I SA/Gd 1028/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 ( sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2018 r. w sprawie zaliczenia A.Z. (dalej "strona", "skarżąca") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2014 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r.. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25 maja 2018 r. zaliczył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 72.600,00 zł, (wynikającą ze złożonej w dniu 19 sierpnia 2014 r. deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r.) na poczet zobowiązania z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., określonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A.Z. złożyła zażalenie na ww. rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego , zarzucając: "naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie, skutkiem czego zawyżono wysokość należnych odsetek", wnosząc o jego uchylenie. Dyrektor Izby zaskarżonym postanowieniem utrzymał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia z dnia 23 listopada 2012 r. przeprowadził postępowanie kontrolne podmiotu [...] A.Z. w zakresie: kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.. W dniu 3 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której określił [...] A.Z. w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane miesiące 2011 roku oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych, we wskazanych miesiącach faktur VAT. W dniu 7 lipca 2016 r. A.Z. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , wnosząc o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 20 września 2016 r. wydał postanowienie, w którym zawiadomił stronę, że odwołanie z dnia 1 lipca 2016 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r. nie zostanie rozpatrzone w terminie określonym zgodnie z art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 21 listopada 2016 r.. W uzasadnieniu wskazał, że przygotowanie projektu decyzji końcowej wymaga ponownego przeanalizowania całości obszernego materiału dowodowego i jego prezentacji w decyzji odwoławczej, co ma związek z uprawnieniami strony, wynikającymi z art. 200 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 16 września 2016 r., organ odwoławczy zgodnie z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Następnie postanowieniami z dnia 16 listopada 2016 r. i 11 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby, na mocy art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej przedłużał termin załatwienia odwołania skarżącej, ostatecznie wskazał 20 marca 2017 r.. Wskazano również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 16 września 2016 r. zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 3 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 3 października 2016 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r.. W związku z powyższym, na koncie rozrachunkowym prowadzonym przez Urząd Skarbowy dot. strony postępowania, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, powstała w podatku od towarów i usług kwota do zwrotu na rachunek bankowy oraz zaległości za wskazane miesiące roku 2011 oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT w roku 2011. W dniu 20 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 8 maja 2017 r. A.Z. złożyła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 864/17, oddalił skargę A.Z. na w/w decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . W dniu 12 marca 2018 r. A.Z. złożyła skargę kasacyjną na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 864/17. Rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1, § 1 ustawy Ordynacja podatkowa od dnia 16 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych A.Z. wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono stronie w dniu 3 grudnia 2016 r.. Zgodnie z przepisami art. 76 § 1 w związku z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, w przypadku istnienia zaległości podatkowych nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości, niezależnie od woli podatnika. W myśl natomiast art. 76a § 1 ww. ustawy w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się również odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wskazane przepisy stanowią również, że jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu złożenia deklaracji, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z przepisami art. 76b ustawy - Ordynacja podatkowa zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W dniu 19 sierpnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2014 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 72.600,00 zł. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w zadeklarowanej kwocie za lipiec 2014 r. została w dniu 17 września 2014 r. wszczęta kontrola podatkowa w [...] A.Z.. W dniu 14 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług wydał postanowienie nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. w kwocie 72.600,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 12 kwietnia 2018 r. protokołem z kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]. W związku z zobowiązaniem podatkowym oraz obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług strony postępowania, wynikającym z ww. decyzji, który nie został wykonany przez A.Z., nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2014 r. w kwocie 72.600,00 zł została zaliczona z dniem 19 sierpnia 2014 r. na obowiązek zapłaty wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. na należność główną w wysokości 51.900,85 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 20.699,15 zł. Następnie Dyrektor Izby podniósł, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa odsetek za zwłokę nie nalicza się w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przy czym, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej). Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec [...] A.Z., w dniu 27 listopada 2012 r. poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia 23 listopada 2012 r.. Postępowanie to zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r., doręczoną A.Z. 18 czerwca 2016 r., w której organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w sposób odmienny, aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach. Dyrektor Izby odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zawarł gruntowną analizę terminowości podejmowanych czynności przez organy podatkowe, które były niezbędne dla jednoznacznej oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydawaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r. powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto organ podatkowy przedstawił chronologiczne zestawienie czynności procesowych, ich charakter i rodzaj w odniesieniu do przyczyn przedłużenia okresu postępowania podatkowego. Nie można zatem przyjąć - wbrew twierdzeniu strony postępowania, że organy podatkowe nieprawidłowo dokonały oceny stanu faktycznego i błędnie przyjęły, że w sprawie nie wystąpiła bezczynność organów podatkowych skutkująca naliczeniem odsetek za zwłokę w okresie prowadzonego postępowania, ponieważ dokonana analiza przebiegu postępowania i wykazana chronologia zdarzeń wskazuje, że w jego trakcie nie zaistniały opóźnienia w podejmowanych przez organy podatkowe poszczególnych czynnościach niezbędnych dla rozpoznawania sprawy. Organ podatkowy bowiem określił zakres postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadził dowody na te okoliczności wykazane w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał również szczegółowo za jakie okresy i w jakim stosunku rocznym zostały naliczone odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych. Zatem po przeanalizowaniu akt sprawy oraz argumentacji podniesionej zarówno przez stronę postępowania jak i przez organ wydający postanowienie w pierwszej instancji Dyrektor Izby stwierdził, że zaliczenia zwrotu podatku A.Z. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę dokonano w sposób prawidłowy, przeprowadzono i przedstawiono szczegółową analizę akt sprawy pod kątem długości prowadzonego postępowania oraz jego skomplikowania wraz z argumentacją potwierdzającą poprawność wykazanych w niej twierdzeń. Skargę na powyższe postanowienie, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła A.Z. zarzucając naruszenie art. 62 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała m.in., że: zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwlokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W myśl postanowień art. 139 § 3 załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Postępowanie podatkowe (kontrolne) obejmujące m.in. rozliczeni podatku od towarów usług za luty 2011 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 23 listopada 2012 r. - decyzję wydano dnia 3 czerwca 2016 r.. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy w dniu 20 marca 2017 r.. Z powyższego wynika, że w sprawie wystąpiły okresy zawieszenia naliczania odsetek, czego organ podatkowy nie uwzględnił, a co skutkuje zawyżeniem kwoty odsetek należnych od zaległości w podatku VAT za luty 2011 r.. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ piewszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej tj. nie stosuje się przerwy w naliczaniu odsetek, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Ponadto stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności do zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu skarżonego postanowienia zawarł gruntowną analizę terminowości podejmowanych czynności. Z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego nie wynika natomiast jakie czynności podejmował organ podatkowy w toku postępowania. Tym samym uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że podjęte w toku postępowania czynności prowadzone były bez zbędnej zwłoki, co z kolei potwierdza, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek należy uznać za twierdzenie gołosłowne. Podniosła skarżąca, że w orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów i inne). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto podniesiono, że w uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazuje, iż nie wszystkie dokonywane czynności przez organ znajdują bezpośrednio odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Organ administracyjny nie tylko bowiem wydaje rozstrzygnięcia i gromadzi dowody, ale także musi dokonać analizy materiału sprawy zarówno z punktu widzenia prawa materialnego jak i zasady logicznego rozumowania. Na czynności te musi mieć zagwarantowaną odpowiednią do stopnia skomplikowania sprawy ilość czasu. W ocenie strony, w oparciu o analizę akt sprawy, organ pierwszej instancji nie mógł dojść do powyższych wniosków, jest to stwierdzenie gołosłowne. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił skąd pochodzi jego wiedza, że w okresie tym organ kontroli skarbowej analizował zgromadzony materiał - nie wynika to bowiem z akt sprawy. Poza tym stanowisko organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z faktem, że protokół z kontroli sporządzono w dniu 30 czerwca 2015 r., liczył on 325 stron. Treść protokołu kontroli z dnia 30 czerwca 2015 r. i zawarte w nim ustalenia zostały praktycznie powielone w treści decyzji z dnia 3 czerwca 2016 r.. W tej sytuacji trudno uznać, że w okresie od 1 lipca 2015 r. do 2 czerwca 2016 r. organ kontroli analizował sprawę, czego zdaje się nie zauważać organ pierwszej instancji. Poza tym, o ile analiza materiału ma swoje uzasadnienie przed sporządzeniem protokołu kontroli, o tyle jedenastomiesięczne "analizowanie" materiału pomiędzy sporządzeniem protokołu kontroli i wydaniem decyzji, gdzie ustalenia zawarte w protokole zostają powtórzone w treści decyzji a uzasadnienie decyzji jest prostym skopiowaniem treści protokołu - nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia i w ocenie strony, działanie takie należy kwalifikować jako niczym nie uzasadnioną bezczynność organu. W takiej sytuacji uznanie przez organ pierwszej instancji, że wielomiesięczne rzekome "analizowanie" materiału nie świadczy o zawinionej zwłoce organu w zakończeniu postępowania, czyni iluzorycznymi postanowienia art. 125 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Skoro ustawodawca wskazał okres 6 miesięcy na przeprowadzenie całego postępowania kontrolnego - od jego wszczęcia do wydania decyzji, to jedenastomiesięczna, niczym nie potwierdzona "analiza" materiału przed wydaniem decyzji, która jest powieleniem treści protokołu, nie powinna być akceptowana. Biorąc pod uwagę, że postępowanie odwoławcze trwało 8 miesięcy a wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału nastąpiło już po 2 miesiącach od daty wpływu akt do organu odwoławczego - w ocenie strony nie może organ pierwszej instancji przyjmować, że kolejne przedłużanie terminu do zakończenia postępowania uwarunkowane były koniecznością analizowania akt sprawy. W ocenie strony, zagwarantowanie jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie jest okolicznością uzasadniającą przekroczenie terminu do załatwienia sprawy. Do powyższej argumentacji strony podniesionej w zażaleniu organ odwoławczy w skarżonym postanowieniu w ogóle nie odniósł się. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaniechał zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie na poparcie swojej tezy oraz zbadania celowości oraz terminowości wskazanych czynności, nie zweryfikował tym samym prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, nie ustalił, czy czynności podejmowane przez ten organ były konieczne oraz, czy faktycznie wymagały okresu ponad 6 miesięcy. W istocie organ odwoławczy poprzestał na jednozdaniowej akceptacji stanowiska organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącej, ustawodawca wskazując na 2-miesięczny termin zakończenia postępowania odwoławczego z pewnością uwzględnił okoliczność, że strona postępowania ma możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, stąd okoliczność ta nie może stanowić uzasadnienia dla tezy, że przekroczenie terminu do załatwienia sprawy nastąpiło bez winy organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ wykazał, że opóźnienie w wydaniu decyzji organu kontroli skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od tego organu i w związku z tym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Przy czym, w niniejszej sprawie nie jest sporne, że organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego doręczył skarżącej decyzję z dnia 3 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oraz obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Nie jest również sporne, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn.. akt I SA/Gd 561/17 i I SA/Gd 598/17 wypowiadał się w przedmiocie zaliczenia nadpłat na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych w w/w decyzji z dnia 3 czerwca 2016 r., uchylając zaskarżone postanowienia. W w/w wyrokach WSA zawarł rozważania dot. zasad naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Wprawdzie rozważania te były czynione na gruncie obowiązującego w dacie zaliczenia/postanowienia pierwszej instancji z dnia 12 października 2016 r. i 18 listopada 2016 r. przepisu art. 24 ust. 5 ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej, który stanowił, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, zgodnie zaś z art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, to pozostają one aktualne również w niniejszej sprawie rozpoznawanej w świetle przepisów art. 54 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w w/w wyrokach stwierdził m. in., że odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów skarbowych zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego, skrupulatnego rozpatrzenia, a więc dokonania analizy i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności, w tym organizacyjnych, procesowych, przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa, czy te czynności były konieczne dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Przepisy te bowiem, mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronić stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, na co strona nie ma wpływu. Sąd zatem, oceniając terminowość czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, musi dokonać ich wyczerpującej analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem również zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), a tym samym obowiązku realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1690/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), a więc załatwienia sprawy w terminie zakreślonym przez prawodawcę. W orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów i inne). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Odpowiedzialność zaś za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, możliwość zaś przypisania podatnikowi współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie może wystąpić tylko wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania a okresem opóźnienia wydania decyzji - w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. - zachodzi związek przyczynowo-skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna). Korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 O.p. ("Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz" pod red. K. Kandut, Wydawnictwo Wolters Kluwer - LEX 2014, wydanie II, do art. 24). Uwagi te odnieść można analogicznie do celowości regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s.. Przedstawione powyżej rozważania Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i w konsekwencji stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dokonał należytego uzasadnienia swojego stanowiska, w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Swoje rozstrzygnięcia organ oparł bowiem w istocie jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach, że zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, daje podstawy do uznania, że czynności podejmowane były bezzwłocznie. Organ nie dopatrzył się zawinionego przez organ opóźnienia w prowadzonym postępowaniu. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika m.in. chronologia podejmowanych czynności, ocena ich zasadności i czasochłonności. W ocenie Sądu, ogólnikowe wskazanie w uzasadnieniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zawarł gruntowną analizę terminowości podejmowanych przez organy podatkowe czynności nie są wystarczające gdy skarżąca kwestionuje prawidłowość ustaleń stanu faktycznego w sprawie. W tym miejscu należy odnieść się do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, nie może sprowadzać się do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznawana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania rozpoznawana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji, dwukrotne rozpoznawanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego i oceniającego. Wynik tak określonego postępowania organu drugiej instancji winien znaleźć wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji lub postanowienia. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ drugiej instancji nie przestawił przekonującego uzasadnienia i argumentacji dla swojego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu, przy czym Sąd nie może dokonać oceny argumentacji organu pierwszej instancji, zastępując organ drugiej instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania Sądu, wyjaśniając w uzasadnieniu swojego stanowiska, czy bezsporne opóźnienie w załatwianiu sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2011 roku powstało z przyczyn niezależnych od stron postępowania. Uzasadnienie to musi być przekonywująco uzasadnione i nie może budzić wątpliwości. Uzasadnienie postanowienia organu w tym przedmiocie powinno być przy tym sporządzone w sposób jasny i czytelny, tak aby strona nie miała wątpliwości co do prawidłowości zaliczenia. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł, odpowiadającej wysokości uiszczonego wpisu od skargi. DSz