I FSK 722/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 474/18 w sprawie ze skargi Gminy I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2018 r., nr 0012-KDIL1-2.4012.550.2018.1.PG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy I. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 474/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi Gminy I. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 17 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe tj. w zakresie "podstawy opodatkowania obejmującej wyłącznie kwoty wynagrodzenia ustalone w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego". 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Według przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina obecnie prowadzi projekt pn. "Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej w Gminie I. poprzez budowę sieci wodociągowych i przydomowych oczyszczalni ścieków" w ramach, której realizuje zadania inwestycyjne dotyczące przydomowych oczyszczalni ścieków ("POŚ"). Inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych na podstawie umowy z Samorządem Województwa Świętokrzyskiego w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 ("PROW"). Przedmiotem dofinansowania jest wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący przedmiotową inwestycję. W związku z planowaną realizacją inwestycji Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami zainteresowanymi korzystaniem z POŚ na należących do nich nieruchomościach. Pierwotne umowy zostały sporządzone na niewłaściwych wzorach i w momencie zidentyfikowania tego faktu, wkrótce po ich podpisaniu zostały rozwiązane. Następnie Gmina zawarła z Mieszkańcami nowe umowy w tym zakresie ("umowy"), które stanowią obecnie podstawę wzajemnych zobowiązań stron. Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązała się świadczyć względem mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków w skład, której wchodzi: przygotowanie dokumentacji technicznej i montaż przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości; udostępnienie właścicielowi do korzystania z zamontowanej POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy; zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy; okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez właściciela bieżącej obsługi POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy. W zamian za wyżej wymienioną usługę świadczoną przez Gminę, mieszkańcy zobowiązują się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia, płatną jednorazowo w terminie 30 dni od dnia podpisania Umowy. Kwota wynagrodzenia została określona jako kwota brutto. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie, jest równoznaczny z rozwiązaniem umowy przez właściciela z przyczyn niezależnych od Gminy. Jednocześnie, mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu trwania umowy. Te zaś umowy zawarte są na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność w ramach dofinansowania z PROW. Gmina zastrzega sobie możliwość odstąpienia od jej realizacji lub ustalenia nowych terminów wykonania w przypadku braku uzyskania dofinansowania z PROW. Ponadto, umowa ulega rozwiązaniu w przypadku, gdy Gmina stwierdzi, że na danej nieruchomości nie ma technicznych możliwości powstania POŚ. Gmina pozostanie właścicielem POŚ po jej zamontowaniu na czas świadczenia przez Gminę usług określonych powyżej. Umowa przewiduje również, że prawo do rozporządzania POŚ przysługiwać będzie wyłącznie Gminie, a mieszkaniec zobowiązuje się nie rozporządzać faktycznie lub prawnie POŚ bez pisemnej zgody Gminy. Wraz z wygaśnięciem umowy własność POŚ przechodzi na mieszkańca w ramach wynagrodzenia ustalonego w umowie (bez dodatkowego wynagrodzenia) i pod warunkiem jego uiszczenia. Inwestycja w POŚ obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. POŚ nie były/nie są realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT). W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabyła usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych ("wykonawcy POŚ") i możliwe, że Gmina będzie jeszcze nabywała usługi bieżącego utrzymania od podmiotów zewnętrznych np. usługi naprawcze, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Podsumowując, Gmina wyróżniła dwa świadczenia występujące przy Inwestycji w POŚ, tj.: - w relacji Gmina - wykonawcy POŚ: wnioskodawca nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków, - w relacji Gmina - mieszkaniec: wnioskodawca świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków, co potwierdza m.in. otrzymana przez Gminę klasyfikacja GUS. W związku z powyższym opisem Gmina zapytała m.in. czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług stanowi/będzie stanowić wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego? (pytanie nr 2). Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)? (pytanie nr 3). Zdaniem wnioskodawcy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 podstawę opodatkowania dla świadczonych usług przez Gminę na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT. 1.3. Dyrektor KIS odpowiadając na zadane przez Gminę pytania nr 2 wskazał, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić nie tylko otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie, lecz także kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadające na nie kwotę podatku należnego. W konsekwencji stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej pytania nr 2 jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ interpretacyjny wskazał, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Gminy. Odnosząc się do argumentacji skargi WSA uznał, że Gmina uzyskała dotacje o charakterze zakupowym, która wywierała bezpośredni wpływ w relacji Gmina – wykonawcy POŚ, nie zaś w relacji Gmina-mieszkańcy. Jak wskazano we wniosku, wnioskodawca nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków. Zatem będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż POŚ przez Gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze: inne są strony tych transakcji (wykonawca POŚ – Gmina; Gmina - mieszkaniec), po drugie: całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (ai1. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) tj.: 1) art. 146 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z poźn. zm., dalej jako: o.p.) poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie z uwagi na bezzasadne uznanie, iż Organ przyjął założenia niezgodne ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Gminę oraz uznanie, że Organ nie uwzględnił poszczególnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku, podczas gdy z całokształtu przedstawionego opisu sprawy wynika, że dotacja nie ma charakteru zakupowego, a jest związana ze świadczeniem usług montażu POŚ na nieruchomościach mieszkańców; 2) art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezzasadne uznanie, że Organ nie ustosunkował się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji podczas gdy charakter przedmiotowej dotacji był stricte związany z zakresem pytania oznaczonego nr 3 w zaskarżonej interpretacji i podlegał ocenie przez tut. Organ jako element przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; 3) art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt a) i c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i błędne uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera pogłębionej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podczas gdy to właśnie analiza dokonana przez Organ doprowadziła do wniosków wskazanych w interpretacji, tj. m.in. w części objętej pytaniem nr 3, które zostało zaskarżone przez Stronę, zatem nie może to stanowić naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów; 2. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z poźn. zm., zwanej dalej: ustawą, u.p.t.u., ustawą o VAT) poprzez błędną jego wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość ustalonego wynagrodzenia oraz uznanie, że z treści wniosku nie wynika, że cena ustalona w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem jest zależna od uzyskanego dofinansowania, podczas gdy z opisu przedstawionego przez Stronę wynika, że Gmina zastrzegła sobie możliwość odstąpienia od umowy z mieszkańcami w przypadku braku uzyskania dofinansowania i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie ze środków unijnych nie będzie stanowić zapłaty podlegającej wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT, bowiem nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez podatnika. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Następnie pismem z 12 stycznia 2023 r. Skarżąca wniosła pismo zawierające uzupełnienie argumentacji odpowiedzi na skargę kasacyjną, opierając się przede wszystkim na zreferowaniu relewantnego dla materii sprawy orzecznictwa. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Osią sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia włączenia otrzymanego przez Gminę dofinansowania pomniejszonego o przypadające na nie kwotę podatku należnego do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz mieszkańców. 3.4. Wobec tego za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, że sama dotacja jako czynność jest opodatkowana. Dotacja podlega więc opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana. Natomiast a contario dotacja nie dająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększa podstawy opodatkowania tym podatkiem. Doprecyzowania pojęcia "bezpośredniego wpływu na cenę" w powyższym kontekście można poszukiwać ponadto w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. 3.5. Odnotować w tym miejscu również należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2020 r. sygn. I FSK 74/18, w którym to w analogicznym jak w niniejszej sprawie stanie faktycznym wskazano, że jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT. W tymże wyroku odnotowano również, że z tamtejszego wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Podobnie w tej kwestii wyraża się wniesiony w przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców. 3.6. Odnotować i podkreślić w tym miejscu należy, że wbrew ocenie organu z zarysowanego stanu faktycznego nie wynika bezpośredni związek dotacji z konkretną usługą świadczoną przez gminę, a sama dotacja będzie wykorzystywana w transakcjach na linii Gmina – wykonawca instalacji. Sporne dofinansowanie nie jest dopłatą do ceny oferowanych przez gminę usług, a jest przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją wskazanego projektu, w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne projektu (np. sporządzenie dokumentacji technicznej). Gmina zamierza wykorzystać dotację do stworzenia pewnej infrastruktury i choć uzyskanie dotacji warunkuje późniejszą możliwość świadczenia usług na podstawie umów z mieszkańcami, to jej bezpośredni wpływ na wysokość świadczonej usług – w myśl zarysowanego stanu faktycznego – nie występuje. Jak wskazuje Gmina we wniosku oraz w skardze, umowy z mieszkańcami przewidują wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu tego dofinansowania. 3.7. W konsekwencji powyższych rozważań należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że Organ przyjął założenia niezgodne ze stanem faktycznym oraz nie uwzględnił wskazanych elementów stanu faktycznego, skutkiem czego wadliwie wyłożył i zastosował w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Za niezasadne jawią się więc zarzuty postawione w skardze kasacyjnej. 3.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 3.9. O kosztach orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Marek Kołaczek Marek Zirk-Sadowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA