I FSK 2273/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Powiatu Gryfickiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 393/18 w sprawie ze skargi Powiatu Gryfickiego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 marca 2018 r. nr 3201-IOV2.4103.61-63.2017.10; IOV2.26.4103.26-28.2017/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń luty i kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Powiatu Gryfickiego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5400 (słownie: pięciu tysięcy czterystu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 lipca 2018 r., I SA/Sz 393/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Powiatu Gryfickiego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 28 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2013 r. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Powiat wniósł o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającymi go decyzjami organów obu instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, zrzekając się rozprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: a) art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w sprawie, a ewentualnie, b) art. 86 ust. 7b ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż: 1) in concreto podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wynajmu powierzchni nieruchomości pod montaż nośników reklamowych, 2) pozwala na przyjęcie wprowadzania różnicy wagi pomiędzy wykorzystywaniem dla celów działalności gospodarczej przez jedną godzinę pomieszczenia o powierzchni 10 m2 a wykorzystywaniem dla celów działalności gospodarczej przez jedną godzinę pomieszczenia o powierzchni 100 m2, 3) przyjęta przez Sąd metoda obliczenia współczynnika odpowiada charakterystyce obiektu użyteczności publicznej, c) art. 15 ust. 2 ww. ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sprawie i w efekcie przyjęcie, że odpłatne udostępnienie nieruchomości na cele związane z ekspozycją nośników reklamowych nie stanowi działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Spór w sprawie dotyczy, jak trafnie wskazano w motywach zaskarżonego orzeczenia (s. 9), kwestii sposobu ustalenia współczynnika określonego w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w celu wyliczenia kwot podatku naliczonego związanego z budową i funkcjonowaniem hali widowiskowo-sportowej. Przepis ten pozwala na ustalenie przez podatnika kwoty podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość, na którą poczyniono nakłady, jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. W tym zakresie stanowisko kasatora kontestuje ocenę prawną Sądu pierwszej instancji w dwojaki sposób: - odnośnie do możliwości przyjęcia w sprawie proporcji wg wykładni wynikającej z uchwały NSA o sygn. I FPS 9/10, dotyczącej odliczenia podatku w przypadku dokonywania czynności opodatkowanych oraz pozostających poza systemem VAT, - odnośnie do poglądu, że przyjęty przez Powiat sposób ustalenia ww. współczynnika był nieprawidłowy i nie odzwierciedlał stopnia wykorzystania hali do działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza. Gdy przychodzi do rozważenia pierwszego z ww. zagadnień, to odwołać się należy do utrwalonego poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skoro obowiązek ustalenia omawianej proporcji nie wynikał z przepisów analizowanych w uchwale, tj. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3, lecz z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., to nie ma możliwości stosowania, jak postuluje się w skardze kasacyjnej, zasad określonych w art. 90 u.p.t.u. do obliczania proporcji wynikającej z art. 86 ust 7b tej ustawy (por. np. wyrok NSA z 18.11.2016 r., I FSK 217/15, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodzić się przy tym należy z Sądem pierwszej instancji, że ww. uchwała o sygn. I FPS 9/10 nie odnosi się do wykładni art. 86 ust. 7b u.p.t.u., który stanowi odrębną regulację (s. 13 i n. uzasadnienia wyroku) i wobec tego nie wiąże, wbrew przekonaniu kasatora (s. 4 skargi kasacyjnej) w analizowanym stanie prawnym na zasadzie art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dodatkowo wyjaśnić należy, że art. 90 ust. 3 u.p.t.u., którego interpretacji dokonano w uchwale, znajduje zastosowanie dopiero wówczas gdy zostanie ustalona proporcja, o której mowa w ww. art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z częścią nieruchomości wykorzystywaną na potrzeby działalności gospodarczej, w związku z czynnościami objętymi podatkiem, jak i z niego zwolnionymi. Nie ma więc kolizji między tymi przepisami; w szczególności unormowanie art. 90 u.p.t.u. nie wyłącza, wbrew treści zarzutu kasacyjnego (a) zastosowania art. 86 ust. 7b ww. ustawy. W tym kontekście rozważania strony skarżącej dotyczące momentu wydania uchwały (s. 3 skargi kasacyjnej) i stąd wywodzące jej zastosowanie w sprawie uznać należy za niezrozumiałe tout court. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje również podstaw do podważenia stanowiska Sądu wojewódzkiego w zakresie drugiego z ww. zagadnień. Przede wszystkim nie jest tak, że organ podatkowy nie może oceniać poprawności przyjętej metody wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Przywołane w tym zakresie przez Powiat (nieprawomocne) orzecznictwo sądów administracyjnych (s. 4 skargi kasacyjnej) odnosi się do jakościowo odmiennej sytuacji, tj. oceny stanowiska wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zaś do sprawy wymiarowej, jak niniejsza. Ponadto skład orzekający nie podziela poglądu skarżącego, jakoby wyeliminowanie dla potrzeb ustalenia współczynnika przedziału czasowego, w ramach którego obiekt nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, było "metodą najwłaściwszą" (s. 4-5 skargi kasacyjnej). Już tylko z tego powodu, że stanowisko to pomija, jak zauważył Sąd pierwszej instancji (s. 16 uzasadnienia wyroku), że poza zakresem takiego wskaźnika proporcji "pozostaną niejednokrotne tożsame przedmiotowo wydatki dotyczące już godzin jego zamknięcia, takie jak np. energii elektrycznej czy ogrzewania, która dostarczana jest przez całą dobę. Wydatki te, obejmujące także godziny zamknięcia hali, niewątpliwie służą do jej utrzymania w stanie umożliwiającym jej wykorzystanie w godzinach, w których jest ona udostępniana do użytku odpłatnego i nieodpłatnego." Z kolei argument strony, iż ww. metoda "pozwala na uniknięcie (...) trudności w powiązaniu ze sposobem korzystania z nieruchomości tzw. części wspólnych, bez których obiekt nie mógł być oddany do użytku (korytarze, klatki schodowe etc.)", poza tym, że nie został rozwinięty (nie wyjaśniono ww. twierdzenia), jawi się przy tej zdawkowej formule jako bezprzedmiotowy na tle ustaleń sprawy. Jak bowiem odnotowano w motywach zaskarżonego orzeczenia (s. 17), przy obliczaniu proporcji nie wzięto pod uwagę wskazanych części obiektu. Wreszcie uzasadnienie zarzutów odnoszących się do "pominięcia w operacji określenia współczynnika części działalności związanej z odpłatnym udostępnieniem części nieruchomości na potrzeby związane z ekspozycją nośników reklamowych" nie nawiązuje w żaden sposób do stanowiska Sądu (i organów), zgodnie z którym "wynajem nośników reklamowych ma charakter uboczny, nie jest bowiem związany działalnością hali, tj. przeznaczeniem, dla którego kompleks hali widowiskowo-sportowej został wzniesiony. W konsekwencji wskazana działalność nie mogła wpłynąć na konstrukcję udziału procentowego, w jakim ta nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej" (s. 18 uzasadnienia wyroku). Polemiki w ww. zakresie nie może, w świetle art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zasada związania granicami skargi kasacyjnej), zastąpić odesłanie do motywów skargi do Sądu pierwszej instancji, co trafnie odnotował organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nawiązując do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie (s. 3). Lakoniczność wywodu strony skarżącej wyklucza więc dalej idącą jego analizę w zakresie omawianych tu podstaw kasacyjnych (lit. b i c). Mając powyższe na uwadze należało oddalić skargę kasacyjną, stosownie do art. 182 § 2 oraz art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.