I FSK 244/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. z/s we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 263/16 w sprawie ze skargi P. s.c. z/s we W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. s.c. z/s we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 263/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę PHU S. s.c. T.S., N. S. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 28 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że wskutek przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. dokumentujących nabycie w ww. miesiącach oleju rzepakowego, jak również nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tego oleju rzepakowego na rzecz określonego w wystawionych fakturach nabywcy – D. G., co doprowadziło do zawyżenia wewnątrzwspólnotowych dostaw w badanym okresie. Zdaniem organu I instancji Skarżąca nie uczestniczyła w realnych transakcjach olejem rzepakowym, ale była ogniwem tzw. transakcji karuzelowych. Zgromadzone w sprawie dokumenty wskazują bowiem, że towar i pieniądze krążyły w zamkniętym łańcuchu firm, tj. pomiędzy: P. sp. z o.o. – A. sp. z o.o. - PHU S. s.c. – D. G. (podatnik niemiecki) – H. sp. z o.o. W tym łańcuchu Skarżąca była ogniwem, które firmowało wywóz oleju do Niemiec w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowanej stawką 0% VAT. W swoich rozliczeniach wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz żądanie zwrotu kwoty różnicy podatku. Pomiędzy podmiotami w łańcuchu istniały powiązania osobowe przez osobę prezesa A. sp. z o.o. A. S. i członków jego rodziny (córkę M. S., syna K. S., żonę W. S.) oraz D. W. (z firmy H. sp. z o.o.) i P. K., który miał świadczyć pracę dla podmiotów w łańcuchu (dla D. G. i H. sp. z o.o.) oraz w firmie A., której właścicielką jest W.S. (z tej firmy P.K. był oddelegowany do pracy w H. sp. z o.o.). Zdaniem organu I instancji w zamkniętym łańcuchu transakcji stosowany był proceder polegający na istnieniu w obiegu jednej partii towaru (mieszczącej się w cysternie) albo też żaden towar fizycznie nie istniał. W jego ocenie wspólnicy Skarżącej nie wykazali należytej staranności przy zawieraniu transakcji olejem rzepakowym. W efekcie organ I instancji decyzją z 23 lipca 2015 r. określił Skarżącej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy: za czerwiec 2014 r. w wysokości 86.289 zł oraz za lipiec 2014 r. w wysokości 84.533 zł. Z rozstrzygnięciem tym zgodził się organ odwoławczy. Stwierdził, że materiał dowodowy wskazuje bezsprzecznie, iż Skarżąca uczestniczyła w oszukańczych transakcjach karuzelowych pomiędzy podmiotami z łańcucha. Organizatorami handlu olejem rzepakowym byli D. W. reprezentujący H. sp. z o.o. i A.S. reprezentujący A. sp. z o.o. W organizacji handlu uczestniczyła aktywnie rodzina tego ostatniego. Zdaniem Dyrektora rolą Skarżącej było wykazanie w deklaracji wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru i deklarowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku poszczególnych dostaw następował wzrost ceny jednostkowej (tony oleju), co przekładało się na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Spółka H. sp. z o.o. była znikającym podatnikiem, nie składała deklaracji, nie płaciła podatku. D.G. po rozpoczęciu kontroli złożył w Niemczech zaległe deklaracje, ale zadeklarował dostawy krajowe na terytorium Niemiec i nie odprowadził podatku. D. G. na takich samych zasadach jak ze Skarżącą handlował z P. sp. z o.o. Źródłem korzyści w oszustwie podatkowym był brak zapłaty przez H. sp. z o.o. podatku należnego oraz zwroty podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach. Dalej Dyrektor szczegółowo opisał okoliczności nawiązania współpracy z A. sp. z o.o., ustalenia dotyczące D. G. i P. K. oraz P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., H. sp. z o.o., a także poddał ocenie przebieg transportu oleju. Stwierdził, że każdy pojedynczy łańcuch dostaw wyróżniała określona (ta sama) ilość towaru, łańcuch podmiotów biorących udział w pojedynczej dostawie był zawsze ten sam i w tej samej kolejności: H. sp. z o.o. – P. sp. z o.o. – A. sp. z o.o. - PHU S. s.c. – D. G. (podatnik niemiecki) – H. sp. z o.o. Podkreślił, że nie było żadnego źródła zasilania łańcucha w nowe partie oleju, ani ujścia towaru z zamkniętego łańcucha. W obiegu pozostawał olej rzepakowy w ilości 25 ton, odpowiadający ładunkowi jednej cysterny, bądź też w obiegu nie było w ogóle towaru. Dyrektor w całości podzielił stanowisko organu I instancji o braku staranności Skarżącej przy zawieraniu transakcji olejem rzepakowym. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zastosowany powinien być art. 21 § 2 O.p.; 2) art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów oraz niepodejmowanie działań w prowadzonym postępowaniu, w którym nie przeprowadzono dowodów, a oparto się na dowodach z innego postępowania; 3) art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem tych przepisów; 4) art. 127 O.p. w zw. z art. 78 zd. 1 Konstytucji. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie w I instancji jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 2 O.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji; 5) art. 180 § 1 i art. 192 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i dopuszczenie dowodów sprzecznych z prawem i uznanie okoliczności faktycznej przedstawionej tymi dowodami za udowodnioną pomimo że przedstawione dowody zebrane zostały sprzecznie z prawem, z przekroczeniem zakresu postępowania przez inne organy niż prowadzący postępowanie, w stosunku do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się; 6) art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, niezebranie dowodów, które potwierdzają racje organu, nieprzedstawienie stronie postanowienia o przeprowadzeniu dowodu ani faktów znanych organowi z urzędu; 7) art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazanie w oparciu o jakie dowody okoliczności zostały zdaniem organu udowodnione; 8) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez zastosowanie tego przepisu, podczas gdy nie powinien być zastosowany; 9) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") przez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony prawa do odliczenia; 10) art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany. Ponadto organ I instancji nie wskazał, który warunek z ww. przepisu miał miejsce w sprawie. Organ II instancji powołał pkt 4a co stanowi nieprawdę, gdyż zakupy zostały dokonane, co potwierdzają dowody; 11) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu i określenie wysokości zwrotu w decyzji, podczas gdy wynika ona z deklaracji. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Jego zdaniem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza stanowisko zajęte przez organy podatkowe, że towar i pieniądze krążyły w zamkniętym łańcuchu firm, tj. pomiędzy: P. sp. z o.o. – A. sp. z o.o. - PHU S. s.c. – D. G. (podatnik niemiecki) – H. sp. z o.o. Pomiędzy podmiotami w łańcuchu transakcyjnym istniały powiązania osobowe i relacje finansowe i podmioty te stworzyły proceder oszustwa w obrocie olejem rzepakowym. Organy podatkowe przedstawiły rolę poszczególnych podmiotów, w tym rolę A.S. (prezesa A. sp. z o.o.), innych członków jego rodziny oraz D. W. (z H. sp. z o.o.) w stworzeniu karuzeli podatkowej. Przeanalizowały też sposób współpracy, realizacji dostaw, transportu, cen, płatności. Ustalenia te – zdaniem Sądu I instancji - jednoznacznie wskazują, że podmioty te nie dokonywały realnych transakcji, obracano tym samym olejem, bądź też w ogóle nie dochodziło do obrotu olejem. W ocenie tego Sądu uprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, że Skarżąca nie uczestniczyła w realnych transakcjach olejem rzepakowym, ale stanowiła część (ogniwo) tzw. transakcji karuzelowych. Sąd I instancji podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych co do braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Sąd ten zwrócił mianowicie uwagę na takie m. in. okoliczności jak: - transakcje olejowe Skarżąca zawarła za namową wujka wspólnika i jego rekomendacją kierując się możliwością zysku i zagwarantowaną marżą, Skarżąca nie miała doświadczenia w handlu olejem; - Skarżąca nie znała producenta oleju, ani ostatecznego przeznaczenia oleju, - Skarżąca nie sprawdzała jakości oleju, - odbiorcę oleju – D. G. przedstawił Skarżącej jej dostawca – A. S. prezes A. sp. z o.o., - całościową obsługą transakcji, w tym organizacją transportu, kwestiami ubezpieczenia zajmowała się firma A. sp. z o.o., za co Skarżąca została obciążona jednorazową opłatą w wysokości 800 zł netto. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej jako: "P.p.s.a." w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ dowiódł w sposób dostateczny, że Skarżąca uczestniczyła w obrocie karuzelowym sprzedaży oleju rzepakowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy faktura i zeznanie zarówno sprzedającego, jak i kupującego w charakterze świadka oraz Skarżącej potwierdzają dokonaną czynność, a poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, które Sąd uznał za prawidłowe, nie przedstawiają dowodów, które by świadczyły o tym, że zarówno dostawca jak i odbiorca oleju rzepakowego nie rozliczyli podatku od towarów i usług, co nie pozwalało ocenić Sądowi, że zgodne z prawem było pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca miała obowiązek i powinna była dowieść i miała obowiązek sprawdzić i wiedzieć i wiedziała lub powinna była wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez wskazanego dostawcę brała udział w oszustwie lub powinna wiedzieć od kogo dostawca zakupił olej rzepakowy, który sprzedał Skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy faktura, zeznanie sprzedającego i Skarżącej oraz kupującego potwierdzają dokonaną czynność prawną, co powoduje, że zostały spełnione przesłanki materialne prawa do odliczenia, podatku naliczonego, a tym samym brak było wyłączenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, że ani organ podatkowy ani Sąd nie wskazał na czym polegało oszustwo podatkowe i w jakiej fazie obrotu miało miejsce; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 124, art. 187 § 1, 2, 3 O.p. przez przyjęcie, że organ zapewnił stronie czynny udział w trakcie prowadzonego postępowania, zebrał materiał dowodowy, gdy faktycznie organ nie przedstawił stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu, jak również nie przedstawił żadnego dowodu, który by świadczył, że sporna transakcja sprzedaży oleju rzepakowego nie miała miejsca, organ podatkowy wbrew przepisom art. 187 § 2 w zw. z art. 216 § 1 O.p. nie wydawał i nie przedstawił stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodu jak również nie informował strony jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał należytej oceny zebranych dowodów, gdy organ nie mógł takiej oceny dokonać, gdyż organ nie przedstawił żadnych dowodów jak również dowodów tych nie wskazał Sąd, które by świadczyły, że Skarżąca nie dokonała zakupu i sprzedaży spornego oleju rzepakowego lub że wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, gdy organy i Sąd nie wskazały na czym oszustwo podatkowe polegało, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 192 O.p. przez przyjęcie, że okoliczność w której organ stwierdził, że transakcja zakupu oleju rzepakowego od wskazanego dostawcy nie miała miejsca i była oszustwem podatkowym o którym Skarżąca wiedziała została udowodniona. Organ oparł swe ustalenia na dowodach przeprowadzonych w firmie dostawcy i odbiorcy oleju rzepakowego, którzy potwierdzili jego dostawę i zakup, co również potwierdzili przedstawiciele firm transportowych, którzy olej wozili, co powoduje, że fakt dokonywania pozornych transakcji nie został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, co powoduje, że okoliczność trudno uznać za udowodnioną, a organ podatkowy nie może ocenić i stwierdzić, że okoliczność ta została udowodniona. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie było zgodne z prawem; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 78 zd. 1 Konstytucji. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w I instancji jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 2 O.p. jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1-6 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów; 8) art. 151 P.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu mimo tego, że kwestionowana decyzja jako wydana z naruszeniem przepisów powołanych w pkt 1-6 powinna być uchylona. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie dokonała dostawy towarów w oparciu o sporne faktury; 2) art. 167, art. 168, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego; 3) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane; 5) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące gdy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 6.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 6.3. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. czyli naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalania i oceny zebranego materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tych zarzutów. Stan faktyczny w sprawie, który Sąd I instancji zaakceptował, został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. W kontekście naruszenia ww. przepisów skarżąca dowodziła, że organy podatkowe nie udowodniły, że skarżąca brała udział w tzw. obrocie karuzelowym surowym olejem rzepakowym. Po drugie nie udowodniono, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w obrocie karuzelowym. Po trzecie nie zakwestionowano w rzeczywistości zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego przez skarżącą. Zdaniem NSA, ewidentnie z akt sprawy wynika, że następował karuzelowy obrót surowym olejem rzepakowym w zamkniętym łańcuchu firm, tj. pomiędzy: P. sp. z o.o. – A. sp. z o.o. - PHU S. s.c. – D. G. (podatnik niemiecki) – H. sp. z o.o. Potwierdzają to dowody uzyskane w trakcie postępowań w ww. podmiotach. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie na tym etapie sprowadza się do tego czy Skarżąca, przy dochowaniu należytej staranności mogła przewidzieć, że transakcje z A. sp. z o.o. oraz D. G. służyły wyłudzeniom podatku od towarów i usług. W ocenie NSA przy dochowaniu należytej staranności można było przypuszczać, że transakcje z ww. podmiotami służą wyłudzaniu VAT. Po pierwsze należy zwrócić uwagę na okoliczności, w których skarżąca, która zasadniczo zajmuje się handlem paliwami stałymi (pelletem), zaczyna zajmować się handlem olejem rzepakowym surowym, nie mając w tym zakresie żadnego doświadczenia. Towarami, jak wynika z dokumentacji, o znacznych wartościach – łącznie za dwa badane miesiące wydano na zakup 3.220.890 zł. Z zeznań N. S., wspólnika spółki, wynika, że to A. S. (Prezes A. sp. z o.o.) przyszedł do niego, po informacji uzyskanej od jego znajomego, i zaproponował handel surowym olejem rzepakowym. A. S. zaproponował, że będzie dostarczał olej rzepakowy a także wskazał na odbiorcę towaru oraz ustalił ceny i marże dla Skarżącej spółki. Wziął na siebie organizację transportu. Trzeba przyznać, że jest to specyficzny sposób wchodzenia w nowe relacje biznesowe dotyczące handlu nowym towarem, na temat którego nikt ze strony skarżącej nie posiadał większej wiedzy a dostawca o wszystkim decydował. W ocenie NSA, osoby decydujące o rozpoczęciu handlu olejem rzepakowym surowym powinny zastanowić się nad tym, jaką rolę będą pełnić w tym biznesie, skoro A.S. (Prezes A. sp. z o.o.) z góry wszystko wiedział i ustalał za wszystkich. W normalnych relacjach biznesowych handlowcy chronią dostęp do swoich dostawców, odbiorców, stosowanych marż. Te elementy objęte są, co do zasady, tajemnicą handlową. Przeciętnie dbający przedsiębiorca o swoje interesy zadałby sobie pytanie, po co spółce A. dodatkowy pośrednik, skoro ona sama mogłaby otrzymać dodatkowo marżę (ok. 3,3 %). Co więcej zapłata za olej do A. sp. z o.o., była dokonywana przez skarżącą po dokonaniu zapłaty przez odbiorcę czyli D. G.. Zatem nie było tu żadnego ryzyka ekonomicznego. Biznes ten nie wymagał angażowania własnych środków. Skoro nie wymagało to zaangażowania środków finansowych ani żadnego ryzyka, to powinno wzbudzić podejrzenie, co do uczciwości przeprowadzanych transakcji i roli w jakiej występuje skarżąca spółka. Dodatkową czujność skarżącej powinna wzbudzić cena oleju rzepakowego surowego, która wynosiła w badanych miesiącach 3.815 zł netto, gdzie z ogłoszeń rynkowych wynikało, że cena ta wynosi maksymalnie 2.870 zł netto. Różnica jest znaczna i powinna wzbudzić ostrożność. Poza tym, w pismach procesowych podawano, że skarżąca osiągnęła dochód na handlu olejem rzepakowym surowym przez te dwa badane miesiące 526.838 zł. Zdecydowanie odbiega to od ustalonej w umowie marży na sprzedaży 3,3%. Skoro zakup za te dwa miesiące wyniósł 3.220.889 zł to dochód przy uwzględnieniu tej marży powinien wynieść 106.289 zł. Zatem albo jest to błąd autora skargi kasacyjnej w wyliczeniach, powielany zresztą w innych pismach, albo kolejna nieścisłość, która podważa wiarygodność i cel zawieranych transakcji. Skarżąca powinna zadać sobie pytanie dlaczego A. sp. z o.o. rezygnuje za dwa miesiące z dochodu na poziomie 526.838 zł skoro nie ma żadnego ryzyka w transakcjach z D. G.. Ponadto, sprawa dotyczy dwóch miesięcy 2014 r. Okresu, kiedy świadomość co do nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług, można powiedzieć, była powszechna wśród przedsiębiorców. W media wielokrotnie informowano o tym. W takiej sytuacji nie można twierdzić, że skarżąca nie mogła mieć wiedzy o istnieniu nieprawidłowości, w kontekście oceny zachowania należytej staranności. Poza tym, przedstawiciel skarżącej, poza jednostkowym przypadkiem, nie kontrolował dostaw. Przy rozpoczęciu handlu z nowymi podmiotami zazwyczaj podmioty zachowują daleko idącą ostrożność. W tym przypadku nie miało to miejsca. Te wszystkie razem wzięte okoliczności potwierdzają fakt, że gdyby skarżąca dochowała należytej staranności w prowadzeniu handlu olejem rzepakowym surowym z ww. kontrahentami, to nigdy by go nie rozpoczęła. Zdaniem NSA, opisane okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy Spółką T. sp. z o.o. i D. G. nie spełniają podstawowych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń gospodarczych. 6.4. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 192 O.p. uzasadniając go skarżąca, podnosiła, że organ oparł swoje ustalenia na dowodach przeprowadzonych w firmie dostawcy i odbiorcy oleju rzepakowego, którzy potwierdzili jego dostawę i zakup. Skarżąca podniosła, że nie mogła wypowiedzieć się w sprawie tych dowodów. Z art. 192 O.p. wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Skarżący nie wskazał żadnego dowodu, co do którego nie mógł się wypowiedzieć. Z akt sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji organy podatkowe wyznaczyły skarżącemu termin na podstawie art. 200 § 1 O.p. Powołując się na art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu) oraz na art. 126 O.p. (zasada pisemności) Skarżący uważa, że w celu umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów dowodowych organ podatkowy powinien wskazać jaki był cel i po co przeprowadzono każdy dowód dołączony do akt sprawy. W ocenie NSA, przepis art. 192 O.p. nie normuje zasad zapoznawania strony postępowania podatkowego z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, ale skutki wynikające z faktu, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do określonego dowodu. Przed wydaniem decyzji strona ma mieć zatem zapewnioną możliwość wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a nie wniosków organów podatkowych opartych na tymże materiale dowodowym. Wnioski te przedstawiane są w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Wydane w sprawie decyzje organów podatkowych sporządzone zostały i uzasadnione w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co niezasadnym czyni zarzut naruszenia tych przepisów. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznym i wnioskami odzwierciedlonymi w decyzji nie oznacza, że wydano ją z naruszeniem tych przepisów. W swoich decyzjach organy podatkowe bardzo szczegółowo opisały dowody i wynikające z nich okoliczności, na których oparły te ustalenia i wnioski. 6.5. Kolejnym zarzutem niezasadnym jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 21 § 3 i § 3a O.p. przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, jako że zastosowany powinien być art. 21 § 2 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z kolei zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. 12. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Wynikające z obu przepisów domniemanie prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku upada, gdy organ podatkowy wyda decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż zadeklarowana. Przesłanki wydania takiej decyzji wskazane zostały w art. 21 § 3 O.p., a w odniesieniu do kwot zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – w art. 21 § 3a O.p. Samo złożenie deklaracji podatkowej nie chroni strony, ani nie gwarantuje, że wykazany w tych deklaracjach podatek nie będzie kwestionowany, co może nastąpić tylko w drodze decyzji. 6.6. Sąd nie stwierdził również zasadności pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. W ocenie Sądu, zmiany w funkcjonowaniu administracji podatkowej, jakie wprowadzono w związku ze zmianą ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, z późn. zm.) od 1 kwietnia 2015 r. nie naruszały zasady dwuinstancyjności. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że podstawowym celem zmiany ww. ustawy było stworzenie prawnych warunków wzmocnienia organizacyjnego administracji podatkowej oraz zapewnienie większej elastyczności wykorzystania zasobów kadrowych administracji podatkowej to jest urzędów i izb skarbowych. Chodziło o konsolidację, na poziomie województwa, procesów pomocniczych realizowanych w izbach i urzędach skarbowych w zakresie obsługi finansowej i kadrowej urzędu, zarządzania majątkiem, remontami i inwestycjami, zamówień publicznych, obsługi informatycznej, audytu, kontroli zarządczej, zarządzania jakością, komunikacji oraz informacji prawnie chronionych i bhp. W tym celu przekształcono izby i podległe urzędy skarbowe w jedną jednostkę budżetową stanowiącą urząd w rozumieniu ustawy o służbie cywilnej. Zadania kierownika jednostki budżetowej wykonywał dyrektor izby skarbowej, natomiast pracodawcą osób zatrudnionych w urzędach i izbach skarbowych jest izba skarbowa. Wszyscy pracownicy urzędów skarbowych i izb skarbowych stali się pracownikami izb skarbowych. Przyjęte zmiany stanowiły, że naczelnik urzędu wykonywał zadania przy pomocy kierowanego przez siebie urzędu, a dyrektor izby skarbowej przy pomocy kierowanej przez siebie izby. Nie należy zapominać przy tym, że zgodnie z art. 7a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, pracownicy izb skarbowych realizujący w urzędach skarbowych zadania w zakresie określonym w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych podlegają naczelnikom tych urzędów. Z kolei ust. 2 art. 7a cyt. ustawy zabraniał dyrektorom izb skarbowych wydawania poleceń pracownikom tych izb w indywidualnych sprawach w zakresie realizowanych zadań określonych w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych. Zatem wprowadzając zmiany zachowano niezależność obu organów. 6.7. Skarżąca wskazywała również na naruszenie art. 193 § 1-6 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów. Zdaniem skarżącej księgi podatkowe były rzetelne i niewadliwe. Zatem należało je przyjąć jako dowód w sprawie, w oparciu o który należało określać zobowiązania podatkowe za badany okres. Słusznie wskazał organ odwoławczy, co zaakceptował Sąd I instancji, że brak formalnego stwierdzenia przez organ I instancji nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. stanowi uchybienie procesowe, ale nie spowodowało to skutków mających wpływ na wynik sprawy i przede wszystkim nie uchybiło to prawom strony. Skoro bowiem w protokole kontroli doręczonym stronie 26 marca 2015 r. kontrolujący wskazali, że kwestionują prawdziwość zapisów w rejestrach zakupu i transakcji unijnych, w części dotyczącej spornych w sprawie faktur, to de facto protokół zawierał wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 193 § 6 O.p. Z protokołu jednoznacznie wynikało, że organ kwestionuje w ww. zakresie księgi i strona miała zapewnioną możliwość odniesienia się do takiej argumentacji. Reasumując, pomimo braku formalnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, strona w prowadzonym postępowaniu podatkowym miała świadomość, w jakim zakresie jest kwestionowane jej rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 204 r. 6.8. Skoro Skarżący nie podważył prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, tożsamego ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, to w tej sytuacji nie mogły być skuteczne podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112. Organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [....] oraz [...] przeciwko [...] (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [...] i [...], pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie [....], pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 [...], dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25). Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 [...] i C-643/11 [...], w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12). Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W niniejszej sprawie wykazano, że nie przedsięwzięto wszystkich działań, w celu upewnienia się, że transakcje nabywania i sprzedaży oleju rzepakowego nie prowadzą do udziału w przestępstwie, o czym szerzej opisano w pkt. 6.3. uzasadnienia wyroku. 6.9. Skoro zaskarżona do Sądu I instancji decyzja nie została wydana z naruszeniem zarzucanych w skardze przepisów to prawidłowo Sąd I instancji zastosował art. 151 p.p.s.a. jako podstawę oddalenia skargi. 7. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).