I FSK 1133/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, , po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1075/18 w sprawie ze skargi W.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.495.2018.3.UNR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1075/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi W.B. (dalej: Wnioskodawca lub Skarżący), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 14 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano w szczególności, że: Dnia [...] 1989 r. wnioskodawca nabył wraz z małżonką działkę rolną oznaczoną numerem [...] położoną w K., o powierzchni 0,96 ha. Nieruchomość ta nigdy nie była przedmiotem dzierżawy ani innych umów odpłatnych, nie wykorzystywał jej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, natomiast pobierał on stosowne dopłaty z tytułu jej użytkowania. W 2015 r. wystąpił z wnioskiem o dokonanie podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] oraz z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla wydzielonych działek jako dla inwestycji polegającej na budowie 8 domów jednorodzinnych z garażami celem umożliwienia dokonania ich późniejszej sprzedaży wobec braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Decyzją z dnia 19 października 2015 r. Wójt Gminy [...] zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej numerem [...] na dziewięć działek o powierzchniach od 0,1000 ha do 0,1437 ha. Działka oznaczona numerem [...], o powierzchni 0,1437 ha, została przeznaczona na działkę drogową. Decyzją z dnia 10 września 2015 r., nr [...], Wójt Gminy [...] ustalił warunki zabudowy dla opisanej wyżej inwestycji. Nieruchomości nie zostały w żaden profesjonalny sposób przygotowane do sprzedaży. Nie doprowadzono żadnych mediów, nie utwardzono dróg wewnętrznych, nie ogrodzono ich i nie poczyniono jakichkolwiek nakładów na ich zagospodarowanie czy uatrakcyjnienie. 2.2. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy z tytułu sprzedaży za pośrednictwem ofert w lokalnej prasie i/lub sieci Internet nowo powstałych działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej, zapewniającej komunikację do wszystkich nowo powstałych działek jest i będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług? W ocenie wnioskodawcy transakcje sprzedaży ww. działek, pomimo że stanowią one obecnie tereny budowlane nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT albowiem wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). 2.3. Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Strony i uznał je za nieprawidłowe. W ocenie organu sprzedaż udziałów w prawie własności działek nr [...] wraz z udziałami w drodze wewnętrznej, oraz planowana sprzedaż udziałów w prawie własności działek nr [...] w udziale 2/8 części, powstałych z podziału działki nr [...] była/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Zainteresowani bowiem podjęli ciąg określonych działań przygotowujących przedmiotowe działki do ich zbycia. 2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania niniejszego przepisu w realiach zaprezentowanego stanu faktycznego; - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na gruncie przepisów ustawy; - art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że opisana w zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym sprzedaż działek będzie stanowić podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów; - art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, a w szczególności poprzez rozszerzającą interpretację stanu faktycznego. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami nie mógł być wyłącznie fakt wystąpienia przez niego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało 9 działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną. Jak wynikało ze stanu faktycznego Skarżący nie wystąpił z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Nie wykazał też chęci wykonywania działań marketingowych w celu sprzedaży działek (np. wystawienie tablicy na działce, zamieszczanie ogłoszeń w Internecie, reklama w innych środkach masowego komunikowania itp.), a jedynie podał, że doszło już do sprzedaży 6 działek, dwie pozostałe zostaną zbyte w nieokreślonej przyszłości. Wskazać należy również, że przedmiotowy grunt Skarżący nabył ponad dwadzieścia lat wcześniej i wykorzystywał go do prowadzenia działalności rolniczej. Sprzedaż nieruchomości podyktowana była zmienioną sytuacja życiową Wnioskodawcy - podeszły wiek i zły stan zdrowia. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji jako trafne ocenił zarzuty naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. przez nieprawidłową wykładnię i ocenę zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia. 5. Pismo procesowe Skarżącego W piśmie procesowym z dnia 12 czerwca 2019 r. Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 listopada 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. 6.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Bezzasadne bowiem okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego i w konsekwencji powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 6.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo ocenił, że sprzedaż działek w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i tym samym nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. 6.4.1. Kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. W orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10, ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa112", kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. 6.4.2. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyznał rację Skarżącemu co do tego, że dokonując opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprzedaży działek nie będzie on działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż aktywność Skarżącego nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny. Stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji pozostaje co do zasady w zgodzie z przywołanym przez ten Sąd, a powołanym powyżej wyrokiem TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu okoliczności wynika, że Skarżący nabył (wraz z małżonką) nieruchomość w 1989 r. i nie prowadził na niej działalności gospodarczej, a wykorzystywał tę nieruchomość na cele rolne. Nadto, Skarżący nie podejmował w odniesieniu do działek czynności mogących wskazywać na ich profesjonalny charakter w obszarze przygotowania do sprzedaży. Nie doprowadzono żadnych mediów, nie utwardzono dróg wewnętrznych, nie ogrodzono działek i nie poczyniono jakichkolwiek nakładów na ich zagospodarowanie czy uatrakcyjnienie. W świetle zaś wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10 akcentowane przez Dyrektora KIS takie okoliczności, jak podział gruntów oraz wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, jeszcze nie przesądzały o tym, że Skarżący podjął zawodową aktywność w zakresie obrotu działkami nabytymi ponad 25 lat temu. Jak słusznie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji: "decyzja o warunkach zabudowy to decyzja ustalająca warunki zmiany sposobu zagospodarowania terenu poprzez budowę obiektu budowlanego lub wykonanie innych robót budowlanych wydawana w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania terenu - art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778 ze zmianami). Wystąpienie o taką decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Z kolei w drodze wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie można pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Nie można bowiem wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r., I FSK 1589/18). W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo ocenił zarzuty Skarżącego w zakresie naruszenia przez Dyrektora KIS art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Planowane przez Skarżącego działania - w podanych we wniosku okolicznościach - nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych w sprawie przepisów. W szczególności Skarżący nie przedsięwziął takich działań, które Trybunał zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej jak wskazane wyżej uzbrojenie terenu w media lub działania marketingowe (których nie stanowią wyłącznie czynności zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży w internecie, czy gazecie - jako standardowy przejaw chęci sprzedaży towaru). 6.5. Z podanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano ze względu na brak ku temu podstaw (sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, natomiast pismo procesowe Skarżącego z dnia 12 czerwca 2019 r. nie zostało wniesione w terminie przypisanym dla wniesienia "odpowiedzi na skargę kasacyjną"). s. NSA Sylwester Golec s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Mariusz Golecki