I SA/Sz 823/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. następca prawny P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 17 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Wójta Gminy na rzecz P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E 1. W dniu 24 marca 2017 r. wpłynął do Wójta G. K. wniosek [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – dalej: "spółka" - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. Spółka podała, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 ze zm.) - dalej: "ustawa o CIT". Głównym przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Obecnie spółka jest właścicielem farmy wiatrowej na terenie Gminy K.. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o CIT. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Jednocześnie wnioskodawca podkreślił, że w przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy, składające się na infrastrukturę towarzyszącą, na przykład: instalacja odgromowa; instalacje elektryczne (w tym konwerter); wciągarka łańcuchowa; oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe; system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. System YAW). W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Spółka podkreśliła, że całość zespołu prądotwórczego, wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnieniem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy. Spółka zgłaszała dotychczas, tj. do końca 2016 r., do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych. Spółka podała, że zgodnie z przepisami ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, poprzez elektrownie wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się z co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Natomiast przez elementy techniczne elektrowni wiatrowej, należy rozumieć "wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu". W związku ze zmianą przepisów od 1 stycznia 2017 r. Spółka ma wątpliwości czy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, należącej do spółki powinno wzrosnąć z uwagi na konieczność opodatkowania jako budowli, wszystkich elementów składających się na elektrownię wiatrową, a nie tylko jak dotychczas jej części budowlanych, tj. wieży i fundamentów. Spółka uważa, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. powinno pozostać niezmienione w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Na wypadek jednak, gdyby opodatkowanie miało wzrosnąć, spółka chciałby uzyskać pewność, "co do technicznych aspektów podatkowych w kwestii sposobu opodatkowania tej nowej budowli". W związku z powyższym spółka zadała pytanie: w jaki sposób wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.? Zdaniem spółki, do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej należy zastosować art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i określić wartość rynkową tej budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. Spółka przedstawiła obszerne uzasadnienie swojego stanowiska wraz z przytoczeniem orzeczeń sądowych na jego potwierdzenie. 2. Wójt Gminy w dniu 17 maja 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr Fp [...], w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. 3. Spółka złożyła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który w wyroku z 18 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 688/17, uchylił zaskarżoną interpretację. WSA zgodził się z organem, że sama w sobie okoliczność, iż w ewidencji środków trwałych skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.1785) – dalej: "u.p.o.l." - jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów (np. gondola, wieża) odrębnie ustalono wartość początkową. WSA zgodził się ze stanowiskiem organu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma więc znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Za nieistotne należy zatem uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. Skarżąca wskazała przy tym, że w przypadku urządzeń wiatrowych ujęte zostały one w ewidencji środków trwałych łącznie z innymi elementami wskazanymi we wniosku, które jej zdaniem nie mieściły się w pojęciu elektrowni wiatrowej podlegającej opodatkowaniu, tzw. infrastruktury towarzyszącej. Zdaniem WSA, w zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie odniósł się do tej części zapytania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Organ wskazał, że ważne jest aby budowla miała określoną wartość amortyzacyjną a ta została określona przez podatnika w ewidencji środków, tabeli amortyzacji podatkowej i składanych deklaracjach. W ocenie WSA, uzasadnienie zatem stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm.) - dalej "O.p." – a ponadto organ naruszył powołaną na wstępie rozważań, zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i § 3 O.p.). WSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." - do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poprzez precyzyjne odniesienie się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego (każdego elementu infrastruktury towarzyszącej) i zajętego przez skarżącą stanowiska w sprawie. Jeżeli organ uzna, że nie zasługuje ono na aprobatę winien w sposób rzetelny i konkretny wyrazić swój pogląd w sprawie, w szczególności zaś precyzyjnie wskazać czy podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi suma wartości początkowej środków trwałych w tym również uwzględniająca infrastrukturę towarzyszącą czy też bez infrastruktury towarzyszącej a jeśli bez infrastruktury to wskazać sposób ustalenia wartości dla potrzeb podatku od nieruchomości. 4. W wydanej 28 grudnia 2017 r. interpretacji indywidualnej nr FP [...] Wójt Gminy ponownie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ uznał, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej należy ustalać zgodnie z ich wartością ustalaną w oparciu o przepisy ustawy o CIT według stanu na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącego podstawę naliczania amortyzacji. Zdaniem organu, podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, a od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., natomiast art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga aby budowla jako całość stanowiła jeden, odrębny środek trwały. Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem. W wyroku NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15 stwierdzono, że sposób identyfikowania, ewidencjonowania i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla podatku dochodowego, jest obojętny z punktu widzenia podatku od nieruchomości, tym bardziej, że odpisy amortyzacyjne dokonuje się nie od środka trwałego jako takiego, ale od wartości początkowej tych środków. Organ stwierdził, że skoro spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elementów (części budowli) składających się na ww. elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, to podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie suma wartości tych części budowli wynikająca z prowadzonej ewidencji. Organ podał też, że zgodnie z art. 16a ustawy o CIT, definiującym pojęcie środka trwałego, jedną z obowiązkowych cech środka trwałego jest kompletność i zdatność do użytku tak kwalifikowanego majątku podatnika. A zatem sam fakt zaliczenia przez spółkę do wartości początkowej części budowlanych elektrowni wiatrowej, części nie budowlanych, będących urządzeniami służącymi do wytwarzania energii (urządzenia wiatrowe) oraz innych jeszcze składników składających się na tzw. infrastrukturę towarzyszącą, przykładowo tylko wymienioną przez spółkę, wskazuje, że dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych od wszystkich elementów budowli elektrowni wiatrowej. Wszystkie, mające uzasadnienie gospodarcze i technologiczne, koszty wynikające z budowy farmy wiatrowej powiększają wartość początkową realizowanej inwestycji. Przywołując przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ stwierdził zatem, że ustawodawca w tym przepisie wprost nakazał ustalać podstawę opodatkowania dla "budowli lub ich części" związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w oparciu o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Nie odwołał się więc do środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych, a jedynie do wartości, o której mowa w tych przepisach. Ujęcie więc "elektrowni wiatrowych" w ewidencji środków trwałych, czy też nie, nie ma znaczenia dla określenia jej podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od nieruchomości. W ocenie organu, w sprawie (stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku) nie zachodziła sytuacja jednak określona w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., umożliwiająca ustalenie podstawy opodatkowania budowli w oparciu o jej wartość rynkową, określoną przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu, nie budziło zatem wątpliwości, że wszystkie wskazane we wniosku części elektrowni wiatrowych (w tym infrastruktura towarzysząca), należące do spółki, ujęte są w ewidencji środków trwałych, podlegały i podlegają nadal amortyzacji, co świadczy o tym, iż nie znajdzie zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jako wyjątek od ogólnej zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 5. W skardze do WSA w Szczecinie na powyższą interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie przepisów: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r. nr 78 poz. 483, dalej: "Konstytucja"), przez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w tym podatku w sposób sprzeczny z ustawą; 2) art. 4 ust. 5 u.p.o.l., przez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku; 3) art. 14c § 1 o.p., przez poczynienie w Interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez spółkę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny jej stanowiska w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; 4) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 124 o.p., przez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska spółki we wniosku; 5) art. 120 w zw. z art. 14h o.p., przez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą; 6) art. 14b § 1 oraz § 3 o.p., przez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez spółkę; 7) art. 2a o.p., przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; 8) art. 153 p.p.s.a., przez nieodniesienie się przez organ do wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku oraz rozważenie przez organ jedynie określonej "idealnej" sytuacji nieodpowiadającej stanowi faktycznemu/ zdarzeniu przyszłemu opisanymi we wniosku wbrew wytycznym WSA. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz [...], uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że w ww. wyroku z 18 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz [...], WSA w Szczecinie uchylając interpretację indywidualną, udzielił organowi wskazań co do dalszego toku postępowania, a wyrok ten stał się prawomocny z dniem 7 grudnia 2017 r. Powołując się na przepis art. 153 p.p.s.a., Sąd wskazał, że została już przesądzona kwestia, iż okoliczność, że w ewidencji środków trwałych skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów (np. gondola, wieża) odrębnie ustalono wartość początkową. Nie ma bowiem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. W powyższym wyroku WSA podał, że skarżąca wskazała, że w przypadku urządzeń wiatrowych ujęte zostały one w ewidencji środków trwałych łącznie z innymi elementami wskazanymi we wniosku, które jej zdaniem nie mieściły się w pojęciu elektrowni wiatrowej podlegającej opodatkowaniu, tzw. infrastruktury towarzyszącej, zaś w zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie odniósł się do tej części zapytania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany był do uwzględnienia przedstawionej w ww. wyroku oceny prawnej poprzez precyzyjne odniesienie się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego (każdego elementu infrastruktury towarzyszącej) i zajętego przez skarżącą stanowiska w sprawie. Jeżeli organ uzna, że nie zasługuje ono na aprobatę winien w sposób rzetelny i konkretny wyrazić swój pogląd w sprawie, w szczególności zaś precyzyjnie wskazać czy podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi suma wartości początkowej środków trwałych w tym również uwzględniająca infrastrukturę towarzyszącą czy też bez infrastruktury towarzyszącej a jeśli bez infrastruktury to wskazać sposób ustalenia wartości dla potrzeb podatku od nieruchomości. W kontekście wskazań WSA zawartych w ww. wyroku, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że organ nie wypełnił powyższych zaleceń. Zdaniem Sądu, wypowiedź organu, że to na podatniku ciąży obowiązek oceny, czy poszczególne części elektrowni wiatrowej stanowią budowlę w rozumieniu ustaw podatkowych (u.i.e.w., u.p.o.l. i u.p.b.), a następnie dokonanie określenia podstawy opodatkowania "budowli lub jej części" w podatku od nieruchomości zgodnie z regułami przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie mogła zostać uznana za realizacje wskazań WSA zawartych w powyższym wyroku. WSA zobowiązał bowiem organ do wypowiedzenia się w kwestii podstawy opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest uwzględnić wskazania zawarte w wyroku WSA w Szczecinie z 18 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz [...]. 7. W wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2018 r. nr [...]. Wójt Gminy uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, iż dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli elektrowni wiatrowej należy zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. według wartości rynkowej. Organ przytoczył brzmienie przepisów art. 2 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: [...], ze zm.) - dalej: "upb" – zawierające m.in. definicję obiektu budowlanego i budowli oraz wskazał, że podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej reguluje art. 4 u.p.o.l., przytaczając brzmienie jego ust. 1 pkt 3. Zdaniem organu, "elektrownia wiatrowa jest budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w związku z tym Spółka jest obowiązana, na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego, do określania podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości od wartości całej elektrowni wiatrowej, na którą składają się co najmniej fundamenty, wieża, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu - określonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podstawę opodatkowania stanowi suma wartości początkowej środków trwałych w tym również uwzględniająca infrastrukturę towarzysząca, na którą składają się wymienione we wniosku: - Instalacja odgromowa, - Instalacje elektryczne (w tym konwerter), - Wciągarka łańcuchowa, - Oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe, - System kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (system YAW)". Organ przytoczył następnie definicję elektrowni wiatrowej zawartą w przepisach u.i.e.w. i stwierdził w konkluzji, że nie ma więc możliwości, aby elektrownia wiatrowa spełniała swoje przeznaczenie bez elementów wskazanych przez Wnioskodawcę (instalacji odgromowej, instalacji elektrycznej (w tym konwertera), wciągarki łańcuchowej, oświetlenia w turbinie oraz oświetlenia przeszkodowego, systemu kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru - systemu YAW). Ponadto wskazane elementy połączone z gondolą lub wieżą bądź fundamentem nie spełniają żadnej odrębnej od elektrowni wiatrowej funkcji, ich działanie wpisuje się bezpośrednio w działanie elektrowni i służy wytwarzaniu energii elektrycznej przez elektrownię. 8. W skardze do sądu ww. interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. z uwagi na dokonaną przez organ podatkowy nieuprawnioną zmianę stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę mającego wpływ na ocenę prawną zawartą w interpretacji; b) art. 14c § 2 i § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska Spółki, brak odniesienia do podniesionej przez Spółkę okoliczności niemożności ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg prowadzonych na potrzeby podatku dochodowego i brak odniesienia do faktu, że obowiązek podatkowy od elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 uiew powstał 1 stycznia 2017 r., c) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Podatnika. 2) błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: a) błędu wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 upb w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 uiew poprzez nieuprawnione rozszerzenie zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości na elementy elektrowni wiatrowej, które wykraczają poza jej definicję zawartą w art. 2 pkt 1 i 2 uiew; b) niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 3 pkt 1 lit. b upb w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. art. 2 pkt 1 i 2 uiew poprzez zastosowanie w interpretacji dotyczącej stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. nieistniejących w tym stanie przepisów prawa (art. 3 pkt 1 lit. b upb zamiast art. 3 pkt 1 upb); c) błędu wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 upol skutkującą uznaniem, że podstawą opodatkowania budowli, od których Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol a nie wartość rynkowa ustalona zgodnie z art. 4 ust. 5 upol; d) niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 upol oraz niezastosowania art. 4 ust. 5 upol w stosunku do ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 uiew od których Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych; W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zasadniczo nie zgadza się z faktem, jakoby w związku z wejściem w życie uiew, w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej jak i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Tym samym opodatkowaniu nadal podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Skarżąca nadal też uznaje, że znaczenie w ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma fakt, iż nie zachodzi tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji a przedmiotem opodatkowania, które skutkuje koniecznością wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości według wartości rynkowej. 9. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje: 10. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być ona oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tak określonych granicach Sąd uznał, że zaskarżony akt należy uchylić, bowiem zasadne okazały się zarzuty Spółki opisane w pkt. 2 lit. a) i b) skargi. Wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p.: "§ 1. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. § 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.". Stwierdzić należy, ze w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ w sposób jednoznaczny uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej Spółki, iż dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli elektrowni wiatrowej należy zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. według wartości rynkowej. W zaskarżonej interpretacji organ – powołując się na przepisy art. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. – stwierdził zatem, że "elektrownia wiatrowa jest budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w związku z tym Spółka jest obowiązana, na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego, do określania podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości od wartości całej elektrowni wiatrowej, na którą składają się co najmniej fundamenty, wieża, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu - określonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.". Co istotne, organ stwierdził dalej, iż: "Podstawę opodatkowania stanowi suma wartości początkowej środków trwałych w tym również uwzględniająca infrastrukturę towarzysząca, na która składają się wymienione we wniosku (...)" – i przytoczone przez organ ww. elementy (przedmioty). Na poparcie takiego stanowiska organ przytoczył definicję elektrowni wiatrowej zawartą w przepisach u.i.e.w., zauważając przy tym, że w tej definicji ustawodawca wskazał wprost, że na elektrownie wiatrową składa się (m.in.) "zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu" a nie sama gondola, zatem dokonując wykładni językowej (literalnej) terminu "zespół" należy przyjąć słownikowe jego znaczenie, iż zespół jest to: "część urządzenia zbudowanego z wielu elementów, spełniająca określoną funkcję" lub "grupa rzeczy lub zjawisk tworzących harmonijną całość". Nie ma więc możliwości, aby elektrownia wiatrowa spełniała swoje przeznaczenie bez elementów wskazanych przez Wnioskodawcę (tj. ww. infrastruktury towarzyszącej). Odnosząc się zatem do przedstawionego stanowiska organu Sąd uznał, że prawidłowo organ ocenił stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o interpretację za nieprawidłowe, w zakresie ustalania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. przez określenie wartości tej budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. według wartości rynkowej. Wskazać tu należy, że już w ww. wyroku z 18 października 2017 r. WSA w Szczecinie zgodził się z organem, że "sama w sobie okoliczność, iż w ewidencji środków trwałych skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania". Ponadto, "na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów (np. gondola, wieża) odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. Również w kolejnym, ww. wyroku z 12 kwietnia 2018 r. WSA w Szczecinie stwierdził, że w wyroku z 18 października 2017 r. (prawomocnym od 7 grudnia 2017 r.) "została już przesądzona kwestia, iż okoliczność, że w ewidencji środków trwałych skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania". W obu tych prawomocnych wyrokach uznano zatem, że fakt odrębnego ewidencjonowania poszczególnych środków trwałych składających się na budowlę elektrowni wiatrowej (zdefiniowanej w art. 2 u.i.e.w.) nie stanowi podstawy do odstąpienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania takiej budowli od zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i do ustalania tej podstawy stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. przez określenie wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. według wartości rynkowej. Taką ocenę prawną Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę w pełni podziela i jest nią związany. W takim więc zakresie zasadne jest też stanowisko organu wyrażone w interpretacji, uznające za nieprawidłowe stanowisko Spółki. W obu ww. wyrokach WSA w Szczecinie stwierdził jednocześnie, że organ wydający interpretację indywidualną nie zajął stanowiska w zakresie wartości wskazanej we wniosku tzw. infrastruktury towarzyszącej, której elementy ujęte zostały w ewidencji środków trwałych łącznie z wartością urządzeń wiatrowych. Ten brak usunięty został w zaskarżonej obecnie interpretacji indywidualnej, w której organ uznał, że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli "stanowi suma wartości początkowej środków trwałych w tym również uwzględniająca infrastrukturę towarzyszącą". W tym zakresie Sąd nie podzielił jednak stanowiska organu. Wskazać tu należy na uzasadnienie wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK [...], które Sąd w pełni podziela. W pkt. 6.5. tego uzasadnienia NSA odnosząc się do kwestii jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, przywołał w pierwszej kolejności przepisy art. 2 ust. 1, a także art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zawierający definicję budowli) a następnie w pkt. 6.7. wskazał, że skoro zatem "budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. "stwierdzić należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". (...). Przyjąć wobec tego trzeba, że w świetle przytoczonego przepisu, do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku do całości. Fakt ten nie przesądza jednak sam w sobie o kwalifikacji tak wytworzonej całości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie o zaliczeniu danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych". W pkt. 6.8. (bis) uzasadnienia wyroku NSA stwierdził m.in., że art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. Przytaczając definicję elektrowni wiatrowej zawartą w art. 2 pkt 1 w u.i.e.w. NSA zauważył, że przepis ten jest "dość nieprecyzyjny, zważywszy na wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. (...) Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez TK, chociażby w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P [...], dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P [...] – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.". Mając na względzie przytoczone stanowisko NSA i w pełni je podzielając uznać więc należy, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, iż w podstawie opodatkowania elektrowni wiatrowej należy również uwzględniać wartość tzw. infrastruktury towarzyszącej, a więc elementów elektrowni niewymienionych wprost w art. 2 u.i.e.w. Za zasadny należało więc uznać zarzut opisany w pkt. 2 lit. a skargi dotyczący błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. błędu wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 upb w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 uiew poprzez nieuprawnione rozszerzenie zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości na elementy elektrowni wiatrowej, które wykraczają poza jej definicję zawartą w art. 2 pkt 1 i 2 uiew. Tym samym organ nie zrealizował w pełni nakazu z art. 14c § 2 O.p. – w myśl którego, w razie uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe organ obowiązany jest do wskazania w interpretacji indywidualnej "prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Zasadny był też zarzut z pkt. 2 lit. b skargi dotyczący niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 3 pkt 1 lit. b upb w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. art. 2 pkt 1 i 2 uiew poprzez zastosowanie w interpretacji dotyczącej stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. nieistniejących w tym stanie przepisów prawa (art. 3 pkt 1 lit. b upb zamiast art. 3 pkt 1 upb). Prawidłowo bowiem zauważyła Skarżąca, że z dniem 28 czerwca 2015 r. dokonano zmiany w art. 3 pkt 1 upb przez nadanie nowego brzmienia definicji obiektu budowlanego (zmienioną przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. - [...]). Z tym dniem, przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" (art. 3 pkt 1 upb), zamiast uprzednio obowiązującej definicji z art. 3 pkt 1 lit. b, iż przez obiekt budowlany należy rozumieć: "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Zdaniem Sądu, powołanie przez organ nieobowiązującej już definicji obiektu budowlanego mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. na stwierdzenie przez organ, że do wartości początkowej elementów elektrowni wiatrowej należy też zaliczać wartość tzw. infrastruktury towarzyszącej. Sąd nie uwzględnił pozostałych zarzutów skargi dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz niezastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. – z powodów przytoczonych powyżej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. przez nieuprawnioną zmianę stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę mającego wpływ na ocenę prawną zawartą w interpretacji. Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 14c § 2 i § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska Spółki, brak odniesienia do podniesionej przez Spółkę okoliczności niemożności ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg prowadzonych na potrzeby podatku dochodowego i brak odniesienia do faktu, że obowiązek podatkowy od elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 uiew powstał 1 stycznia 2017 r. Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ w dostateczny sposób odniósł się do wskazanych przez Skarżącą kwestii, z powołaniem się też na ww. wyroki WSA w Szczecinie. W związku z uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanym wyżej zakresie organ uzupełni natomiast stanowisko co do ustalenia podstawy opodatkowania bez uwzględnienia wartości tzw. infrastruktury towarzyszącej. Sąd nie podzielił też zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Podatnika. Wskazać tu należy ponownie na poglądy wyrażone w ww. wyroku siedmiu sędziów NSA, które nie pozwalają na stwierdzenie, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Ocena ta dotyczy również kwestii ustalenia podstawy opodatkowania (którymi NSA się nie zajmował w tym wyroku), bowiem - zdaniem Sądu - stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także w ww. wyrokach WSA w Szczecinie (których Spółka nie kwestionowała), podzielone przez skład sądzący w rozpoznawanej sprawie, oparte na wykładni przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania budowli, jest przekonujące, niepozwalające na uznanie, że treść tych przepisów wywołuje niedające się usunąć wątpliwości. Mając na uwadze wszystko powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną.