I SA/Kr 1289/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). I. Zaskarżonym postanowieniem z 10 września 2018r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia W. M. od postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z 16 lipca 2018r. nr [...] uznającego za: 1.niedopuszczalny zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego polegającego na naruszeniu art. 33§1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 1314 ze zm. dalej-u.p.e.a.), 2.nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego polegające na naruszeniu art. 33§1 pkt 7 u.p.e.a. tj. braku upomnienia i art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne naliczenie odsetek za zwłokę, 3.uzasadniony zarzut naruszenia art. 33§1 pkt 10 u.p.e.a. tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.-w związku z czym umorzono postępowanie egzekucyjne, a działając na podstawie art. 138§1 pkt 3, art. 105§1, art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 1257 ze zm. dalej-k.p.a.) w zw z art. 17, art.18, art. 33, art. 34, art. 23§4 pkt 1 u.p.e.a. -umorzył postępowanie zażaleniowe. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. (działając jako organ egzekucyjny i wierzyciel) prowadził postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze z 14 marca 2017r. nr [...] wystawione na zobowiązanego W. M. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F.H. W. ) obejmujące zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 8 grudnia 2016r. nr [...] Organ egzekucyjny w dniu 21 marca 2017r. doręczył zobowiązanemu odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami z 15 marca 2017r. o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych w [...] SA i [...] SA. B. M. będąca żoną zobowiązanego złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych z art. 33§1 u.p.e.a. tj.: 1. z art. 33§ 1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie obowiązku i brak wymagalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 8 grudnia 2016r. nr [...] w sytuacji złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 7 lutego 2017r. nr [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, 2. z art. 33§1 pkt 4, pkt 6, pkt 10 cyt. ustawy, polegający na błędzie co do osoby zobowiązanego, niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnieniu w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., poprzez niewskazanie w tytule wykonawczym małżonki zobowiązanego B. M. i skierowanie egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego i jego żony w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony z naruszeniem art. 27c u.p.e.a. 3. z art. 33§1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez brak doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15§1 u.p.e.a. 4. z art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi w zakresie błędnego naliczenia odsetek za zwłokę od 29 października 2015r., tj. od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. które to odsetki nie podlegały naliczeniu zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, z uwagi na okres trwania postępowania kontrolnego przekraczający 6 miesięcy. Organ egzekucyjny w dniu 10 maja 2017r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania zarówno dotyczącego zgłoszonych zarzutów, jak i skargi. W. M. złożył zażalenia podnosząc naruszenie Na powyższe postanowienie zobowiązany złożył zażalenie, w którym podniósł te same argumenty co w zarzutach, tj. naruszenie: 1. art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie za niedopuszczalny zarzut prowadzenia egzekucji, pomimo nieistnienia obowiązku objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, 2. art. 33§1 pkt 4, pkt 6, pkt 10 w zw. z art. 27c u.p.e.a. poprzez uznanie za nieuzasadniony zarzut prowadzenia egzekucji względem wierzytelności z rachunków bankowych wchodzących w skład majątku wspólnego zobowiązanego oraz żony bez wskazania w tytule wykonawczym małżonki, 3. art. 31§1 i 2 oraz art. 33 pkt 7 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wierzytelność z rachunku bankowego, na którym zostały zgromadzone przychody z prowadzonej działalności gospodarczej stanowią majątek osobisty, 4. art. 33§1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez brak doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15§1 u.p.e.a., 5. art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie zarzutu błędnego naliczania odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., postanowieniem z 26 lipca 2017r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 1 grudnia 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 1020/17 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie I instancji wskazując, że małżonek zobowiązanego posiada legitymację do złożenia zarzutu jak również skargi na czynności egzekucyjne dokonane w postępowaniu egzekucyjnym w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego. Sąd za niezasadne uznał zarzuty polegające na nieistnieniu i braku wymagalności egzekwowanego obowiązku oraz braku doręczenia upomnienia. Sąd wskazał na brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia podniesionego zarzutu terminowości i celowości czynności podejmowanych przez organ kontroli i konieczności dokonania przez organ egzekucyjny ponownej analizy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ postanowieniem z 16 lipca 2018r. nr [...] uznał za: 1.niedopuszczalny zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego polegającego na naruszeniu art. 33§1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 1314 ze zm. dalej-u.p.e.a.), 2.nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego polegające na naruszeniu art. 33§1 pkt 7 u.p.e.a. tj. braku upomnienia i art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne naliczenie odsetek za zwłokę, 3.uzasadniony zarzut naruszenia art. 33§1 pkt 10 u.p.e.a. tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. w związku z powyższym umorzono postępowanie egzekucyjne. W zażaleniu na powyższe postanowienie, strona zaskarżyła postanowienie w części uzasadniającej za niezasadny zarzut oparty na art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a. w przedmiocie naliczania odsetek za zwłokę z naruszeniem art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) z uwagi na błędne przyjęcie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., iż w niniejszej sprawie odsetki podlegały naliczeniu gdyż przedłużenie czasu prowadzenia postępowania kontrolnego było spowodowane okolicznościami niezależnymi od organu w sytuacji gdy w ocenie strony, postępowanie było prowadzone opieszale. Organ odwoławczy skonstatował, iż z powodu umorzenia postępowania egzekucyjnego nie ma podstaw do rozpatrywania zarzutu naliczania kwoty odsetek za zwłokę na dzień wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie których prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. II. W skardze do Sądu na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożyła B. M. zarzucając naruszenie art. 105 k.p.a. w zw z art. 15 k.p.a. oraz art. 138§1 pkt 3 k.p.a. poprzez błędne uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., iż wobec orzeczenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o umorzeniu postępowania zażaleniowego w sytuacji gdy co prawda Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jednakże w samej sentencji swojego postanowienia jak i w jego uzasadnieniu przesądził również niezasadność zarzutu z art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a. w zw z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej w przedmiocie naliczenia odsetek za zwłokę, co powoduje, że Skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu tegoż rozstrzygnięcia w tym zakresie a umorzenie postępowania zażaleniowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. jest nieprawidłowe i narusza zasadę dwuinstancyjności. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 10 września 2018r. i o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że organ błędnie przyjął, iż wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego w I instancji, samo zażalenie jak też postępowanie w II instancji jest bezprzedmiotowe. Organ nie dostrzegł, że postanowienie organu I instancji nie tylko uwzględnia zarzuty i umarza postępowanie egzekucyjne ale również rozstrzyga w przedmiocie niezasadności pozostałych wniesionych zarzutów a w szczególności tego dotyczącego kwestii naliczania odsetek za zwłokę z naruszeniem przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Negatywne rozstrzygnięcie co do odsetek, może bowiem później skutkować uznaniem przez organy skarbowe, że kwestia ta została już ostatecznie rozstrzygnięta i odsetki się należą mimo, że sprawa nie została rozpoznana merytorycznie w dwuinstancyjnym postępowaniu. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli jest wydane na podstawie art. 138§1 pkt 3 i art. 105§1 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 10 września 2018r. umarzające postępowanie zażaleniowe. Wedle art. 138§1 k.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości, albo w części, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Mając na uwadze treść wyżej przywołanych przepisów należy podzielić pogląd, że przepisy art. 138§1 pkt 2 in fine i pkt 3 k.p.a. stanowią względem siebie odrębne podstawy decyzji o umorzeniu postępowania. Zarówno w judykaturze oraz w literaturze przedmiotu wzajemne relacje wyżej cytowanych przepisów art. 138§1 pkt 2 in fine i pkt 3 k.p.a. były wielokrotnie analizowane i nie pozostawiają jakichkolwiek wątpliwości, co do wniosków płynących z ich wykładni (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2009, s. 495; zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 968-970 oraz G. Łaszczyca, A. Matan, Umorzenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków 2002, s. 116-126.). Sąd nie ma wątpliwości, że wspólna dla tych podstaw jest przesłanka umorzenia w postaci bezprzedmiotowości postępowania, z tym że w pierwszym przypadku dotyczy ona postępowania w sprawie, a w drugim wyłącznie postępowania odwoławczego. Zasadniczo jedynie dwie sytuacje wypełniają przesłankę bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego: skuteczne cofnięcie odwołania oraz stwierdzenie przez organ odwoławczy, że wnoszący odwołanie nie jest stroną w rozumieniu art. 28 k.p.a. (patrz G. Łaszczyca, A. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom II. Komentarz do art. 104-269, LEX, 2010, wyd. III).. Organ I instancji, rozpoznając zarzuty, w postanowieniu z 16 lipca 2018r. uznał: niedopuszczalność zarzutu ( z art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a.), niezasadność zarzutu (art. 33§1 pkt 7 w zw z art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a.) i zasadność zarzutu z art. 33§1 pkt 10 u.p.e.a. skutkiem czego umorzył postępowanie egzekucyjne. Taki sposób skonstruowania rozstrzygnięcia, zwłaszcza co do pkt 2 dotyczącego odsetek spowodował, że zobowiązany złożył zażalenie na tę część rozstrzygnięcia, które odnosiło się do odsetek. Organ II instancji natomiast umorzył postępowanie zażaleniowe wskazując a podstawie rozstrzygnięcia m.in. art. 105§1 k.p.a. i nie wypowiedział się co do kwestii podnoszonych w zażaleniu. Określeniem z art. 105§1 k.p.a. "postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe" obejmuje się bowiem sytuacje, gdy żądanie strony jest nieaktualne, lub wygasło z mocy prawa. O bezprzedmiotowości postępowania w sprawie można zatem mówić , gdy zachodzi brak jego strony lub brak przedmiotu, czyli brak jest podstaw prawnych i faktycznych do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący była stroną postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych zakończonego postanowieniem oraz, że nie cofnął zażalenia. W takiej sytuacji nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego. Nie stwierdzono także jakiejkolwiek innej przesłanki bezprzedmiotowości wyłącznie samego postępowania zażaleniowego. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe winny rozpatrzyć zażalenie i wydać stosowne rozstrzygnięcie w sprawie. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 138§1 pkt 3 i art. 105§1 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a. Na kwotę [...]zł składa [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata za pełnomocnictwo w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika adwokata w wysokości [...] zł określone na podstawie §14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015r. poz. 1800 ze zm.).