I SA/Po 825/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty oraz umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w roku 2013 wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę B. N. (dalej jako: "podatnik", "wnioskodawca" lub "skarżący") wnioskiem z dnia [...] r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o umorzenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. W argumentacji wniosku podatnik wskazał, że środki uzyskane ze sprzedaży w 2013 r. mieszkania odziedziczonego po matce ([...] zł) w całości przeznaczył na spłatę długów prywatnych oraz długów związanych ze sprzedanym mieszkaniem, przez co nie posiadał środków na zapłatę podatku ([...] zł). Wnioskodawca wyjaśnił, że nie spodziewał się naliczenia podatku, a tym bardziej jego wysokości. Ponadto wskazał na brak możliwości zwiększenia dochodów w gospodarstwie domowym ze względu na niezdolność do pracy swojej żony (od [...] r. jest na rencie inwalidzkiej), a także swój zły stan zdrowia (cukrzyca oraz [...] zawały serca). Wniosek, zgodnie z właściwością, został przekazany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...], odmówił podatnikowi rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. w kwocie [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwlokę w kwocie [...]zł oraz umorzenia w całości zaległości podatkowej z ww. tytułu. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że niewątpliwie podatnik zmaga się z trudną sytuacją materialną, finansową i zdrowotną. Wskazano jednak, że jest to czwarty wniosek podatnika o rozłożenie na raty spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej. Na podstawie wcześniejszych wniosków, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzjami z dnia [...] r., nr [...], z dnia [...] r., nr [...], oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], przyznawali podatnikowi ulgę w spłacie zaległości i rozkładali spłatę zaległości na raty, jednakże podatnik nie dotrzymywał terminów spłat kolejnych rat wyznaczonych w tych decyzjach, przez co wygasały one z mocy prawa. W związku z tym organ uznał, że dotychczasowe zachowanie podatnika cechowało się brakiem dyscypliny finansowej oraz podejmowaniem decyzji finansowych, które miały wpływ na zwiększenie obciążenia budżetu domowego (podatnik zaciągał kolejne kredyty i pożyczki). Ponadto podkreślono, że zaległość podatkowa, o umorzenie której podatnik wystąpił, nie powstała w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń losowych i klęsk żywiołowych niezależnych od zobowiązanego, czy też trwałego uszczerbku na zdrowiu powodującego niemożność zarobkowania. W konkluzji organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - w skrócie: "O.p."), tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, warunkujących możliwość zastosowania wobec podatnika wnioskowanej ulgi podatkowej. W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik zarzucił, że organ I instancji niewłaściwie ocenił jego sytuację finansową, która z trudem pozwala na zaspakajanie podstawowych potrzeb bytowych oraz na stale pogarszającą się sytuację zdrowotną uniemożliwiającą uzyskanie dodatkowych dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że łączny miesięczny dochód podatnika i jego żony wynosi [...] zł ([...] zł wynagrodzenie podatnika i [...] zł renta żony). Z kolei ich łączne miesięczne stałe wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego wynoszą [...] zł i obejmują: czynsz: [...] zł, telefon: [...] zł, opłaty rtv, internet: [...] zł, ubezpieczenie na życie: [...] zł, ubezpieczenie samochodu [...], koszty eksploatacji samochodu: średnio [...] zł, spłaty ratalne: [...] zł, wydatki na ochronę zdrowia: średnio [...] zł, wyżywienie [...] zł, środki czystości, odzież [...] zł, komunikacja miejska, parkingi: [...] zł. Organ II instancji podkreślił, że rozważając zasadność udzielenia ulgi w spłacie w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, winien dogłębnie analizować, w jakich okolicznościach doszło do powstania tej zaległości oraz uwzględnić obecną sytuację podatnika, biorąc pod uwagę dochody, jakimi dysponuje i wydatki, jakie ponosi. W tym kontekście stwierdził, że niewątpliwie podatnik zmaga się z trudną sytuacją finansową, zdrowotną i materialną. Jednocześnie zaznaczył, że podatnik dokonując sprzedaży lokalu mieszkalnego powinien był dołożyć należytej staranności, aby zapoznać się z obowiązującymi przepisami podatkowymi i rzetelnie spełnić wynikające z ich treści obowiązki względem Skarbu Państwa, następnie zabezpieczyć środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na zapłatę przedmiotowego zobowiązania. W sytuacji natomiast gdy podatnik podjął decyzję, że uzyskany ze sprzedaży mieszkania dochód w wysokości [...] zł wydatkuje na inne cele (spłatę pożyczek, leczenie), to powinien w późniejszym czasie liczyć się zapłatą podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Podkreślono przy tym, że przychód ze sprzedaży nieruchomości ma charakter jednorazowy i dodatkowy, a uiszczenie podatku z tego tytułu generalnie nie powoduje zagrożenia egzystencji, gdyż podatnik, który sprzedał nieruchomość, posiadał środki pieniężne na zapłatę podatku. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że brak dyscypliny finansowej polegający na niewywiązywaniu się z terminowego regulowania rat przy jednoczesnym realizowaniu należności prywatnych, kosztem należności publiczno-prawnych negatywnie wpłynął na ocenę wiarygodności podatnika oraz spowodował wzrost zadłużenia o kwotę [...]zł. Zdaniem organu II instancji, deklarowana przez podatnika chęć uregulowania przedmiotowej zaległości podatkowej wobec budżetu państwa jest niewiarygodna z uwagi na proponowaną wysokość miesięcznej raty w kwocie [...]zł oraz dotychczasowe zachowanie przy realizacji poprzednich decyzji ratalnych. Wskazano, że podatnik spłacał długi prywatne oraz kredyty bankowe, a niektóre z nich nadal regularnie spłaca. Nie kwestionując trudnej sytuacji zdrowotnej podatnika organ odwoławczy uznał, że związana z tym konieczność ponoszenia wydatków ([...] zł w marcu 2017 r.) nie stanowi obiektywnie znacznego obciążenia budżetu domowego. W tym zakresie wskazano, że z uwagi na powszechność pojawiających się problemów zdrowotnych w społeczeństwie - trudno jest przyjąć, że na gruncie niniejszej sprawy okoliczność ta stanowi wystarczającą przesłankę do udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, B. N. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że nie ziściły się przesłanki do umorzenia zobowiązania podatkowego przyjęte w tym przepisie, 2) art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz nieprawidłowe odniesienie się do zebranego materiału dowodowego, przez co naruszono podstawową zasadę postępowania podatkowego z art. 122 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. W tym kontekście podniósł, że jego stan zdrowia się pogarsza i nie wie, jak długo będzie zdolny do pracy. Wskazał, że w 2017 r. przeszedł [...] zawał serca. Cały czas choruje na przewlekłą chorobę [...] serca, [...] i [...] Lekarze zalecają skarżącemu przejście na rentę, jednak skarżący chce być czynny zawodowo, by móc utrzymać siebie i żonę. Zdaniem skarżącego, taka postawa, świadczy o jego zaradności życiowej i pracowitości. W ocenie autora skargi, twierdzenia organu stawiają skarżącego w gorszej sytuacji względem tych podatników, którzy uchylają się przed regulowaniem obowiązków podatkowych, powołując się na np. brak zatrudnienia. Ponadto podkreślił, że organ pominął fakt, że całość wynagrodzenia skarżący wydatkuje na zaspokojenie podstawowych potrzeb rodziny, a zatem nie ma obecnie możliwości poczynić oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy umorzenia i odmowy rozłożenia skarżącemu na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w roku 2013, w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze wyjaśnić także należy, że przy ocenie naruszeń przepisów postępowania zwrócić należy uwagę, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Wbrew zarzutowi skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 1 i 4 O.p., a zawarta w niej argumentacja pozwala na dokonanie jej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. Ponadto Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a §2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Na wstępie tej części rozważań podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r.,II FSK 2474/15). Przepis art. 67a § 1 O.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W niniejszej sprawie rozpoznanie wniosku zakończyło się w pierwszej fazie, albowiem organy uznały, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 O.p., a nawet stwierdziły, że przesłanka interesu publicznego sprzeciwia się uwzględnieniu wniosku. Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego polega na ocenie, czy w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, uzasadniona jest ich ocena, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Przy wykładni i stosowaniu analizowanego tu przepisu należy mieć przede wszystkim na uwadze, że zastosowanie omawianej ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, albowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych ustawą. Przepis ten wyraża zasadę powszechności obowiązku podatkowego. Przedmiotem tego obowiązku są ciężary i świadczenia publiczne, w tym podatki określone w ustawie. Obowiązek ich ponoszenia wiąże się z władztwem państwa w sferze finansowej, w szczególności z jego zadaniami społecznymi i odpowiedzialnością za kształtowanie dochodów państwa. Powszechność opodatkowania polega na tym, że każdy ma obowiązek ponoszenia podatków i innych danin publicznych. Ciężar utrzymania państwa spoczywa na wszystkich obywatelach, a państwo (Rzeczpospolita Polska) jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Powszechność opodatkowania jest rozumiana w ten sposób, że podatek jako świadczenie nieekwiwalentne spoczywa na wszystkich. Każdy musi przyczyniać się do pokrywania wspólnych potrzeb. Wszystkie podmioty są opodatkowane w sposób określony w ustawie. Podatkiem są objęte wszystkie stany faktyczne i prawne (przedmiot podatku), określone zjawiska (majątek, obrót, dochód), z którymi wiąże się obowiązek podatkowy. Powszechność opodatkowania polega więc na tym, że w prawidłowo konstruowanym systemie każdy powinien być objęty obowiązkiem podatkowym, jeżeli spełnione są warunki powstania stosunku podatkowego. Gwarantuje to odpowiednie wpływy do budżetu państwa, a także realizuje zasadę równości obywateli wobec prawa. Zasada ta określa, kto i jaki ciężar powinien ponosić w ramach swojej zdolności podatkowej. Wyjątki od powszechności obciążeń podatkowych mogą być wprowadzane, jeśli są usprawiedliwione celami społeczno-gospodarczymi, uzasadnionymi wartościami chronionymi Konstytucją (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 października 2015 r., K 21/14, OTK-A 2015/9/152, i powołane tam orzecznictwo). Skoro zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Należy mieć też na uwadze, aby z jednej strony przesłanek umorzenia zaległości podatkowej nie utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, w tym leżącego po stronie podatnika interesu nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza on w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., II FSK 1489/10). W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 stycznia 2013 r., I SA/Ke 698/12). W powołanym wyżej przepisie art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Zawarte w art. 67a § 1 O.p. ww. zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15). W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13).Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2013 r., I SA/Lu 612/12). Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególną uwagę zwraca się na właściwe rozumienie przesłanki "interesu publicznego". W powołanym wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2474/15, NSA stwierdził m.in., że istnienia przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem NSA ulga ta, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki "interesu publicznego" oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Zdaniem NSA odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Ponadto w judykaturze wskazuje się, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Podkreśla się m.in., że umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art.59 § 1 pkt pkt 8 O.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art.2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art.71 ust.1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art.67 ust.2 Konstytucji RP). Zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego. Oceniając zasadność wniosku o umorzenie postępowania organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza też rodzaj zaległości podatkowej. Sam rodzaj zaległości podatkowej nie może wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w art. 67a § 1 O.p. (powołane wyżej wyroki NSA wydane w sprawach o sygn. akt II FSK 2922/15 i II FSK 3139/13). Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie uznały, że uwzględnieniu wniosku sprzeciwia się przede wszystkim wzgląd na przesłankę interesu publicznego, w przedstawionym wyżej rozumieniu. Zaznaczyć należy, że organy nie kwestionowały obiektywnie trudnej sytuacji finansowej skarżącego, szczególnie w kontekście jego sytuacji zdrowotnej oraz stanu zdrowia jego żony, który uniemożliwia jej uzyskanie dochodów z innego tytułu niż renta. W ustalonych okolicznościach faktycznych i w kontekście przesłanki interesu publicznego, organy nie miały uzasadnionych podstaw do uwzględnienia wniosku na podstawie prognozy co do skuteczności ewentualnego postępowania egzekucyjnego i jego kosztów. Mając na uwadze wysokość zaległości podatkowej w zestawieniu z łączną wysokością uzyskiwanych przez skarżącego i jego żonę dochodów (miesięczne ok. [...] zł) oraz fakt posiadania majątku ruchowego, uznać należy, że podjęcie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej byłoby co najmniej przedwczesne. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na okoliczności powstania zaległości podatkowej i postawy skarżącego wobec ciążącego na nim obowiązku uregulowania zobowiązania podatkowego. Jak trafnie zauważył organ II instancji, podatnik winien w takiej sytuacji dołożyć należytej staranności, aby zapoznać się z obowiązującymi przepisami podatkowymi i rzetelnie spełnić wynikające z nich obowiązki w względem Skarbu Państwa, a przede wszystkim z uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, zabezpieczyć środki na zapłatę zobowiązania podatkowego. Sąd zwraca uwagę, że kwestie powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego sygnalizowane są stronom czynności prawnych dokonywanych z udziałem notariusza. Bezsporne w sprawie było, że skarżący przeznaczył kwotę ze sprzedaży nieruchomości na spłatę zobowiązań prywatnych (m.in. kredytu bankowego w kwocie ok. [...] zł, który został zaciągnięty w przeszłości na spłatę jeszcze innych, wcześniej zaciągniętych przez skarżącego kredytów.). Podkreślić należy, że spłata całości lub części zadłużenia w drodze zbycia składnika majątkowego (np. nieruchomość) nie jest działaniem nietypowym, nadzwyczajnym. Jeżeli taka czynność prawna skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego, to jego wysokość należy uwzględnić przy spłacie zobowiązań prywatnych. Ponadto należy mieć na uwadze inną istotną okoliczność, że już po spłacie zadłużenia kredytowego ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, skarżący zaciągnął nowe zobowiązanie kredytowe, w związku z najmem mieszkania w P. i koniecznością jego wyposażenia (k. 29 akt sąd). Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, z tytułu spłaty tego zobowiązania (ok. [...] zł), skarżący ponosił wydatki rzędu [...] zł miesięcznie, nie spłacając jednocześnie zaległości podatkowej w ramach planu ustalonego decyzją ratalną organu podatkowego ([...] zł przez pierwszych 11 miesięcy). Okoliczność udzielenia skarżącemu pomocy w postaci trzech planów ratalnych w latach 2014-2017 r. także jest istotna w świetle analizowanej tu przesłanki interesu publicznego, a szczególnie w sytuacji, w której skarżący nie zapłacił części rat wyznaczonych przez organ podatkowy (skarżący nie uregulował: czterech rat w związku z decyzją ratalną z [...] r.; sześciu rat w związku z decyzją ratalną z dnia [...] r., czterech rat z związku z decyzją ratalną z [...] r., przy czym trzy kolejne raty wygasły z mocy prawa na podstawie art. 259 § 1a O.p. – pismo organu z dnia [...] r. – k. 88 akt admin). Uwzględnienie wniosku skarżącego na podstawie przesłanki interesu publicznego musiałoby opierać się w takim przypadku na uznaniu, że należności o charakterze publicznym (tutaj podatek), w zakresie obowiązku ich zapłaty ustępują przed należnościami o charakterze prywatnoprawnym, co w kontekście powołanych na wstępie rozważań - zasady powszechności opodatkowania i wyjątkowości udzielania tego rodzaju pomocy - byłoby niedopuszczalne. W okolicznościach faktycznych sprawy nie można organom podatkowym zarzucić, że naruszyły przepisy prawa materialnego nie znajdując podstaw do wydania kolejnej, czwartej decyzji ratalnej, gdy trzy poprzednie decyzje nie zostały przez skarżącego prawidłowo wykonane. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.