II FSK 1427/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O[...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1143/18 w sprawie ze skargi O[...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.310.2018.1.BKD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.310.2018.1.BKD w zaskarżonej części, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O[...] sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1360 (słownie: tysiąc trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1143/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) oddalił skargę O[...] sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 4 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka wyjaśniła, że jest spółką celową (podatnikiem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a także czynnym podatnikiem VAT), utworzoną w marcu 2018 r., której celem będzie kontynuacja i dokończenie inwestycji budowlanej, rozpoczętej przez jej jedynego wspólnika. Jedynym wspólnikiem Spółki jest fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych, prowadzący działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: Fundusz), będący podatnikiem, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz jednocześnie czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 147 i 148 ustawy oraz statutem, przedmiotem lokat Funduszu mogą być nieruchomości. Lokaty Funduszu stanowią m.in. trzy nieruchomości gruntowe (dalej też łącznie: Nieruchomości). Dwie z nich (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) są niezabudowane i w ewidencji gruntów są oznaczone jako BP - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Trzecia - Nieruchomość 3, jest zabudowana chodnikiem stanowiącym część pobliskiej zatoki autobusowej i w ewidencji gruntów jest oznaczona jako Dr-drogi. Stanowi ona jedną działkę ewidencyjną o powierzchni 200 m2, z czego chodnik zajmuje 135 m2, a pozostałe 65 m2 nie jest zabudowane. Obecnie Fundusz jest w trakcie postępowania o wydanie decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i o pozwoleniu na budowę dla inwestycji, planowanej na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Dla potrzeb projektowych oraz uzyskania pozwolenia na budowę Fundusz uzyskał lub uzyska m.in. warunki przyłączenia mediów, uzgodnienia z zarządcą dróg, gestorami mediów, decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach itp., zlecił właściwym podmiotom wykonanie i pozyskał lub pozyska m.in. koncepcję architektoniczną i wielobranżową, projekt budowlany w zakresie architektury, konstrukcji, opracowań branżowych przyłączy i instalacji zewnętrznych, układu drogowego, projekty wykonawcze (architektura, konstrukcja, branżowe, aranżacji wnętrz). W związku z planowaną inwestycją Fundusz zlecił również prace dotyczące uzyskania certyfikatów dotyczących budownictwa zrównoważonego (B.) oraz dostępności dla osób niepełnosprawnych (Obiekt bez barier). Fundusz nie wykorzystywał Nieruchomości w działalności gospodarczej (w tym sensie, że nie czerpał z niej żadnych przychodów, jednak podejmował i podejmuje w stosunku do Nieruchomości wyżej opisane działania przygotowujące inwestycję), natomiast: 1/ Ze względu na bezumowne zajęcie części Nieruchomości 1 i 2 przez inny podmiot dla potrzeb inwestycji, realizowanej na nieruchomości sąsiedniej, po zakończeniu tego zajęcia Fundusz zawarł z tym podmiotem ugodę, przewidującą zapłatę odszkodowania z tego tytułu; odszkodowanie zostało zapłacone. 2/ Fundusz umową zlecił podmiotowi trzeciemu sprawowanie dozoru nad Nieruchomościami, m.in. w celu przeciwdziałania ponownym sytuacjom, jak w punkcie 1, ale także, aby uniemożliwić składowanie odpadów itp. na gruncie. 3/ Fundusz zawarł z gminą umowę dotyczącą partycypacji finansowej w inwestycji drogowej związanej z inwestycją niedrogową planowaną na Nieruchomościach 1 i 2, w związku z którą Fundusz poddał się rygorowi egzekucji na rzecz gminy. 4/ Fundusz zawarł z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji umowę dotyczącą ustanowienia na Nieruchomościach 1 i 2 służebności na rzecz tego podmiotu, a następnie ustanowił powyższe służebności. Wnioski o ich wpisanie do odpowiednich ksiąg wieczystych zostały złożone. Skarżąca wskazała też, że Fundusz nabył Nieruchomości w marcu 2017 r. Ich dostawa była wówczas opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23 %. Fundusz wystąpił o zwrot podatku VAT, naliczonego przy nabyciu Nieruchomości. Otrzymał go w dniu 9 czerwca 2017 r. Dalej zaznaczyła, że Fundusz chciałby przekazać Nieruchomości spółce celowej (tj. Spółce), która miałaby prowadzić na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 inwestycję budowlaną. W tym celu Fundusz jako jedyny wspólnik w marcu 2018 r. zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółkę), która została wpisana do rejestru przedsiębiorców i rozpoczęła działalność. Po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na budowę Fundusz planuje wnieść Nieruchomości jako aport do Spółki wraz z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Zgodnie z projektami dokumentacji dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego i wniesienia aportu, przedmiotem aportu będą Nieruchomości 1-3 oraz dwa egzemplarze projektu budowlanego dla planowanej na Nieruchomościach inwestycji, zatwierdzonego decyzją o pozwoleniu na budowę i zatwierdzeniu projektu budowlanego, wraz z prawem zastosowania tego projektu do jednej budowy prowadzonej na podstawie wyżej powołanej decyzji (prawem do jednokrotnej realizacji obiektu objętego tym projektem), a także dwa egzemplarze projektu wykonawczego dla przedmiotowej inwestycji, również z prawem do jednokrotnej realizacji obiektu, objętego tym projektem. Jako wartość aportu Fundusz i Spółka przyjmą wartość rynkową każdej z Nieruchomości oraz projektów (budowlanego i wykonawczego), wynikającą z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego (wartość netto bez VAT). Fundusz i Spółka planują, że część wartości tak opisanego aportu będzie służyć podwyższeniu kapitału zakładowego i pokryciu wartości nominalnej wydawanych przez Spółkę nowych udziałów, a pozostała wartość aportu będzie przekazana na kapitał zapasowy, utworzony w Spółce z nadwyżki wartości wkładu ponad wartość nominalną wydawanych udziałów (tzw. agio). Tym samym, łączna wartość emisyjna wydawanych Funduszowi przez Spółkę nowych udziałów (równa sumie podwyższanego kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego tworzonego z agio, odpowiadającej jednocześnie sumie wartości rynkowych Nieruchomości i wartości egzemplarzy projektu budowlanego i projektu wykonawczego) będzie wyższa od ich łącznej wartości nominalnej. Strona zaznaczyła, że uznaje także, że wartość emisyjna nowych udziałów (w rozumieniu art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p.), jako cena po jakiej obejmowane są te udziały, odpowiadająca ich wartości rynkowej, będzie określona właśnie wartością rynkową aportu, tj. sumą wartości rynkowych Nieruchomości 1, 2 i 3 (bez VAT), i wartości rynkowych dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i dwóch egzemplarzy projektu wykonawczego (również bez VAT), potwierdzonych wyceną rzeczoznawcy majątkowego. Dalej we wniosku wskazano, że Fundusz i Spółka przewidują, że po wniesieniu do Spółki wyżej opisanego aportu, Spółka za zgodą Funduszu wystąpi do właściwego organu administracji architektoniczno-budowlanej o przeniesienie na jej rzecz na podstawie art. 40 ustawy Prawo budowlane decyzji o pozwoleniu na budowę. Tym samym przedmiotem aportu będą same Nieruchomości (w tym znajdujący się na Nieruchomości 3 chodnik jako jej część składowa) oraz po dwa egzemplarze projektu budowlanego i projektu wykonawczego. Po nabyciu przedmiotu aportu oraz wykonaniu inwestycji budowlanej Skarżąca rozważa (zdarzenia przyszłe): - bądź to korzystanie z inwestycji we własnym zakresie, tj. uznanie składników aportu za środki trwałe, - bądź to sprzedaż (odpłatne zbycie) inwestycji tj. także składników aportu, - bądź to sprzedaż (odpłatne zbycie) inwestycji także składników aportu, po korzystaniu z inwestycji we własnym zakresie przez jakiś czas, dłuższy niż 1 rok, to jest po uznaniu składników aportu za środki trwałe. Na tle przedstawionego opisu zadano następujące pytania. Pierwsze – czy Spółka, która przyjęła aport niepieniężny, którego część wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, jeżeli zdecyduje się uznać nabyte składniki majątkowe za środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), będzie uprawniona przyjąć za ich wartość początkową dla celów podatkowych ich wskazaną w umowie spółki wartość rynkową (bez podatku VAT), odpowiadającą sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz jednocześnie wartości emisyjnej (a nie nominalnej) wydanych w zamian udziałów, a w przypadku tych środków trwałych (WNiP), które samodzielnie podlegają amortyzacji lub na których nabycie wydatki będą uwzględnione w wartości początkowej innych środków trwałych (tj. projektów budowlanego i wykonawczego - których wartość będzie zwiększać wartość początkową wykonanych w oparciu o nie obiektów budowlanych) - czy podatnik będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej oraz zaliczać tak ustalone odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu? Drugie - czy Spółka, która przyjęła aport, którego część określonej w umowie spółki wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio przy przyszłym odpłatnym zbyciu składników tego aportu będzie uprawniona do rozpoznania podatkowego kosztu uzyskania przychodu w wysokości określonej w umowie spółki wartości rynkowej tych składników bez podatku VAT (tj. odpowiadającej sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów) – przy uwzględnieniu ewentualnych dokonanych odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przed zbyciem Spółka uzna składniki aportu za środki trwałe podlegające amortyzacji i dokona od nich odpisów amortyzacyjnych?. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pytania pierwszego, Spółka wskazała, że w jej ocenie jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który przyjął aport niepieniężny, którego część wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, jeżeli zdecyduje się uznać nabyte składniki majątkowe za środki trwałe (wartości niematerialne I prawne), będzie uprawniona przyjąć za ich wartość początkową dla celów podatkowych ich wskazaną w umowie spółki wartość rynkową (bez podatku VAT), odpowiadającą wynikającej z umowy spółki sumie podwyższonego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz jednocześnie wartości emisyjnej (a nie nominalnej) wydanych w zamian udziałów, a w przypadku tych środków trwałych (WNiP), które samodzielnie podlegają amortyzacji lub na których nabycie wydatki będą uwzględnione w wartości początkowej innych środków trwałych (tj. projektów budowlanego i wykonawczego - których wartość będzie zwiększać wartość początkową wykonanych w oparciu o nie obiektów budowlanych) - Skarżąca będzie uprawniona dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej oraz zaliczać tak ustalone odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu. W odniesieniu do pytania drugiego Spółka podniosła, że jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który przyjął aport niepieniężny, którego część określonej w umowie spółki wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, przy przyszłym odpłatnym zbyciu składników tego aportu będzie uprawniona do rozpoznania podatkowego kosztu uzyskania przychodu w wysokości określonej w umowie spółki wartości rynkowej tych składników bez podatku VAT (tj. odpowiadającej sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów), ewentualnie pomniejszonej o sumę dokonanych przez podatnika od tych składników odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przed odpłatnym zbyciem Spółka uzna je za środki trwałe (wartości niematerialne i prawne). Strona wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wartość rynkowa (wartość początkowa) składników aportu (bez podatku VAT), w konkretnej sytuacji odpowiadająca sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz także wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów, podlegałaby obniżeniu o sumę dokonanych od tych składników odpisów amortyzacyjnych, o ile przed ich odpłatnym zbyciem rozpoczęto by ich amortyzację. Według niej wniosek ten jest oczywisty zwłaszcza, gdy uwzględni się zasadę współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania (wielokrotnie akcentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych) w kontekście zmiany zasad opodatkowania objęcia udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkłady niepieniężne od dnia 1 stycznia 2017 r., odzwierciedloną w obecnym brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Jeżeli na gruncie tego przepisu obecnie wspólnik wnoszący aport ustala i opodatkowuje przychód w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu – to ograniczenie dla spółki przyjmującej aport kosztu uzyskania przychodu jedynie do wysokości wydawanych wspólnikowi udziałów, jeżeli wartość rynkowa aportu została rozdzielona pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy, stanowiłoby jaskrawe podwójne opodatkowanie tej samej wartości (tj. różnicy pomiędzy wartością rynkową aportu a wartości nominalną wydanych w zamian udziałów) - raz po stronie wspólnika, a drugi raz po stronie spółki przyjmującej, a później zbywającej przedmiot aportu. Strona odwołała się do orzecznictwa NSA wyrażanego w zakresie zasady współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztu uzyskania składnika nabytego w ramach wkładu niepieniężnego w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 7 (oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w poprzednim brzmieniu, tj. gdy przychodem wspólnika była jedynie wartość nominalna udziałów. Strona podkreśliła, że mając na względzie argumenty NSA oraz stosując wykładnię systemową, a także dążąc do zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, nie sposób rozpatrywać przepisów określających koszt uzyskania przychodu u spółki, do której wniesiono aport, w oderwaniu od skutków podatkowych wynikających z artykułu określającego przychód u wnoszącego aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), ponieważ przepisy te dotyczą "podatkowego rozliczenia" aportu. Do końca 2016 r. przychodem wnoszącego aport była wartość nominalna udziałów. W świetle powyższego wywodu logicznym następstwem zmiany art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., nakazującej opodatkowanie wartości rynkowej aportu, była także równoległa zmiana art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d - tj. jego wykreślenie, sprowadzające się do zniesienia ograniczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych odnoszonych do kosztów uzyskania przychodów do wysokości podwyższanego kapitału zakładowego. Według strony, musi to prowadzić do wniosku, że od 1 stycznia 2017 r. wydatkiem spółki, przyjmującej aport, odnoszonym w całości w koszty uzyskania przychodu, jest nie wartość nominalna, ale wartość emisyjna udziałów (obecnie zdefiniowana w art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p.), wydanych w zamian za aport, równa wartości rynkowej aportu (która po stronie Skarżącej ma być odzwierciedlona w sumie kapitału zakładowego oraz zapasowego utworzonego z agio). Nadto zaznaczyła, że uznanie za koszt uzyskania przychodu jedynie wartości nominalnej udziałów w sposób rażący kłóciłoby się z w miarę oczywistymi wnioskami, wynikającymi z odpowiedzi na pytanie 1). Jeżeli, przy uznaniu składnika aportu za środek trwały, spółka-podatnik ma możliwość pełnej podatkowej utylizacji całkowitej wartości rynkowej tego aportu (poprzez ustalenie wartości początkowej w wysokości wartości rynkowej i uwzględnienie całości odpisów amortyzacyjnych od takiej wartości początkowej w kosztach uzyskania przychodu), to w równej mierze w sytuacji, gdy podatnik-spółka nie uznaje składnika aportu za środek trwały musi mieć możliwość pełnej utylizacji tej samej wartości rynkowej przy jego odpłatnym zbyciu (zresztą wcześniej przecież opodatkowanej u wspólnika wnoszącego aport). Ponadto, w odniesieniu do gruntów jako składnika aportu możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu ich pełnej wartości rynkowej wynika także z treści art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16c i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z przepisów tych wynika, że grunty – bez względu na ich przewidywany okres używania - stanowią środki trwałe (art. 16c), których wartość początkową, w sytuacji przyjęcia ich jako wkład niepieniężny, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ustala się w ich wartości rynkowej. Jednocześnie tak ustalona wartość początkowa (tj. w wysokości wartości rynkowej) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych gruntów. W interpretacji indywidualnej z 4 października 2018 r. DKIS uznał stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania pierwszego za prawidłowe. Natomiast nie zgodził się z poglądami Skarżącej wyrażonymi na tle pytania drugiego. W tym zakresie stwierdził, że skarżąca nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych, oraz że za wydatki, które strona poniesie na nabycie przedmiotu aportu należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną wydanych przez niego udziałów w zamian za aport. W skardze do WSA Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której stanowisko Spółki uznane zostało za nieprawidłowe Zarzucono: naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.: dalej: O.p.), oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16c pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 4, a dodatkowo przy uwzględnieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p., także przez pryzmat uchylenia z dniem 31 grudnia 2016 r. art. 16 ust. 1 pkt 63 oraz w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z 14 stycznia 2019 r. Skarżąca odniosła się do wywodów zawartych w odpowiedzi na skargę, oraz uzupełniła argumentację skargi. WSA ww. wyrokiem z 29 stycznia 2019 r. uznał interpretację indywidualną za prawidłową i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W motywach, stwierdził, że dla wysokości kosztów uzyskania przychodów nie jest istotna wartość otrzymanego przez Spółkę ekwiwalentu, lecz poniesiony przez nią wydatek. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Mimo że w przepisach u.p.d.o.p. brak jest szczegółowych uregulowań w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych otrzymanych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego, przyjąć należy, że analizowany art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Nabycie środków trwałych (w tym gruntu) w formie aportu będzie skutkować zmianą w strukturze pasywów spółki w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wydanych wspólnikom własnych udziałów. Spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych do składników aportu i możliwości dysponowania nimi poniesie efektywny wydatek w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów o określonej wartości nominalnej. Udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych). Wartość nominalna udziałów jest zawsze wartością stałą i wprost wynika z umowy lub statutu spółki. Zmiana tej wartości może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej: K.s.h.). W przypadku zbycia przez spółkę przedmiotu aportu, jedynym wydatkiem (kosztem), jaki spółka poniesie, będzie wartość nominalna wydanych udziałów. Według WSA słusznie organ wskazał, że wydatki na nabycie (poniesione koszty), w rozumieniu analizowanych przepisów u.p.d.o.p., stanowić będą wydane w wartości nominalnej udziały własne spółki jako swego rodzaju wynagrodzenie za wniesiony aport. Z punktu widzenia Spółki, poniesionego przez nią kosztu nie stanowi obiektywna wartość aportu (według cen rynkowych), lecz to co Spółka świadczyła w zamian za wniesienie tego aportu, a więc w tym przypadku wartość nominalna wydanych udziałów, z uwzględnieniem korekt wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, stanowisko to koreluje z wnioskami płynącymi również z wykładni art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Neutralny podatkowo charakter nadwyżki wartości rynkowej aportu, ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów (agio) skutkuje tym, że nie powinna być ona uwzględniana przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji. W ocenie WSA, zmiana stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2017 r. kiedy to zmianie uległ art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., nie wpływa na ugruntowany już w orzecznictwie pogląd co do tego, że koszt uzyskania przychodu u spółki, do której wniesiony został aport, z tytułu zbycia jego przedmiotu, powinien być określany według wartości nominalnej wydanych za ten aport udziałów. Przede wszystkim, argument odnoszący się do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. był tylko jednym z kilku argumentów przemawiających za powyższym stanowiskiem i jego odpadnięcie nie oznacza jednocześnie skreślenia pozostałych. Jakkolwiek zmieniono przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszący się do przychodu wspólnika wnoszącego aport, niemniej jednak istotniejsze znaczenie ma art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., odnoszący się do przychodów spółki przyjmującej aport, a z niego wynika, że do przychodów tych nie zalicza się tzw. agio, tj. kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Wartość ta zatem była i nadal jest dla spółki neutralna podatkowo. Nie zmienia się też wartość poniesionego przez Spółkę wydatku – jest on wyznaczany nie przez wartość otrzymanego ekwiwalentu, ale przez wartość nominalną wydanych w zamian udziałów. Zatem, za nieprawidłowe uznał stanowisko Strony, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że w razie przyszłego odpłatnego zbycia przedmiotu aportu będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wartość emisyjną udziałów objętych w zamian za ten aport, odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu określonej uprzednio dla celów aportu. Ustalenie kosztów w taki sposób uwzględnia wartość tzw. agio, które nie stanowi przychodu skarżącej. Skoro zatem nie ma po stronie Spółki przychodu – nie może być także – w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – kosztu poniesionego w celu jego osiągnięcia. W skardze kasacyjnej Spółka, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła wyrokowi naruszenie: a) przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16c pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 4, a dodatkowo przy uwzględnieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p., także przez pryzmat uchylenia z dniem 31 grudnia 2016 r. art. 16 ust. 1 pkt 63 oraz w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. – przez dopuszczenie się błędu w ich wykładni co do aktualnego właściwego rozumienia pojęcia "wydatek spółki na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego", co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem przez WSA, że: - na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego w przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. "spółka" w rozumieniu u.p.d.o.p.) przejmuje wkład niepieniężny (aport), którego część określonej w umowie spółki wartości rynkowej zostaje przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio (a jednocześnie u wspólnika wnoszącego aport powstaje przychód podatkowy z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w wysokości wartości rynkowej tego wkładu na podstawie, odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), spółka taka przy przyszłym odpłatnym zbyciu składników tak nabytego wkładu pieniężnego (aportu) za wydatek na nabycie przedmiotu wkładu pieniężnego, a zatem za koszt uzyskania przychodu może przyjąć kwotę odpowiadającą jedynie wartości nominalnej wydanych za taki wkład niepieniężny udziałów (przy uwzględnieniu ewentualnych dokonanych odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przed zbyciem spółka uzna składniki aportu za środki trwałe podlegające amortyzacji i dokona od nich odpisów amortyzacyjnych), podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych regulacji prawnych w stanie prawnych począwszy od 1 stycznia 2017 r. powinna prowadzić do konkluzji, że przy odpłatnym zbyciu składników wkładu niepieniężnego przez spółkę, która nabyła ten wkład, spółka jest uprawniona uznać za wydatek na nabycie wkładu niepieniężnego, a tym samym przyjąć za koszt uzyskania przychodu pełna wartość rynkową tego wkładu, określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego na spółkę (tj. wartość odpowiadającą "wartości emisyjnej" wydanych w zamian za wkład udziałów lub akcji), niezależnie od tego, w jaki sposób spółka rozdysponowała wartość rynkową wkładu niepieniężnego pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy utworzony z agio, a tym samym niezależnie od tego, jaka była wartość nominalna wydanych za wkład niepieniężny udziałów (akcji) (która to wartość rynkowa mogłaby ewentualnie podlegać obniżeniu o sumę dokonanych przez spółkę odpisów amortyzacyjnych, jeżeli po przyjęciu wkładu, a przed ich odpłatnym zbyciem spółka uznała składniki wkładu za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne i dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych). Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: a) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez bezpodstawne oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części ze względu na przyjętą w zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16c pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 4 dodatkowo przy uwzględnieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p. (przy czym błąd w wykładni tych przepisów, a zarazem ich prawidłową wykładnię wskazano wyżej przy omówieniu zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego), przez co dokonana przez WSA kontrola zaskarżonej interpretacji jest wadliwa, b) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, przez bezpodstawne oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części ze względu na wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, a na wypadek uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, jak też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W piśmie z 29 kwietnia 2019 r. strona sprostowała oczywistą omyłkę co do błędnego powołania sygnatury zaskarżonego wyroku, oraz uzupełniła zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa materialnego o at. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W piśmie procesowym z 2 lutego 2022 r. Skarżąca uzupełniła motywy skargi kasacyjnej przez wskazanie na szereg interpretacji indywidualnych wydanych w 2020 r. i 2021 r. w których – w odniesieniu do zagadnienia stanowiącego spór w tej sprawie – organy interpretacyjne zmieniły dotychczasowe poglądy i przyjęły stanowisko zbieżne do skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Z uwagi na powiązanie naruszeń przepisów postępowania z naruszeniami przepisów prawa materialnego, należało odnieść się do tych zarzutów łącznie. Komplementarny charakter tych zarzutów uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie. Ich wspólnym mianownikiem – jak wynika to ze sposobu, w jaki zostały one skonstruowane oraz uzasadnione jest rozsądzenie kwestii stanowiącej trzon sporu – mianowicie - czy Skarżąca jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, która przyjęła aport, którego część określonej w umowie spółki wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, przy przyszłym odpłatnym zbyciu składników tego aportu będzie uprawniona do rozpoznania podatkowego kosztu uzyskania przychodu w wartości określonej w umowie spółki wartości rynkowej tych składników bez podatku VAT, tj. odpowiadającej sumie podwyższonego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów – przy uwzględnieniu ewentualnych dokonanych odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przed zbyciem Skarżąca uzna składniki aportu za środki trwałe podlegające amortyzacji i dokona od nich odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy, sprawa wymaga rozstrzygnięcia kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku Skarżącej składników majątku, tj. określenia, jaka wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (nominalna czy rynkowa) będzie stanowiła wydatek spółki kapitałowej na nabycie środków trwałych w ramach aportu zaliczany do kosztów uzyskania przychodów przy ich zbyciu. Dla przypomnienia - organy prezentowały pogląd, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że przy sprzedaży przedmiotu aportu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia zalicza się wartość nominalną wydanych przez Spółkę udziałów w zamian za aport, jako wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotu aportu, a nie kwotę przewyższającą wartość nominalną wydanych udziałów własnych. Z kolei według Strony, otrzymując wkład niepieniężny, którego część określonej w umowie spółki wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, przy przyszłym odpłatnym zbyciu składników tego aportu będzie uprawniona do rozpoznania podatkowego kosztu uzyskania przychodu w wartości określonej w umowie spółki wartości rynkowej tych składników bez podatku VAT, ewentualnie pomniejszonej o sumę dokonanych przez podatnika od tych składników odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przed odpłatnym zbyciem Spółka uzna je za środki trwałe (wartości niematerialne i prawne). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że rację w tym sporze należało przyznać Spółce. W przekonaniu tym utwierdza nie tylko konfrontacja okoliczności opisanych we wniosku ze stanem prawnym -- ww. przepisami u.p.d.o.p., ich analiza z przed i po nowelizacji, szeroko rozbudowane argumenty przedstawione w skardze kasacyjnej i późniejszych do niej pismach, ale i interpretacje indywidualne, w tym jedna zmieniająca wcześniejszą, niekorzystną dla wnioskodawcy - wydane w indywidualnych sprawach podatników – dotyczących tożsamego przedmiotu sporu. Wynika z nich wprost, że stanowisko konsekwentnie prezentowane przez skarżącą, jest przez organy interpretacyjne od 2020 r. uznawane za prawidłowe. W szczególności, rzecz dotyczy interpretacji indywidualnej Szefa KAS z 17 kwietnia 2020 r. nr [...]oraz z 17 września 2021 r. nr [...], jak też zmiana interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2021 r. nr [...] Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi podstaw do zakwestionowania tych poglądów organu, zbieżnych ze stanowiskiem Strony w zaskarżonej części. Argumenty te Sąd kasacyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela. W punkcie wyjścia, w odniesieniu do zagadnienia dotyczącego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowych składników majątkowych należy wskazać na art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b) u.p.d.o.p. z którego treści wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a/ nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b/ nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Zatem, kosztem uzyskania przychodu w związku ze zbyciem składników majątkowych, wniesionych do Spółki w drodze aportu, będzie wysokość wydatków poniesionych na ich nabycie. Wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcie wydatków jest szerokie. Ustawa nie ogranicza tego pojęcia wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Zwrot "wydatki na nabycie" odnosi się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, czyli wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. We wniosku strona wskazała, że wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę, w zamian za aport, będzie ograniczona i będzie niższa od ich wartości emisyjnej. Różnica pomiędzy wartością emisyjną, a wartością nominalną stanowiącą tzw. agio emisyjne, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów utrwalony jest podgląd, że - w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r. – za koszt, w omawianym przypadku uznać należy wartość nominalną wydawanych za wkład udziałów, co "korespondowało" z wysokością przychodów wykazywanych - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - przez wspólnika wnoszącego aport (por. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.). Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonano zmiany treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. – od tego momentu - przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Tak więc wprowadzono zasadę, że przychodem u wspólnika wnoszącego aport do spółki kapitałowej jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, albo wartość wkładu nie została określona w tego rodzaju dokumencie, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. W niniejszej sprawie wniosek Spółki dotyczył zdarzenia przyszłego, do którego zastosowanie znajdą już zmienione zasady opodatkowania aportu. Oznacza to, że za wydatki na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać wartość wkładu określoną w umowie spółki, nie większą jednak niż wartość rynkowa. Będzie to więc wartość odpowiadająca wartości początkowej składników majątkowych, określona w przedmiotowej sprawie na poziomie wartości rynkowej tych składników. Powyższe koresponduje z regulacją dotyczącą ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych aportem, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Ustalając koszt uzyskania przychodu, nie można pominąć w sprawie art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub s twierdzono ich niedobór. Generalnie więc, wysokość kosztów uzyskania przychodów odpowiadałaby wartości początkowej zbywanych składników majątkowych wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa składników majątkowych pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Konkludując, zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. W przypadku jednak zbycia składnika majątku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych w spółce otrzymującej aport, koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Uwzględniając całokształt zaprezentowanych powyżej argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację w zaskarżonej części. Wskazania wynikają wprost z uzasadnienia wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2.p.s.a.