I SA/Ke 474/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy I. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe tj. w zakresie "podstawy opodatkowania obejmującej wyłącznie kwoty wynagrodzenia ustalone w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego"; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy I. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] nr [...] stwierdził, że stanowisko Gminy I., przedstawione we wniosku z [...] o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania obejmującej wyłącznie kwoty wynagrodzenia ustalone w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego, jest nieprawidłowe. Z kolei w zakresie: 8% stawki VAT dla usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem robót budowlanych od podwykonawcy; prawa do odliczenia VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji; podstawy opodatkowania obejmującej zarówno kwotę od mieszkańca jak i kwotę otrzymanego dofinansowania, jest prawidłowe. Związanie Sądu zarzutami skargi, na podstawie art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302), uzasadnia przedstawienie stanu faktycznego sprawy wyłącznie w zakresie kwestii spornej. Według przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina obecnie prowadzi projekt pn. "Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej w Gminie I. poprzez budowę sieci wodociągowych i przydomowych oczyszczalni ścieków" w ramach, której realizuje zadania inwestycyjne dotyczące przydomowych oczyszczalni ścieków ("POŚ"). Inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych na podstawie umowy z Samorządem Województwa Ś. w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 ("PROW"). Przedmiotem dofinansowania jest wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący przedmiotową inwestycję. W związku z planowaną realizacją inwestycji Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami zainteresowanymi korzystaniem z POŚ na należących do nich nieruchomościach. Pierwotne umowy zostały sporządzone na niewłaściwych wzorach i w momencie zidentyfikowania tego faktu, wkrótce po ich podpisaniu zostały rozwiązane. Następnie Gmina zawarła z Mieszkańcami nowe umowy w tym zakresie ("umowy"), które stanowią obecnie podstawę wzajemnych zobowiązań stron. Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązała się świadczyć względem mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków w skład, której wchodzi: przygotowanie dokumentacji technicznej i montaż przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości; udostępnienie właścicielowi do korzystania z zamontowanej POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy; zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy; okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez właściciela bieżącej obsługi POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy. W zamian za wyżej wymienioną usługę świadczoną przez Gminę, mieszkańcy zobowiązują się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia, płatną jednorazowo w terminie 30 dni od dnia podpisania Umowy. Kwota wynagrodzenia została określona jako kwota brutto. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie, jest równoznaczny z rozwiązaniem umowy przez właściciela z przyczyn niezależnych od Gminy. Jednocześnie, mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu trwania umowy. Te zaś umowy zawarte są na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność w ramach dofinansowania z PROW. Gmina zastrzega sobie możliwość odstąpienia od jej realizacji lub ustalenia nowych terminów wykonania w przypadku braku uzyskania dofinansowania z PROW. Ponadto, umowa ulega rozwiązaniu w przypadku, gdy Gmina stwierdzi, że na danej nieruchomości nie ma technicznych możliwości powstania POŚ. Gmina pozostanie właścicielem POŚ po jej zamontowaniu na czas świadczenia przez Gminę usług określonych powyżej. Umowa przewiduje również, że prawo do rozporządzania POŚ przysługiwać będzie wyłącznie Gminie, a mieszkaniec zobowiązuje się nie rozporządzać faktycznie lub prawnie POŚ bez pisemnej zgody Gminy. Wraz z wygaśnięciem umowy własność POŚ przechodzi na mieszkańca w ramach wynagrodzenia ustalonego w umowie (bez dodatkowego wynagrodzenia) i pod warunkiem jego uiszczenia. Inwestycja w POŚ obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. POŚ nie były/nie są realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT). W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabyła usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych ("wykonawcy POŚ") i możliwe, że Gmina będzie jeszcze nabywała usługi bieżącego utrzymania od podmiotów zewnętrznych np. usługi naprawcze, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Podsumowując, Gmina wyróżniła dwa świadczenia występujące przy Inwestycji w POŚ, tj.: - w relacji Gmina - wykonawcy POŚ: wnioskodawca nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków, - w relacji Gmina - mieszkaniec: wnioskodawca świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków, co potwierdza m.in. otrzymana przez Gminę klasyfikacja GUS. W związku z powyższym opisem Gmina zapytała m.in. czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług stanowi/będzie stanowić wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego? (pytanie nr 2). Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)? (pytanie nr 3). Zdaniem wnioskodawcy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 podstawę opodatkowania dla świadczonych usług przez Gminę na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała na definicję podstawy opodatkowania z art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm.) dalej "ustawa o VAT". Umowy przewidują, że w zamian za świadczenie usług, mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy ściśle określonej opłaty. Kwota należna Gminie jest podana w wartości brutto, a więc zawiera już należny VAT. W świetle powyższych postanowień w ocenie Gminy za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi należy przyjąć wyłącznie przewidzianą w umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT. Gmina przytoczyła treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym: podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"). W konsekwencji stwierdziła, że decydujący dla opodatkowania dotacji VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Zatem jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu. Według Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę a przyznanym Gminie dofinansowaniem na realizację Inwestycji w POŚ. Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż POŚ przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze — inne są strony tych transakcji (wykonawca POŚ i Gmina versus Gmina i mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż POŚ przez wykonawcę POŚ na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie POŚ (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez wykonawcę POŚ na rzecz Gminy i cena kompleksowej usługi oczyszczania ścieków realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu POŚ jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańca. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona zostałaby na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców. Gmina nie zaprzecza, że wykorzysta nabyte przez nią POŚ w toku świadczonej przez nią następnie usługi, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT. Ponadto, cena ustalona w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu POŚ. Umowy z mieszkańcami przewidują bowiem wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu tego dofinansowania. Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków PROW nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę Usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor odpowiadając na zadane przez Gminę pytania nr 2 wskazał, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić nie tylko otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie, lecz także kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadające na nie kwotę podatku należnego. W konsekwencji stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej pytania nr 2 jest nieprawidłowe. Dyrektor wskazał, że z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W ocenie Dyrektora w tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-3 53/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW), które przywołał. Wynika z nich m.in., że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę. Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację opisanego we wniosku projektu należy uznać/będzie należało uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, która to usługa - jak Gmina sklasyfikowała - mieści się w PKWiU 37.00.11.0.), a nie na ogólną działalność Gminy. W świetle powyższego, należy uznać, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca), do której jest/będzie on zobowiązany — zgodnie z umową - w związku z realizacją tych usług, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie jest/będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Uwzględniając powyższe oraz treść art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, Dyrektor stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, o których mowa we wniosku, jest/będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu dotyczącego budowy POŚ, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej podstawy opodatkowania obejmującej wyłącznie kwoty wynagrodzenia ustalone w umowach, pomniejszone o kwoty podatku należnego oraz w części dotyczącej podstawy opodatkowania obejmującej zarówno kwotę od mieszkańca jak i kwotę otrzymanego dofinansowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą; - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych); - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organ poczynił istotne założenia, które są sprzeczne z rzeczywistością, a w konsekwencji doprowadziły do wydania interpretacji wadliwej. Organ stwierdził bowiem, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej za świadczoną przez Gminę usługę na rzecz mieszkańca. Tymczasem, jak Gmina wyraźnie zaznaczyła we wniosku, występują dwie różne usługi. Pierwszą usługą są usługi projektowe i budowlane. Są to usługi nabywane przez Gminę od zewnętrznych firm (wykonawców POŚ) na podstawie łączącej Gminę i wykonawców POŚ umowy. Drugą usługą jest usługa świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem nabytych uprzednio przez Gminę usług projektowych i budowlanych. Dotacja otrzymywana przez Gminę z instytucji dofinansowującej dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez Gminę, co wynika bezpośrednio z umowy na dofinansowanie. Dotacja może być przez Gminę przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z budową POŚ. Jest ona wypłacana na podstawie przedstawianych przez Gminę wraz z wnioskami o płatność faktur zakupu wystawionych na Gminę przez wykonawcę na podstawie zawartej z nim umowy i ani jej przyznanie Gminie ani jej rozliczenie nie ma bezpośredniego związku z Umowami zawieranymi przez Gminę z mieszkańcami. W szczególności dotacja nie jest i nie może być przeznaczona na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług. W takim przypadku umowa o dofinansowanie musiałaby bowiem przyjąć zupełnie inny kształt (przykładowo odnosiłaby się do Umów z mieszkańcami, od zakresu usług świadczonych przez Gminę, do faktur wystawianych przez Gminę). Tymczasem wyłącznym celem zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie jest pokrycie wydatków kwalifikowanych Inwestycji. Zgodnie z umową Inwestycję należy z kolei rozumieć m.in. jako budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Oznacza to, że na podstawie ww. umowy o dofinansowanie Gmina otrzymuje dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Gminę na realizację inwestycji. Tym samym, dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu budowy POŚ oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i budowa/montaż. Dotyczy to pozycji takich jak koszty nadzoru inwestorskiego, zarządzania, promocji czy dokumentacji. W ocenie skarżącej w tej sytuacji przyjęcie przez organ, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi zapłatę za świadczoną przez nią usługę nie jest zgodne z rzeczywistością. Dotacja ta obniża koszty usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, ale nie stanowi żadnej zapłaty. Skarżąca podniosła, że orzecznictwo dotyczące podobnych inwestycji powoływane często w tego typu sprawach odnosi się do całkiem innych stanów faktycznych, tj. zgodnie z opisami stanów faktycznych podatnicy w sprawach rozstrzyganych dotychczas przez sądy administracyjne dokonywali dostawy tych samych towarów lub świadczyli te same usługi, które nabyli. W takim przypadku zasadne może być twierdzenie, że dotacja otrzymana na zakup ma wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika, bowiem usługa nabywana i świadczona jest tą samą usługą. Jednak w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Gmina nabywa towary/usługi, które następnie wykorzystuje w celu świadczenia na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, jednakże charakter usług nabywanych i świadczonych przez Gminę jest odmienny. W konsekwencji nie można uznać, że otrzymana dotacja wpływa na cenę świadczonych przez Gminę usług. Brak obowiązku opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę potwierdza natomiast orzecznictwo polskich sądów administracyjnych wydawane w sprawach, które są w pełni analogiczne do sprawy niniejszej, tj. takich, gdzie podlegająca dofinansowaniu usługa nabywana przez podatnika, jest odrębna od usługi przez niego świadczonej. Jednocześnie skarżąca powołała te orzeczenia. W ocenie skarżącej wyroki te potwierdzają, że otrzymana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. W konsekwencji, występuje dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Skarżąca dodała, że polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Orzecznictwo TSUE potwierdza, że do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT skarżąca m.in. wskazała, że decydujący dla opodatkowania dotacji VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu. Ponadto, w analizie zagadnienia wpływu otrzymania dotacji unijnych na podstawę opodatkowania i obowiązek podatkowy w zakresie VAT istotne dla określenia, czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane, będą więc miały szczegółowe warunki ich przyznania. Większość dotacji unijnych ma charakter celowy. Nie mają zatem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług, a w konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania. O bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyła na rzecz mieszkańca zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków PROW nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy o VAT. Jednocześnie na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na poglądy doktryny i interpretacje organów podatkowych. Gmina dodatkowo podniosła, że w zaskarżonej interpretacji brak jest wskazania w jaki sposób udzielona Gminie dotacja wpływa na cenę konkretnie świadczonej usługi. Takiego wskazania nie sposób odnaleźć także w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzasadniając zarzut wadliwego uzasadnienia interpretacji i profiskalizmu rozstrzygnięcia skarżąca wskazała, że Dyrektor zupełnie pominął istotę i kosztowy charakter otrzymanej dotacji. Ponadto, skarżąca podkreśliła, że znane jej są przykładowo wydane w niedawnym czasie interpretacje indywidualne, w których w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor uznał, że dotacje o charakterze kosztowym nie stanowią podstawy opodatkowania. Skarżąca podkreśliła, że nie jest zrozumiały dla niej powód, by przy analogicznym stanie faktycznym w sprawie skarżącej zostało zajęte odmienne, profiskalne, stanowisko. W ocenie skarżącej powyższe naruszenia dotyczące wadliwego sporządzenia uzasadnienia interpretacji, w konsekwencji prowadzą do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie otrzymanej przez Gminę dotacji na pokrycie przez nią kosztów zakupu i montażu POŚ i jej bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, a tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem skarżącej przyznana na jej rzecz dotacja na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ w związku z realizacją projektu pn. "Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej w Gminie I. poprzez budowę sieci wodociągowych i przydomowych oczyszczalni ścieków", w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Tym samym podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Dyrektor stwierdził natomiast, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, jest/będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu dotyczącego budowy POŚ, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług. Wobec tego dofinansowanie to stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu trafny jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie tym przepisem: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1). Przepisy polskiej ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały bowiem warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym także z powoływanego zarówno przez organ jak i Gminę wyroku w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Rozważania powyższe są tożsame z tezami wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 20156/17, które Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela. We wniosku o interpretację skarżąca podała, że przedmiotem dofinansowania jest wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący przedmiotową inwestycję. Zgodzić należy się więc z argumentacją skargi, że Gmina uzyskała dotacje o charakterze zakupowym, która wywierała bezpośredni wpływ w relacji Gmina – wykonawcy POŚ, nie zaś w relacji Gmina-mieszkańcy. Jak wskazano we wniosku, wnioskodawca nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków. Zatem będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż POŚ przez Gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze: inne są strony tych transakcji (wykonawca POŚ – Gmina; Gmina - mieszkaniec), po drugie: całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż POŚ przez wykonawcę POŚ na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie POŚ (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. W konsekwencji przyznać należy rację skarżącej, że cena usługi realizowanej przez wykonawcę POŚ na rzecz Gminy i cena kompleksowej usługi oczyszczania ścieków realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców obejmuje zupełnie odmienne świadczenia. Skoro dofinansowanie jest wyłącznie do ceny zakupu i montażu POŚ, to nie jest i nie może być jednocześnie dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi wobec powyższego dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. W świetle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. Zatem dofinansowanie odnosi się do ceny konkretnego towaru i usługi, nie ma zatem charakteru ogólnego – nie odnosi się do realizacji projektu, jako pewnej całości. Dotacja ma zatem związek z nabyciem przez Gminę konkretnych towarów i usługi, stanowi dopłatę do ich ceny. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go intepretowanym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że taka dotacja będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. (zob. wyrok NSA z 8 stycznia 2014 r., I FSK 176/13). Podobnego stanu faktycznego, jak ten hipotetycznie przestawiony wyżej, dotyczą tezy powołanego w zaskarżonej interpretacji przez organ wyroku TSUE w sprawie C-353/00. Jednakże w oparciu o fakty wskazane we wniosku, istnieje możliwość wyraźnego określenia związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi (usługami oczyszczania ścieków) a dotacją. Odwołując się do wyżej zaprezentowanych tez wyroków TSUE i NSA stwierdzić należy, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pomiędzy dotacją a świadczeniem usług nie występuje bezpośredniego związek, a jedynie pośredni nie mający istotnego znaczenia dla opodatkowania. Z umowy o dofinasowania, w zakresie opisanym we wniosku, nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi. Kluczowe zatem dla prawidłowej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest jednoznacznie wskazany we wniosku fakt, że dotacja ta przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zakup i montaż POŚ) na rzecz Gminy. Zgodzić należy się więc ze skarżącą, wbrew temu co przyjął organ, że brak jest podstaw do uznania by otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania skoro miała ona pośredni, a nie bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego wynagrodzenia. Zwłaszcza, że z treści wniosku nie wynika aby cena ustalona w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem w jakimkolwiek stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania. Jak wskazuje Gmina we wniosku oraz w skardze umowy z mieszkańcami przewidują wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu tego dofinansowania. Wobec powyższego, przedmiotowej dotacji nie daje się bezpośrednio powiązać z usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców i dlatego nie stanowi ona obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podsumowując, w zaistniałej sytuacji, błędne jest stanowisko organu, a prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz mieszkańców stanowi/będą stanowić wyłącznie kwoty wynagrodzenia ustalone w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W świetle tego co wyżej stwierdzono, organ uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie spornego zagadnienia dopuścił się naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. W konsekwencji, uznać należy za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ: art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą; art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wobec nie ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera bowiem pogłębionej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w kontekście art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tez wyroku TSUE w sprawie C-184/00, mimo przytaczania ich treści. W zaskarżonej interpretacji brak jest również wskazania w jaki sposób udzielona Gminie dotacja wpływa na cenę konkretnie świadczonej usługi. Zwłaszcza, że takiego wskazania nie sposób odnaleźć także w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ponownym postępowaniu, organ wyda interpretację zgodną z zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku poglądem prawnym w zakresie, w jakim uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, eliminując przy tym stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania (wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł) zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a. oraz § 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).