnej Spółka robiła to w celu reprezentacji i reklamy. Przy czym uprawnione byłoby tu pytanie, o czyją reprezentację i reklamę chodzi w omawianym przepisie. Przypomnieć bowiem trzeba, że Skarżąca przekazywała towary nie tylko w wyniku swojej własnej, autonomicznej decyzji biznesowej, lecz w wykonaniu umowy ze spółkami zagranicznymi z grupy P. Za wykonywanie tych usług Skarżąca otrzymywała stosowne wynagrodzenie, tj. kwotę odpowiadającą wartości przekazanych towarów powiększoną o umówioną marżę. Prima facie wydawać by się mogło, że wyklucza to zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, skoro Spółka przekazywała towary w wykonaniu umowy, a w związku z tym wykonaniem umowy otrzymywała wynagrodzenie. Niemniej, w ocenie Sądu, byłby to wniosek błędny. Ustawa w omawianym art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b zobowiązuje bowiem jedynie do analizy konkretnej transakcji w podatku od towarów i usług, przepis ten poza zakresem swojego zainteresowania pozostawia prawną i ekonomiczną przyczynę, dla której podatnik nieodpłatnie przekazuje towary, w wyniku czego w podatku od towarów i usług powstaje obowiązek podatkowy. Tak samo, jak wspomniana transakcja w VAT, dokonana na podstawie art. 7 ust. 2 uptu, skutkowała obowiązkiem podatkowym niezależnie od intencji podatnika VAT, tak samo – konsekwentnie – w podatku dochodowym dla przyznania prawa do zaliczenia podatku VAT należnego do kosztów uzyskania przychodu nie powinno podlegać analizie to, jakimi dalszymi intencjami kierował się ten podatnik nieodpłatnie przekazujący swoje towary, i czy z tego tytułu uzyskał od kogokolwiek (poza adresatem nieodpłatnego przekazania) jakiekolwiek wynagrodzenie. Nieodpłatność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy oraz art. 7 ust. 2 uptu, należy rozpatrywać wyłącznie w relacji podatnik przekazujący towary – beneficjent tego nieodpłatnego przekazania. Jeśli nawet podatnik przekazujący nieodpłatnie towary beneficjentowi uzyskuje z trzeciego źródła jakieś wynagrodzenie z tego tytułu, to nie zmienia ono faktu, że w tej właśnie relacji (podatnik – beneficjent) przekazanie miało charakter nieodpłatny. Przekazywanie tych towarów niewątpliwie miało cechy działań reklamujących i reprezentujących spółki zagraniczne z grupy P., ale – jak trafnie wskazano w skardze – nie można takiemu działaniu odmówić cechy działań reklamujących i reprezentujących samą Spółkę. W art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawa pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu podatek VAT należny wtedy, gdy podatnik działa w celu reprezentacji i reklamy, z czego należy wywnioskować po pierwsze, że cel ten nie musi być wyłączny (mogą istnieć równolegle inne cele, np. realizacja umowy podatnika z podmiotem trzecim, nieznanym nawet beneficjentowi), a nadto, że reprezentacja i reklama może dotyczyć kogokolwiek – zarówno podatnika albo podmiotu trzeciego, jak też jednocześnie podatnika oraz podmiotu trzeciego. W niniejszej sprawie Spółka nieodpłatnie przekazywała towary, robiła to m.in. na potrzeby reprezentacji i reklamy, w tym też reprezentacji i reklamy samej siebie, w wyniku czego zapłaciła podatek VAT, czego konsekwencją było uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego podatku należnego. Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy nie pozostawia co do tego żadnych wątpliwości, do takiego wniosku skłania też wykładnia celowościowa. Ta ostatnia każe przypomnieć, że generalnie podatek VAT nie jest kosztem podatkowym, skoro ekonomicznie podatek VAT płaci konsument. Ustawodawca zdecydował się od tej zasady odstąpić w tym przypadku, kiedy konsument podatku VAT ekonomicznie nie płaci, gdyż otrzymuje towar za darmo, płaci go natomiast podatnik. Takie rozwiązanie normatywne jest zrozumiałe, ponieważ realizuje zamysł Ustawodawcy opodatkowania dochodu, czyli różnicy pomiędzy przychodem, a realnymi kosztami jego uzyskania. Odmowa Spółce prawa do zaliczenia tak zapłaconego podatku VAT do kosztów podatkowych oznaczałaby więc, że Spółka ekonomicznie koszt poniosła, ale nie może o niego pomniejszyć swojego przychodu. Podatek dochodowy straciłby wówczas taki swój charakter, a stałby się w pewnej części podatkiem od przychodu. Sytuacje, kiedy przewidziano opodatkowanie przychodu, są w ustawie wymienione enumeratywnie (art. 18 ust. 1 ustawy), i nie ma wśród nich przypadku zaistniałego w niniejszej sprawie. Sąd nie podziela zgodnej oceny Spółki i Organu, że w okolicznościach sprawy przekazywanie towarów placówkom medycznym nie stanowiło umowy darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego. Cywilnoprawna ocena tych transakcji powinna być dokonywana także w ww. relacji Spółka – placówki ochrony zdrowia. Z tej perspektywy patrząc nie jest istotne, czy Skarżąca otrzymała od kogokolwiek wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent wartości przekazanych placówkom towarów, a nadto jakimi intencjami się kierowała. W świetle art. 888 § 1 Kc dla zaistnienia darowizny liczy się tylko to, czy z majątku darczyńcy ubyła określona wartość, czy przeszła on do majątku obdarowanego, a w końcu, czy przejście tej wartości nastąpiło nieodpłatnie dla obdarowanego. Te cechy darowizny w sprawie niewątpliwie wystąpiły. Niemniej kwestia cywilnoprawnej kwalifikacji przekazywania przez Skarżącą towarów placówkom medycznym jest dla sprawy drugorzędna, gdyż Spółka nie oczekiwała zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości tych przekazanych towarów (jasno zakazuje tego art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy), lecz podatku należnego wynikającego z opodatkowanych VAT transakcji nieodpłatnych przekazań. O ile nawet w wydanej Spółce w przeszłości interpretacji indywidualnej nie było mowy o działaniu w celach reprezentacji i reklamy, to przecież nie może to stanowić poważnego argumentu w sporze o takie intencje Spółki. Bezpłatne przekazywanie towarów ze znakiem firmowym danego przedsiębiorstwa ma na celu wywołanie u obdarowanego przekonania, że towary te są wysokiej jakości, że warto je nabywać odpłatnie, i że stanowią produkt konkurencyjny względem produktów innych przedsiębiorstw. Taki wniosek uznać należy za oczywisty, stanowiący konsekwencję wiedzy notoryjnej. Jeśli więc podatnik wydaje w ten sposób swoje towary, to niewątpliwie towarzyszy mu zamysł wypromowania siebie w oczach potencjalnych nabywców tych towarów, tak, aby w przyszłości doszło do odpłatnego nabycia przez klientów. Brak o tym wzmianki w wydanej interpretacji nie ma zatem znaczenia, tym bardziej, że sama instytucja interpretacji indywidualnej służyć ma interesom podatnika, który może, ale nie ma obowiązku powoływać się na uzyskaną interpretację. Organ nie powinien przywiązywać nadmiernego znaczenia do faktów zadeklarowanych przez podatnika w postępowaniu interpretacyjnym, skoro podatnik nie powołuje się na te fakty w postępowaniu wymiarowym, gdyż – z jakichś względów – nie powołuje się w ogóle na wydaną interpretację. W pierwszej ze spornych kwestii rację należy więc przyznać Spółce – zachowała ona prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych podatku należnego VAT zapłaconego w związku z bezpłatnymi przekazaniami towarów. 2. W drugiej kwestii spornej niniejszej sprawy (wydatki na usługę wsparcia operacyjnego przez Spółkę Austriacką jako koszt podatkowy Skarżącej) odnotować należy, że rzeczywiście zachodzi pewna rozbieżność pomiędzy wnioskami, do jakich doszedł Naczelnik, a konkluzją przyjętą przez Dyrektora. Organ odwoławczy wprost wskazał, że "...nie nastąpiło świadczenie usług na rzecz Strony." (str. 8 decyzji Dyrektora). Co prawda Naczelnik także zawarł w swojej decyzji analogiczną ocenę ("...NMUCS uznał, że w analizowanym przypadku nie nastąpiło wyświadczenie usług na rzecz Spółki." – str. 16 decyzji Naczelnika), jednak wyraźnie, kilkakrotnie potwierdził, że Skarżąca i Spółka Austriacka podejmowały jakieś wspólne działania marketingowe, choć nie "...przekazywanie jakiejkolwiek jednostronnej wiedzy ze strony pracowników PCA.". Naczelnik przyznał, że "...wystąpiła możliwość wykorzystania prezentacji...", że pewna prezentacja "...mogła być inspiracją...". Dla klarowności obrazu należy podkreślić, że Organy w żadnym miejscu nie zakwestionowały dokonania płatności (1 783 611, 30 zł), toteż rozważania Dyrektora, sformułowane w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy, iż dla przyjęcia kosztów uzyskania przychodu konieczne jest m.in. poniesienie wydatku z majątku podatnika, są bezprzedmiotowe – wydatek ten Spółka niewątpliwie poniosła. Z przeprowadzonego postępowania wyłania się więc taki wniosek, że Naczelnik stwierdził ponoszenie przez Spółkę wydatków w związku z usługą wsparcia operacyjnego, ale najwyraźniej odmówił im cechy intencjonalnego związku przyczynowo – skutkowego z przychodem, natomiast Dyrektor, m.in. w zacytowanym wyżej zdaniu, najwyraźniej zasugerował, że wydatki te były pozorne, symulowane, podjęte pewnie w celu sztucznego zawyżenia kosztów i zmniejszenia podstawy opodatkowania w Polsce w związku z powiązaniami kapitałowymi w transgranicznej grupie kapitałowej. Niezależnie od oceny takiej sugestii Sąd wyraża pogląd, że stanowisko Dyrektora powinno być w tym zakresie sformułowane jasno i bezwarunkowo – jeśli Organ uznał, że Spółka upozorowała koszty uzyskania przychodu, to powinno zostać to jasno wyartykułowane, tak, aby klarowna stała się płaszczyzna sporu w sprawie. Stanowisko Dyrektora pozostawia natomiast wątpliwości, czy według tego Organu Spółka poniosła koszty, ale nie w celu uzyskania (zabezpieczenia źródła) przychodu, czy też żadnych kosztów nie poniosła, zaś uiszczenie zapłaty wspomnianej kwoty było tylko narzędziem symulacji kosztu podatkowego i czynnością mającą uwiarygodnić od początku pozorne działania obydwu stron (w istocie kilku stron) umowy o świadczenie usług wsparcia operacyjnego, czy też Spółka nabywała jakieś usługi, robiła to w celu objętym art. 15 ust. 1 ustawy, ale nie przedstawiały one wartości, jaką zapłacono (inaczej mówiąc – Spółka "przepłaciła" za rzeczywiście nabytą usługę). W zaskarżonej decyzji nie można dopatrzeć się jednoznacznego stanowiska Organu co do tych opcji, co wydatnie utrudnia zrozumienie powodów, dla których Spółce odmówiono zaliczenia do kosztów wspomnianej kwoty. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, wywołuje on przeświadczenie, że nie została wyjaśniona istota usługi Spółki Austriackiej, mimo, że istniały środki dowodowe, które mogły się do tego przyczynić. Naruszono więc art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro tak duże znaczenie przywiązywano w decyzji do istnienia trzyosobowego działu marketingu w Spółce, to niezrozumiałe jest, dlaczego osób tych nie przesłuchano na okoliczność treści usługi Spółki Austriackiej, częstotliwości kontaktów pracowników obydwu spółek, form ich współpracy, przydatności pozyskanych materiałów i wiedzy w działalności Spółki, sposobów wykorzystania tych materiałów i wiedzy, efektów i korzyści, jakie Skarżąca ewentualnie osiągnęła płacąc niemałą kwotę 1 783 611, 30 zł za pozyskane usługi wsparcia. Nie podjęto też żadnej próby pozyskania takich wyjaśnień od Spółki Austriackiej, nie ustalono, czy podmiot ten rozliczył tę kwotę jako swój przychód, co jest dodatkowo o tyle niezrozumiałe, że Organy nie kwestionowały obowiązywania w grupie P. zasady, że właśnie Spółka Austriacka opracowuje marketingowe działania wspólne dla pozostałych spółek z grupy, zaś wynagrodzenie dla niej jest ustalane na tych samych zasadach wobec wszystkich – koszty powiększone od uzgodnioną marżę. Oczywiście rację mają Organy kiedy twierdzą, że właściwe udokumentowanie kosztu uzyskania przychodu jest zadaniem przede wszystkim samego podatnika, ale w niniejszej sprawie Spółka przedstawiła takie dowody, jakimi dysponowała, sformułowała też wyjaśnienia zaprezentowane w decyzji. W tej sytuacji ocena tych dowodów i wyjaśnień stała się zasadniczym zadaniem Organów, które kierując się obowiązkiem ustalenia rzeczywistego stanu sprawy powinny podjąć inicjatywę dowodową z urzędu, skoro dowody zaprezentowane przez Spółkę nie poddawały się jednoznacznej ocenie. Wątpliwości faktyczne nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, jeśli istnieją jeszcze środki dowodowe mogące te wątpliwości rozstrzygnąć. Konwencja dowodowa przyjęta przez Organy wskazuje, że wnioski, które wyciągnęły z materiału dowodowego, oparte zostały w dużej części na domysłach i przypuszczeniach. Otóż na str. 17 decyzji Naczelnika Organ ten wyraził pogląd, że skoro Spółka ponosiła własne koszty działu marketingu i reklamy, to kolejne, "wspólne działania" Skarżącej w tym samym zakresie ze Spółką Austriacką byłyby zbędne. Ponieważ Spółka dysponowała już własnym know-how co do strategii marketingowej, to niecelowe – według Naczelnika – byłoby powielanie tego know-how i jego nabywanie od podmiotu zewnętrznego. Dalej – Naczelnik wyraził stanowisko, że standardowo, w realiach gospodarczych ze spotkań biznesowych powstają obszerne opracowania, czego zabrakło w niniejszej sprawie. Te wszystkie uwagi Organu są jednak albo ingerencją w zasadę niezależności przedsiębiorcy w zakresie własnych działań gospodarczych, albo też stanowią twierdzenia arbitralne, niepoddające się weryfikacji Sądu. Sąd nie dysponuje bowiem wiedzą, czy rzeczywiście jest standardem, iż na spotkaniach biznesowych sporządza się obszerne opracowania pisemne będące wynikiem tych spotkań. Twierdzenie to pozostaje więc przypuszczeniem, na podstawie którego nie można konstruować żadnych kategorycznych wniosków. Nawet jednak w razie istnienia takiego standardu nie można wykluczyć, że w przypadku współpracy Skarżącej i Spółki Austriackiej takiego standardu nie przestrzegano, co wcale nie świadczy automatycznie o pozorności tej współpracy. Decyzja Dyrektora w zakresie, w jakim dotyczy wydatków na usługę wsparcia operacyjnego jako koszt uzyskania przychodu, ma przede wszystkim charakter sprawozdawczy. Opisuje on ustalenia podjęte przez Naczelnika, a następnie ustalenia te aprobuje jako prawidłowe, wyczerpujące, aby w końcu podzielić ocenę prawną tych ustaleń, dokonaną przez Organ I instancji. Uderzające jest zwłaszcza skwitowanie przez Dyrektora zupełnym milczeniem kwestii usług związanych z rejestracją leków i dopuszczaniem ich do obrotu w Polsce. Dlatego motywy, jakimi kierowały się Organy odmawiając uwzględnienia tych wydatków jako koszt podatkowy, wynikają przede wszystkim z decyzji Naczelnika. Odnosząc się do tam ujawnionych przyczyn zakwestionowania tych wydatków jako koszt Sąd wskazuje, że: - Okoliczność, iż w strukturze Spółki znajdował się jej własny dział marketingu nie wykluczała ponoszenia wydatków na nabycie podobnych usług od podmiotu zewnętrznego. Autonomiczna decyzja co do tego, czy i od kogo nabywać usługi, należy do każdego podatnika, jeśli nawet ponosi on wysokie koszty osobowe własnego działu marketingu. Naczelnik przyznał, że nabyta usługa "...mogła być inspiracją...", że mogła być wykorzystana na potrzeby własne Spółki. Przypomnieć więc należy, że art. 15 ust. 1 ustawy pozwala zaliczyć do kosztów wydatek, który został poniesiony w pewnym celu, a nie tylko taki, który do tego celu efektywnie się przyczynił. Podatnik może ponosić koszty uzyskania przychodu, jeśli nawet koszty te okazały się ekonomicznie niezasadnie poniesione, o ile tylko w dacie ich poniesienia celem działania podatnika było powiększenie przychodu lub zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodu. Oczywiście z zakresu kosztów należy wykluczyć te wydatki, które, oceniając racjonalnie, w żaden sposób nie mogły się przyczynić do osiągnięcia celu wskazanego w art. 15 ust. 1 updop. Organ podatkowy nie może jednak w tej ocenie zastępować podatnika oraz dokonywać jej ex post, tj. z perspektywy czasowej, której sam podatnik nie mógł mieć w dacie ponoszenia wydatku; - Niezależnie od tego, czy spotkań z przedstawicielami Spółki Austriackiej było kilkadziesiąt, czy "...niewiele ze względu na oszczędność kosztów...", to przecież nawet ich niewielka ilość potwierdzałaby wyświadczenie usługi wsparcia. Natomiast w razie wątpliwości co do odbywania takich spotkań (miały się one odbywać w W., B., A., W.) możliwe było ustalenie, kto w nich uczestniczył ze strony Skarżącej, czy istnieją dowody wyjazdu pracowników Skarżącej do wymienionych miast lub dowody przybycia przedstawicieli Spółki Austriackiej do W. (np. bilety lotnicze, rezerwacje miejsc hotelowych, zaliczenie kosztów tych podróży do kosztów uzyskania przychodu). O przedstawienie takich konkretnych dowodów Organy nie wystąpiły; - Ponieważ Dyrektor, jak wyżej Sąd zasygnalizował, w ogóle nie wypowiedział się w kwestii wspomnianej rejestracji leków (wprowadzanie do obrotu) i wydatków Spółki za taką rejestrację, nie jest znane stanowisko tego Organu w tej materii. Nie wyjaśniono w tym zakresie, dlaczego Spółka ponosić miała wydatki na dopuszczenie środków do obrotu w Polsce, skoro z umów z innymi spółkami z grupy (z Austrii i Luksemburga) wynikało, że to one będą za to odpowiedzialne. Naczelnik poprzestał tu na przypuszczeniach ("...Spółka nie powinna być obciążana za procesy rejestracji leków...", "...wydawać się to może nieracjonalne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej..."), podczas gdy jednoznacznego ustalenia wymagało to, dlaczego, pomimo takich zapisów umownych, Spółka zdecydowała się na ponoszenie zakwestionowanych kosztów. Następnie wymagało to oceny dokonanej przez obydwa Organy (w obu instancjach), a nie tylko przez Naczelnika; - Nie wiadomo dlaczego Naczelnik uznał przedstawione przez Spółkę zestawienie analizy Spółki Austriackiej, dotyczącą wdrożenia nowych linii produktowych w Polsce, za dowód odosobniony, niewystraczający, czyli za dowód "sam w sobie". Naczelnik zaakcentował, że wartość usługi to "400 tyś zł" (pewnie chodziło o 400 tyś. Euro), co wskazuje, że Organ nie zakwestionował uzyskania przez Skarżącą materialnych efektów umowy o wsparcie operacyjne, a jedynie poddał tu w wątpliwość niewspółmiernie wysoką kwotę za relatywnie niewiele wartą usługę. Otóż Sąd wskazuje, że uiszczona przez Spółkę kwota 1 783 611, 30 zł dotyczyć miała całości usługi wsparcia, a nie tylko fragmentu związanego z nowymi liniami produktowymi, dlatego wspomniana zestawienie nie jest dowodem "samym w sobie", lecz jednym z wielu, jakie zaprezentowała Spółka. O ile natomiast wspomniana kwota została oceniona jako nadmierna, wygórowana, to Sąd ponownie nie dysponuje wiedzą, jaka byłaby rzeczywista, rynkowa wartość usługi zakupionej przez Skarżącą u Spółki Austriackiej (zwłaszcza zapłacona podmiotowi w żaden sposób niepowiązanemu), toteż nie może tej ceny zweryfikować. Organy wprost nigdy nie stwierdziły, że zapłacona kwota jest wygórowana (teza Organów była prawdopodobnie dalej idąca, tj. że nie wykonano żadnej usługi), nie przeprowadziły więc w tym kierunku żadnego postępowania dowodowego, które zmierzałoby do ustalenia prawdziwej, rynkowej wartości usługi; - Jak trafnie akcentowano w skardze, Naczelnik przyznał, że pomiędzy Skarżącą, a Spółką Austriacką, dochodziło do kontaktów biznesowych, w wyniku których powstawały lub były udostępniane materiały reklamowe, propozycje zwiększenia sprzedaży, strategie promocyjne, organizowano telekonferencje. Organ nazwał wynik tych kontaktów "wspólnymi działaniami", ale nie ujawnił, dlaczego nie potraktował uiszczonej kwoty jako zapłaty za te "wspólne działania", dlaczego – według Naczelnika - Spółka Austriacka w ogóle zaangażowała się w te działania, a nadto, jeśli uiszczona kwota nie była zapłatą za umówioną usługę, to jaki był tytuł prawny jej uiszczenia. Bez odpowiedzi na te pytania trudno zrozumieć zapłatę kwoty 1 783 611, 30 zł (sama zapłata nie jest kwestionowana); - Z samego faktu, że udostępnione Skarżącej materiały nie były opatrzone datą, że nie wskazywano dokładnie, jakie świadczenie jest wykonywane w związku z jakim zapisem umownym, że nie został przedstawiony sposób kalkulacji ceny, nie można wyprowadzać wniosku o braku wyświadczenia usługi. Jak bowiem wynika z wyjaśnień Skarżącej, Spółka Austriacka opracowywała wspólne dla całej grupy działania marketingowe, wspólne też były zasady ustalania wynagrodzenia dla poszczególnych spółek, tj. obowiązywała zasada specjalnego klucza sprzedaży do podmiotów niepowiązanych. Tłumaczyłoby to brak szczegółowego określenia powyższych kwestii, skoro Skarżąca pozostawała w relacjach umownych z inną spółką z tej samej grupy P., co zmniejszało ryzyko oszukańczego zwiększania ceny za usługi niematerialne, ustalanej np. według ilości roboczogodzin przeznaczonych na ich wytworzenie. Reasumując – Sąd uznał, że zebrane w tej kwestii dowody nie pozwalają dotychczas zakwestionować poniesienia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodu w związku z usługą wsparcia operacyjnego, a nadto, że dowody te zostały ocenione z naruszeniem art. 191 Ordynacji, z tą ww. uwagą, że w zakresie dotyczącym rejestracji leków i ich wprowadzenia do obrotu w Polsce Dyrektor nie wyraził żadnego swojego poglądu. Dlatego rolą Organu w dalszym postępowaniu będzie zebranie dowodów (np. wyżej zasygnalizowane przesłuchania pracowników działu marketingu lub dalsze wyjaśnienia Spółki w tym zakresie), potwierdzających fikcyjny charakter umowy wsparcia (o ile taką tezę Organ będzie dalej forsował), ewentualnie potwierdzających efektywne uiszczenie mniejszej kwoty (jakiej?) za wyświadczoną przez Spółkę Austriacką usługę. 3. W trzeciej spornej kwestii niniejszej sprawy (zarzucane naruszenie art. 15 ust. 1 w z art. 7 ust. 1 ustawy poprzez odmowę uznania za koszt wydatków na zutylizowane leki), uznać należy, że ten zarzut Spółki wynika z niezrozumienia decyzji w tej kwestii. Z decyzji wynika mianowicie, że Organy nie odmówiły zaliczenia niedoborów w lekach do kosztów podatkowych w całości, na wskazywaną w skardze kwotę 3, 1 mln zł, lecz jedynie na taką kwotę, jaka odpowiada wartości leków, których utrata nie została wyjaśniona i udokumentowana. Brak takiego wyjaśnienia i udokumentowania rzeczywiście wykluczał zaliczenie do kosztów kwoty 19 461, 84 zł, (a nie 3 097 841, 70 zł). Kwota 19 461, 84 zł nie mogła być kosztem, skoro Spółka nie wyjaśniła, skąd wzięły się braki w lekach, nie obciążyła też tą kwotą podmiotu magazynującego leki. Te leki, które zostały zutylizowane po upływie terminu ważności, co następnie zostało udokumentowane, nie były przez Organy uznane za niewyjaśnione niedobory. W trzeciej spornej kwestii sprawy zarzuty skargi były więc chybione. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 Ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. "g" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (5 733 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (7 200 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).