I SA/Gd 598/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w Wydziale I w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2016 r., nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. Z. ( dalej ,,Skarżąca’’ ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w wysokości 495.702,00 zł. na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia 18 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia nadpłaty w wysokości 495.702,00 zł. na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r. nr [...], na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2011 r. określonego w ww. decyzji oraz z tytułu obowiązku zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – ( dalej jako "ustawa o VAT" ) za miesiąc marzec i kwiecień 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości 3. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.– dalej jako "O.p."), poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego zawyżono wysokość należnych odsetek. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej jako "u.k.s." ) wskazując, że z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, czy organ I instancji dokonał analizy czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie szybkości ich podejmowania i działania bez zbędnej zwłoki. 4. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec "A", A. Z. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.). W następstwie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wspomnianą decyzją z dnia 3 czerwca 2016 r. dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego przez podatniczkę. W związku z powyższą decyzją, u Skarżącej określono wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług : za styczeń 2011r. - kwota do zwrotu na rachunek bankowy 176.796,00 zł; za luty 2011 r. - kwota zobowiązania podatkowego 314.916,00 zł; za marzec 2011 r. - kwota zwrotu na rachunek bankowy 75.528,00 zł; za kwiecień 2011 r. - kwota zobowiązania podatkowego 15.336,00 zł; za maj 2011 r. - kwota zobowiązania podatkowego 105.028,00 zł; za czerwiec 2011 r. - kwota do zwrotu na rachunek bankowy 5.095,00 zł; za lipiec 2011 r. - kwota do zwrotu na rachunek bankowy 17.242,00 zł; za sierpień 2011 r. - kwota zobowiązania podatkowego 355.220,00 zł; za wrzesień 2011 r. - kwota do zwrotu na rachunek bankowy 6.029,00 zł; za październik 2011 r. – kwota zobowiązania podatkowego 127.211,00 zł; za listopad 2011 r. - kwota do zwrotu na rachunek bankowy 93.122,00 zł; za grudzień 2011 r. - kwota zobowiązania podatkowego 365.706,00 oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 1 lipca 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pismem z dnia 16 września 2016 r. zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 3 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 3 października 2016 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r. W związku z tym, że zobowiązanie podatkowe oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikający ze wspomnianej decyzji nie zostały uregulowane przez Skarżąca, kwota stwierdzonej nadpłaty z dnia 27 kwietnia 2012 r. w wysokości 58.407,00 zł. oraz z dnia 29 lipca 2016 r. w wysokości 437.295,00 zł. w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszona o kwotę 5.007,00 zł przekazaną na organizację pożytku publicznego została zaliczona na zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc luty 2011 r. oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT za marzec i kwiecień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że obowiązkiem organów podatkowych wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych podatnik posiada prawo dysponowania należnym zwrotem podatku. W konsekwencji w przypadku istnienia zaległości podatkowych, zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości niezależnie od woli podatnika. W myśl art. 76a § 1 w zw. z art. 76b O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty podatku stosuje się również odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. Zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wskazane przepisy stanowią również, że jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu złożenia deklaracji, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. podatek nieuiszczony w terminie jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę w myśl przepisu art. 53 § 1 ustawy. W dacie powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2011 r. istniała również zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT za marzec i kwiecień 2011 r., gdyż wynikały one z jednej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r., której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Organ podkreślił, że postanowienie wydane na podstawie przepisu art. 76a w zw. z art. 76b O.p. ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej powstania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno- technicznej, polegającej na rozliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w O.p. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wymienione przez organ I instancji okresy, za które naliczono odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, podkreślając, iż art. 24 ust. 5 u.k.s. nie będzie miał w sprawie zastosowania, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Następnie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pismem z dnia 11 lipca 2016 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r. została doręczona w dniu 18 czerwca, tj. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego oraz że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli. Po przytoczeniu treści wspomnianego pisma z dnia 11 lipca 2016 r. organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego prowadzono nieprzerwanie szereg czynności. Następnie podał, że wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenie dowodów w przypadku braku współpracy strony w prowadzonym postępowaniu, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz w art. 24 ust. 5 u.k.s. Zatem w niniejszej sprawie brak było podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (27 listopada 2012 r.) do dnia doręczenia stronie decyzji organu I instancji z dnia 3 czerwca 2016 r. (18 czerwca 2016 r.) , gdyż wystąpiła jedna z przesłanek zawartych w art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz w art. 54 § 2 O.p., tj. wspomniane opóźnienie w wydaniu przedmiotowej decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że czas trwania postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej był uzasadniony stopniem skomplikowania sprawy oraz koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Podjęte w toku tego postępowania czynności prowadzone były bez zbędnej zwłoki, co z kolei potwierdza, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Odnosząc się do niezastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy podniósł, że skoro do dnia wydania postanowienia, postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone, brak było możliwości dokonania oceny w kwestii przekroczenia terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p. i jednocześnie zastosowania przerw w naliczeniu odsetek. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest przesłanek do zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. z uwagi na to, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej oraz brak jest przesłanek do zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w związku z tym, iż sprawa w postępowaniu odwoławczym nie została zakończona. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzuciła organowi naruszenie art. 54 §1 pkt 3 i pkt 7 O.p. w zw. z art. 24 ust.5 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu podniosła, że organ II instancji nie dokonał gruntownej analizy terminowości czynności podejmowanych przez organ, w kontekście zasady szybkości postępowania. Zdaniem Skarżącej, odwołanie się przez organy obu instancji do treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako uzasadnienie rozstrzygnięcia o braku wyłączenia naliczania odsetek nie ma nic wspólnego z analizą terminowości postępowania, które trwało 1300 dni kalendarzowych. Wskazane bowiem pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawiera opis czynności, a nie chronologię i terminowość ich podejmowania. Ponadto, zdaniem Skarżącej nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r., to nie można zastosować art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Skarżącej, dla zastosowania tego przepisu nie jest konieczne zakończenie postępowania odwoławczego. Wystarczającym jest, aby na moment dokonania zaliczenia minął okres dwóch miesięcy od daty wpływu akt do organu odwoławczego i nie wykazano, że zwłoka w rozpatrzeniu odwołania nie nastąpiła z winy organu odwoławczego. Zdaniem skarżącej, zaprezentowana argumentacja organu odwoławczego w tym zakresie oznacza de facto uchylenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej od merytorycznego rozstrzygnięcia. 6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest zasadna. 7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postepowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd uwzględnił skargę, gdyż postanowienia organów podatkowych obu instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.3. Na wstępie odnieść się należy do wniosku organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Trzeba w tym miejscu wskazać, iż złożona w sprawie niniejszej skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 p.p.s.a. zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skarg na postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie - a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie - w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też mimo, że organ w odpowiedzi na skargę wniósł o przeprowadzenie rozprawy, to uwzględniając treść art. 122 p.p.s.a. powyższy wniosek nie wiązał Sądu, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (por. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str.527). Sąd wobec tego rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym mając na uwadze, że przyspieszyło to rozpatrzenie sprawy. 7.4. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego doręczył skarżącej decyzję z dnia 3 czerwca 2016 r., w przedmiocie podatku towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur VAT, w dniu 18 czerwca 2016 r. tj. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ wykazał, że opóźnienie w wydaniu decyzji organu kontroli skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od tego organu i w związku z tym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją (art. 24 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2) lub wynikiem kontroli (pkt 2). W myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Podkreślić przy tym należy, że regulacja zawarta przez ustawodawcę w przepisach art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. stanowi lex specialis wobec przepisów art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p., normując zasady naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Tym samym w sprawie należy uwzględnić termin 6 miesięcy, o którym mowa jest w art. 24 ust. 5 u.k.s. Regulacja zawarta art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi odstępstwo od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s., przy czym przepis ten (art. 24 ust. 5 u.k.s.) ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, a także ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym. Ponadto, służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 O.p., która to zasada ma na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy kontroli skarbowej w sprawach określania zobowiązań podatkowych. Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Nadto, skoro regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.k.s., to wyjątkowość charakteru takiej normy prawnej nakazuje szczególnie ostrożne korzystanie z takiej instytucji jako podstawy uznania, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadą prawdy materialnej (art. 187 O.p.), zobowiązujące organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co należy rozumieć m.in. przez zgromadzenie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie materialnych przesłanek znajdujących zastosowanie w danej sprawie (tutaj wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s.) i jego wyczerpującego rozpatrzenia. Zasady te są jednymi z najważniejszych zasad postępowania, mają bowiem istotny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasad tych wynika zatem dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108), co musi znaleźć potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a co w istocie oznacza, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. To organ zobowiązany jest wykazać przyjętą tezę dowodową, któremu to obowiązkowi w niniejszej sprawie nie dochował. W ocenie Sądu, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga więc od organów skarbowych zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego, skrupulatnego rozpatrzenia, a więc dokonania analizy i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności, w tym organizacyjnych, procesowych, przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa, czy te czynności były konieczne dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Przepisy te bowiem, jak już wyżej wskazano, mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronić stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, na co strona nie ma wpływu. Sąd zatem, oceniając terminowość czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, musi dokonać ich wyczerpującej analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem również zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), a tym samym obowiązku realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1690/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), a więc załatwienia sprawy w terminie zakreślonym przez prawodawcę. W orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów i inne). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.11.2009 r., sygn. akt II FSK 906/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano wyżej, poza sporem pozostaje w rozpoznawanej sprawie, że decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., nie została doręczona skarżącej w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego, biorąc pod uwagę podjęte przez nich czynności, nie dokonali należytego uzasadnienia swojego stanowiska, w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Postanowienie organu I instancji nie zawiera w ogóle uzasadnienia dla postawionej w nim tezy, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Utrzymując w mocy to orzeczenie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał na czynności, które jego zdaniem, wpłynęły na przedłużenie postępowania, powtarzając treść pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 lipca 2016 r. informującego organ I instancji o przyczynach opóźnienia w wydaniu decyzji. W konsekwencji organ w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenie dowodów w przypadku braku współpracy strony w prowadzonym postępowaniu, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz w art. 24 ust. 5 u.k.s.. Zdaniem organu, liczne dowody w sprawie, oraz czynności opisane w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r. potwierdzają, że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone w ustawowym terminie z przyczyn niezależnych od organu kontrolującego. W ocenie Sądu, takie uzasadnienie możliwości zastosowania przepisu art. 24 ust. 6 u.k.s. i przyjęcie przyczynienia się wyłącznie strony kontrolowanej do opóźnienia w postępowaniu kontrolnym wymyka się spod kontroli sądowej. Swoje rozstrzygnięcia organy obu instancji oparły bowiem w istocie jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach, że zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, daje podstawy do uznania, że czynności podejmowane były bezzwłocznie. Organ nie dopatrzył się zawinionego przez organ opóźnienia w prowadzonym postępowaniu. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika chronologia podejmowanych czynności. Organy, badając okresy opóźnień pominęły czynność zbadania akt postępowania kontrolnego, co świadczy, że w istocie nie dokonały należytej kontroli sprawności prowadzenia tego postępowania według przedstawionych wyżej kryteriów. W ocenie Sądu, same ogólnikowe wyjaśnienia organu, bez oparcia ich w dokumentacji sprawy, nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Brak tej dokumentacji w aktach rozpoznawanej sprawy, uniemożliwił również Sądowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji koniecznym było uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego I instancji. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przepis ten wprost przewiduje zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów, które nie wynikają z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1344/14, oraz z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2566/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca w istocie kwestionuje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz sporządzenia uzasadnienia postanowień organów obu instancji. Organy obu instancji nie wykazały, aby w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdował art. 24 ust. 6 u.k.s. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, sprowadzające się w zasadzie do zaprezentowania samego stanowiska organu kontroli skarbowej, bez możliwości jego zweryfikowania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy sprawy, nie pozwalało na zastosowanie przez organ do dokonanego zaliczenia przepisu art. 24 ust. 6 u.k.s., co w konsekwencji oznacza, że rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji wydano z naruszeniem przepisów postępowania. Odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, możliwość zaś przypisania podatnikowi współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie może wystąpić tylko wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania a okresem opóźnienia wydania decyzji - w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. - zachodzi związek przyczynowo-skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna). Korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 O.p. ("Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz" pod red. K. Kandut, Wydawnictwo Wolters Kluwer - LEX 2014, wydanie II, do art. 24). Uwagi te odnieść można analogicznie do celowości regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. W ocenie Sądu, organy obu instancji nie przedstawiły przekonującego uzasadnienia i argumentacji dla przyjętego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego aktu nie może opierać się jedynie na chronologicznym przedstawieniu podejmowanych czynności, lecz musi przedstawiać ich analizę w kontekście ich celowości i czasu prowadzenia postępowania kontrolnego. W aktach sprawy brak było dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby Sądowi ocenę czynności przeprowadzonych przez organ w kontekście braku możliwości zakończenia postępowania kontrolnego w terminie z przyczyn nieleżących po stronie organu. Sąd nie mógł dokonać kontroli, czy w istocie przebieg postępowania, w tym ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej uzasadniała ocenę, że opóźnienie rzeczywiście powstało z przyczyn niezależnych od organu. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i postępowanie to powinno być one prowadzone w sposób zgodny z zasadami przewidzianymi m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 O.p., zaś argumentacja co do stanowiska organu przyjętego w sprawie winna być wyczerpująca i znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy jak i uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie na poparcie swojej tezy oraz zbadania celowości oraz terminowości wskazanych czynności, nie zweryfikował tym samym prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, nie ustalił, czy czynności podejmowane przez ten organ były konieczne oraz, czy faktycznie wymagały okresu ponad 6 miesięcy. W istocie organ poprzestał na wyliczeniu czynności, które podejmowały organy kontroli skarbowej prowadząc postępowanie w sprawie. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wykonanie ciążących na organie podatkowym (kontroli skarbowej) obowiązków może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w przepisach prawa z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów. Jednakże nie zwalnia to organu z obowiązku wyjaśnienia, jakie działania podejmował organ kontroli skarbowej, ale przede wszystkim zgromadzenia materiału dowodowego w celu udowodnienia swoich twierdzeń, a następnie wykazania, że te działania były zasadne, niezbędne i podejmowane niezwłocznie w celu należytego wyjaśnienia sprawy i jej merytorycznego załatwienia, a zatem udowodnienia, czy opóźnienie w wydaniu decyzji, o której mowa w art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a) u.k.s., było skutkiem przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, ewentualnie, czy do opóźnienia przyczyniła się sama strona postępowania. W tych okolicznościach przedwczesne było stanowisko organów co do braku zastosowania przy dokonanym zaliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy na poczet zaległości podatkowych przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s., przewidującego możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę. Organy zobligowane były do przeprowadzenia postępowania w zakresie istnienia przesłanek materialnych wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s., a więc do nie budzącego wątpliwości wykazania, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Przeprowadzone natomiast w tym zakresie postępowanie, sprowadzające się w zasadzie do uzyskania ogólnikowego stanowiska organu, bez poparcia go materiałem dowodowym i jego wyczerpującej oceny, zdaniem Sądu nie dało podstaw do zastosowania przez organ art. 24 ust. 6 u.k.s., co w konsekwencji skutkowało naruszeniem wyżej powołanych przepisów postępowania. Postanowienia organów orzekających w niniejszej sprawie zostały wydane z pominięciem art. 217 § 2 O.p., gdyż nie przedstawiono w ich należycie okoliczności faktycznych stanowiących podstawę naliczenia odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Z przedstawionego w zaskarżonym postanowieniu zestawienia czynności wynika m.in., że "A", której właścicielką jest Skarżąca, utrudniała prowadzenie postępowania kontrolnego. Ponadto organ podał, że zakończenie postępowania było również uzależnione od dowód przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową. Pozyskano materiały, protokoły oględzin, przesłuchania świadków. Organ wskazał również, że podatniczka wniosła obszerne zastrzeżenia do protokołu kontroli, wnioskując o przeprowadzenie szeregu dowodów. Jednakże w aktach sprawy przesłanych wraz z odpowiedzią na skargę, brak jest materiału dowodowego, z którego wynikałyby okoliczności, na które powołuje się organ. Powołanie się na zawinienie Skarżącej, bez szczegółowych ustaleń, wynikających z materiału dowodowego i ich analizy, powoduje, że nie jest możliwym dokonanie przez Sąd kontroli, czy w istocie przebieg postępowania, w tym ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadnia ocenę, że opóźnienie rzeczywiście powstało z przyczyn leżących po stronie kontrolowanej. Odnosząc się zaś do zarzutu podatniczki, dotyczącego niezastosowania art. 54 § 1 pkt 3 O.p., wskazać należy, że w myśl tego przepisu, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - termin trzymiesięczny) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie ustawowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już był wyrażany pogląd w zakresie rozumienia sformułowania "przyczyny niezależne od organu", zawartego w art. 54 § 2 O.p. Zgodnie z zapatrywaniem wyrażanym w tej kwestii, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13; z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie rozpoznawanej sprawy, istotnie do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, postępowanie odwoławcze od decyzji z dnia 3 czerwca 2016 r. nie zostało zakończone, co dla organów orzekających oznaczało brak możliwości dokonania pełnej oceny w kwestii zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w przepisie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji organ pozbawiony został możliwości dokonania oceny istnienia przesłanek wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obejmującej okres od upływu terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Natomiast w przypadku zakończenia postępowania odwoławczego, organy będą miały obowiązek odnieść się do kwestii terminowości działań w tym postępowaniu. Podsumowując, zarzuty skarżącej okazały się zasadne. Opisane nieprawidłowości, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na prawidłowość dokonanego zaliczenia. 7.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią poczynione wyżej rozważania Sądu, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. Organy powinny, więc uzupełnić materiał dowodowy, tak by można było ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy opóźnienie w załatwieniu sprawy powstało z przyczyn zależnych od strony skarżącej, w tym szczegółowo przeanalizować czynności podejmowane w spornym okresie, które mogłyby wskazywać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się organ. Ponadto, w przypadku zakończenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r. organy dokonają oceny, czy przedłużenie tego postępowania odwoławczego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu orzekającego w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. Końcowo, zaakcentować trzeba, że jeżeli strona zarzuca przewlekłość postępowania, to stwierdzenie, że wobec przekroczenia terminów procesowych z przyczyn niezależnych od organów, nie zaistniały okresy nienaliczania odsetek za zwłokę, musi być przekonywująco uzasadnione i nie może budzić wątpliwości. Uzasadnienie postanowienia organu w tym przedmiocie powinno być przy tym sporządzone w sposób jasny i czytelny, tak aby strona nie miała wątpliwości co do prawidłowości zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy na poczet zaległości podatkowych. 7.6. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł. odpowiadającej wysokości uiszczonego wpisu od skargi.