I FSK 789/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 761/18 w sprawie ze skargi T.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.429.2018.1.DG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 761/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę T.K. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 21 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ – uznając Skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanej sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału otrzymanej w spadku nieruchomości rolnej – pominął istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, takie jak: odległy czas i forma nabycia nieruchomości, początkowe wykorzystywanie jej przez Skarżącą w celach osobistych (rolniczych), bezskuteczne próby sprzedaży nieruchomości w kształcie, w jakim została nabyta. Zamiast tego skupiając się na wykonywanych na rzecz Skarżącej przez osobę trzecią na podstawie umowy pośrednictwa czynnościach związanych z podziałem geodezyjnym nieruchomości, uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz dokonaniem zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, organ w sposób nieuprawniony wywiódł, że skutkuje to uznaniem Strony za podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek. Sąd podkreślił przy tym, że okoliczność skorzystania przez Skarżącą przy sprzedaży działek z pośrednictwa podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą przeczy zawodowemu charakterowi działań samej Skarżącej. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, organ naruszył art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", oraz dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Skarżącej - która dokonuje sukcesywnej sprzedaży nieruchomości, poprzedzonej działaniami pośrednika polegającymi na podziale gruntu na mniejsze działki, uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy oraz wystąpieniu o zmianę w planie zagospodarowania przestrzennego statusu gruntu - nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że Skarżąca, dokonując cyklicznej sprzedaży nieruchomości, działa w charakterze podatnika, a zbycie nieruchomości w sposób opisany we wniosku należy traktować w kategorii działalności gospodarczej; b) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz bezpodstawne przyjęcie, że wydając zaskarżoną interpretację, organ pominął istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, tj. sposób nabycia nieruchomości, wykorzystywanie nieruchomości do celów osobistych, czy też próbę sprzedaży nieruchomości jako nieruchomości rolnej, czym w konsekwencji naruszył zasadę praworządności oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi w całości. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. 4.3. Pomimo, że zarzuty kasacyjne wywiedziono w oparciu o obie podstawy określone w art. 174 P.p.s.a., tzn. ich autor zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, i w takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ta druga grupa zarzutów, w niniejszej sprawie uzasadnione jest odstąpienie od takiej kolejności. Istotę sporu w sprawie stanowi bowiem kwestia prawidłowości zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT do opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. W tym kontekście sformułowane przez kasatora zarzuty o charakterze procesowym, dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, mają charakter wtórny. 4.4. Zagadnienie sporne w sprawie (tj. możliwość uznania za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży przez osobę fizyczną nieruchomości nabytych uprzednio w drodze spadkobrania do majątku prywatnego) obecne jest w orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat. Poglądy judykatury w tym zakresie mocno ewoluowały. Ustabilizowały się jednakże po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym wskazano zasadnicze kryteria rozróżnienia pomiędzy sprzedażą nieruchomości dokonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym osoby fizycznej a sprzedażą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej tej osoby. 4.5. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2), ma charakter bardzo szeroki. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (por. pkt 40 wyroku TSUE z 15 września 2011 r.). Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA") oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn akt I FSK 1043/08; CBOSA), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, kiedy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a kiedy z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. 4.6. W kontekście przedstawionych w powołanych powyżej wyrokach kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w zakresie zbywania nieruchomości za bezzasadne należy uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że przy ocenie, czy planowana przez Skarżącą sprzedaż działek nastąpi w wyniku wykonywania przez nią działalności gospodarczej, czy w ramach zarządu majątkiem prywatnym, uwzględnić należy przede wszystkim okoliczność udzielenia przez Skarżącą na rzecz osoby trzeciej (pośrednika w obrocie nieruchomościami) pełnomocnictwa do dokonania wszelkich koniecznych do wykonania czynności (w szczególności uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla działki, podziału gruntu na mniejsze działki, wystąpienia o zmianę w planie zagospodarowania przestrzennego statusu gruntu rolnego na działki z możliwością zabudowy budynkiem mieszkalnym). Zdaniem autora skargi kasacyjnej po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez pośrednika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy (Skarżącej). Pośrednik, dokonując ww. działań, uatrakcyjnia nieruchomość będącą nadal własnością Strony. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Skarżącej, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Zdaniem organu powyższa aktywność Strony wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wprost wskazuje on w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca "(...) stworzyła sobie okoliczności do zarobku na handlu wytworzonym przez siebie towarem w postaci działek (...)", co dowodzi, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 4.7. Stanowiska tego nie sposób zaakceptować. Trafna jest bowiem w tym względzie ocena Sądu pierwszej instancji, że właśnie fakt skorzystania przez Skarżącą przy sprzedaży działek z pośrednictwa podmiotu zawodowo prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą przeczy zawodowemu charakterowi działań podejmowanych przez samą Skarżącą. Z akcentowanej przez organ okoliczności faktycznej należy zatem wywieść całkowicie odmienne (przeciwne), niż robi to organ, skutki w zakresie subsumpcji pod przepis prawa materialnego. Wszystkie wskazywane we wniosku o interpretację okoliczności wskazują zatem jednoznacznie, że Skarżąca, planując sprzedaż działek, nie podjęła działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Każdemu zbywcy składnika majątkowego zależy przecież na tym, aby doszło do transakcji zbycia oraz aby cena zbycia była jak najwyższa (uprzednio Skarżąca bezskutecznie próbowała samodzielnie zbyć nieruchomość). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. 4.8. W konsekwencji chybione były także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji postąpił bowiem prawidłowo, uchylając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., interpretację indywidualną zawierającą wadliwą wypowiedź organu co do zastosowania przepisu prawa materialnego w okolicznościach opisanych we wniosku Skarżącej. Wprawdzie nie jest trafne stanowisko tego Sądu, że organ, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., gdyż pominął istotne elementy stanu faktycznego (okoliczność, że Skarżąca nieruchomość otrzymała w spadku po rodzicach jako grunt rolny w odległym czasie, bo w 1994 r. oraz że wykorzystywała nieruchomość do celów osobistych, poprzez uprawę ziemi, a także że podjęła bezskuteczną w efekcie próbę sprzedaży nieruchomości jako gruntu rolnego przed jego późniejszym podziałem). Jak zasadnie podnosi autor skargi kasacyjnej, w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd co do tego, że przywołane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności (w szczególności sposób i czas nabycia nieruchomości oraz jej wykorzystywanie na potrzeby osobiste) nie mają znaczenia w kontekście ewentualnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług późniejszej sprzedaży nieruchomości. Przykładowo w wyroku z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sprzedaży działek budowlanych, wydzielonych z gospodarstwa rolnego, pozyskanego nawet wiele lat wcześniej w drodze darowizny, można nadać profesjonalny charakter. Wystarczy, że działania danej osoby fizycznej sprzedającej działki przybierają formę zawodową (profesjonalną). Kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Podobne stanowisko prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2018, sygn. akt I FSK 1986/16 (CBOSA). W konsekwencji nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ ww. zasad postępowania. W ocenie Sądu kasacyjnego organ naruszył prawo materialne na skutek jego błędnego zastosowania w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym. Wspomniane uchybienie Sądu pierwszej instancji pozostaje jednakże bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna była wadliwa i zasadnie została wyeliminowana z obrotu prawnego. 4.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Danuta Oleś Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski