I SA/Kr 1020/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 lipca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia W. M., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 10 maja 2017 r. o nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. (działając jednocześnie jako organ egzekucyjny i wierzyciel), prowadził postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 14 marca 2017 r. o nr [...] wystawione na zobowiązanego W. M. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...]. W. ) obejmujące zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014 r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] Organ egzekucyjny w dniu 21 marca 2017 r. doręczył zobowiązanemu odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami z dnia 15 marca 2017 r. o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych. Zobowiązany w dniu 28 marca 2017 r. złożył zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej: 1. z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwagi na nieistnienie obowiązku i brak wymagalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...], w sytuacji złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, 2. z art. 33 § 1 pkt 4, pkt 6, pkt 10 cyt. ustawy, polegający na błędzie co do osoby zobowiązanego, niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnieniu w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy, poprzez niewskazanie w tytule wykonawczym małżonki zobowiązanego B. M. i skierowanie egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego i jego żony w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony z naruszeniem art. 27c cyt. ustawy, 3. z art. 33 § 1 pkt 7 cyt. ustawy, poprzez brak doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, 4. z art. 33 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, poprzez prowadzenie egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi w zakresie błędnego naliczenia odsetek za zwłokę od dnia 29 października 2015 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., które to odsetki nie podlegały naliczeniu zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm.), z uwagi na okres trwania postępowania kontrolnego przekraczający 6 miesięcy. Organ egzekucyjny, w związku ze złożonymi zarzutami wydał w dniu 10 maja 2017 r. postanowienie, w którym uznał za niedopuszczalny zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, tj. nieistnienia obowiązku i braku wymagalności obowiązku określonego w decyzji będącej podstawą prawną obowiązku, a pozostałe zarzuty uznał za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie zobowiązany złożył zażalenie, w którym podniósł te same argumenty co w zarzutach, tj. naruszenie: 1. art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez uznanie za niedopuszczalny zarzut prowadzenia egzekucji, pomimo nieistnienia obowiązku objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, w sytuacji, gdy organ egzekucyjny był obowiązany do zbadania czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] jest decyzją ostateczną, 2. art. 33 § 1 pkt 4, pkt 6, pkt 10 w zw. z art. 27c cyt. ustawy, poprzez uznanie za nieuzasadniony zarzut prowadzenia egzekucji względem wierzytelności z rachunków bankowych wchodzących w skład majątku wspólnego zobowiązanego oraz żony B. M. bez wskazania w tytule wykonawczym małżonki, zgodnie z wymogiem przepisu art. 27c cyt. ustawy, 3. art. 31 § 1 i 2 oraz art. 33 pkt 7 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wierzytelność z rachunku bankowego, na którym zostały zgromadzone przychody z prowadzonej działalności gospodarczej stanowią majątek osobisty w sytuacji, gdy ta wierzytelność rachunku bankowego musi być uznana za wchodzącą w skład majątku wspólnego, 4. naruszenie art. 33 § 1 pkt 7 cyt. ustawy, poprzez brak doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 cyt. ustawy, 5. naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 cyt. ustawy i art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie zarzutu prowadzenia egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi w zakresie odsetek za zwłokę w zakresie odsetek od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., w sytuacji, gdy odsetki te nie podlegały naliczeniu zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, z uwagi na okres trwania postępowania kontrolnego przekraczający 6 miesięcy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, przedstawiając na wstępie adekwatne regulacje prawne, w szczególności art. 33 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, tj. nieistnienia obowiązku i braku wymagalności decyzji będącej podstawą prawną obowiązku organ wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 8 grudnia 2016 r. o nr [...] Tym samym decyzja ta stała się ostateczna (nie złożono od niej odwołania w odpowiednim terminie). Zobowiązanie wynikające z tej decyzji stało się wymagalne i wierzyciel był uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego i skierowania go na drogę postępowania egzekucyjnego. Kwestie powoływane przez zobowiązanego, związane z terminem doręczenia przedmiotowej decyzji, podlegają rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu w ramach wniesionej przez zobowiązanego skargi. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej, co do zasady nie wstrzymuje wykonania decyzji. Zatem powyższy zarzut, zgodnie z art. 34 § 1a cyt. ustawy, uznano za niedopuszczalny. Kolejny zarzut z art. 33 § 1 pkt 4, pkt 6, pkt 10 cyt. ustawy, polegający na niedopuszczalności egzekucji z uwagi na błąd co do osoby zobowiązanego oraz niewskazanie w tytule wykonawczym jako zobowiązanego małżonki zobowiązanego, uznano za bezzasadny. Wierzyciel wystawił w niniejszej sprawie tytuły wykonawcze na zobowiązanego wyłącznie na W. M., ponieważ tylko on jest w rozumieniu art. 1a pkt 20 cyt. ustawy zobowiązanym, natomiast nie jest nim jego żona. Odpowiedzialność B. M. za zobowiązanie małżonka wynika z art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego składniki majątkowe, które objęte są odpowiedzialnością podatnika za jego zobowiązania podatkowe, do których może być skierowana egzekucja. Odpowiedzialność ta obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Nie obejmuje ona natomiast majątku odrębnego (osobistego) małżonka podatnika. Organ I instancji słusznie przyjął, iż w sytuacji, gdy egzekucja administracyjna skierowana zostanie do składników majątkowych, które objęte są zakresem stosowania art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest uzasadnione wystawienie tytułu wykonawczego w oparciu o przepis art. 27c ustawy. Odnosząc się do naruszenia art. 31 § 1 i 2 oraz art. 33 pkt 7 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, stwierdzono, że organ I instancji obszernie wyjaśnił oraz poparł dokumentami zgromadzonymi w toku postępowania egzekucyjnego, iż środki przekazane przez banki tytułem realizacji zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, pochodziły z rachunków prowadzonych dla firmy [...] W. W. M.. Środki znajdujące się na tych rachunkach wykorzystywanych dla działalności gospodarczej należy zatem przypisać podmiotowi gospodarczemu [...] W. W. M., który jest podatnikiem podatku od towarów i usług i którego zaległości podatkowe z tego tytułu były egzekwowane. Zajęte rachunki bankowe należały do zobowiązanego i jako takie podlegały egzekucji administracyjnej, co czyni powyższe zarzuty nieuzasadnionymi. Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 cyt. ustawy), o którym mowa w art. 15 § 1. Zgodnie bowiem z tym przepisem oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (tj. Dz. U. z 2017, poz. 131), egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy m.in. należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Taka sytuacja miała natomiast miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż wysokość egzekwowanego zobowiązania podatkowego wynikała z ostatecznej decyzji. Co do zarzutu błędnego naliczenia odsetek za zwłokę, zdaniem organu nie naruszono w tym zakresie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Wprawdzie postępowanie kontrolne trwało powyżej 6 miesięcy, jednak postępowanie kontrolne w zakresie objętym decyzją, prowadzone w związku z podejrzeniem udziału podatnika w grupie podmiotów dokonujących transakcji obrotu paliwami nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wymagało zebrania obszernego materiału dowodowego. W związku z powyższym niezbędne było wystąpienie do kontrahentów o przedłożenie dokumentów w zakresie transakcji przeprowadzonych z firmą W. oraz pozyskanie dowodów z akt postępowania prowadzonego wobec kontrahenta. Ponadto niezbędna była współpraca z Prokuraturą Okręgową w T. celem pozyskania dowodów z akt śledztwa, w tym kopii binarnej dysku zabezpieczonego u zobowiązanego. Konieczne było również zlecenie przeprowadzenia analizy zapisów przedmiotowego dysku. Ponadto kilkukrotnie organ kontroli skarbowej zwracał się do podatnika o przedłożenie kompletnej dokumentacji księgowej. Opóźnienie w zakończeniu postępowania powstało zatem z przyczyn niezależnych od organu. Od powyższego postanowienia zobowiązany złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W oparciu o zarzuty wytoczone uprzednio w zażaleniu wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł na wstępie, że jego zdaniem decyzja będąca podstawą wystawionego tytułu wykonawczego nie została w ogóle doręczona, przez co nie stała się ostateczna. Dalej skarżący wskazał na obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego również na żonę zobowiązanego, co gwarantowałoby jej należytą obronę jej praw. Za nieprawidłowe uznano ponadto zaliczenie środków pochodzących z działalności gospodarczej skarżącego do jego majątku osobistego, podczas gdy zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, środki te wchodzą w skład majątku wspólnego małżonków od chwili ich wpłaty na rachunek któregokolwiek z małżonków. Obowiązek uprzedniego wysłania upomnienia wynika natomiast zdaniem skarżącego z tego, że stanowiąca podstawę egzekucji decyzja nie wskazuje w swojej sentencji kwoty należnej do zapłaty, lecz kwotę zobowiązania podatkowego, które nie są ze sobą tożsame. Ponadto obowiązek ten wynikał również z faktu, że egzekucję skierowano ponadto do majątku B. M., która nie była adresatem decyzji podatkowej. Co do naliczonych odsetek skarżący nie zgodził się z argumentacją organu odwoławczego, gdyż jego zdaniem kilka lakonicznie wskazanych czynności mogło być wykonanych w sześciomiesięcznym terminie. Zdaniem skarżącego, niezwłocznie wykonywał on wezwania organu do przedstawienia dokumentacji i nie utrudniał postępowania. Organ nie wskazał też, czy zaszło opóźnienie w otrzymaniu odpowiedzi od kontrahentów, czy też od prokuratury, co mogłoby uzasadniać zwłokę w zakończeniu postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1370) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. Sąd przychylił się bowiem do argumentacji skarżącego, że niezasadne było prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu egzekucyjnego, w którym nie wskazano żony zobowiązanego. W pierwszym rzędzie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za a wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, przy czym w odniesieniu do osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność ta, stosownie do art. 29 § 1 cyt. ustawy, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Z kolei w myśl art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201) zobowiązanym jest m.in. osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Odpowiedzialność małżonka podatnika z mocy art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej ogranicza się do odpowiedzialności z majątku wspólnego za długi współmałżonka. Zakres majątku odrębnego i majątku wspólnego małżonków określa z kolei art. 41 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 682). Zgodnie natomiast z art. 26 § 1 - § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego sporządzonego według ustalonego w drodze rozporządzenia Ministra Finansów wzoru. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 § 1 cyt. ustawy. Brak chociażby jednego ze wskazanych tam elementów powoduje niedopuszczalność egzekucji. Jednym z tych elementów tytułu wykonawczego jest wskazanie podmiotu, na którego tytuł jest wystawiony i do którego skierowana jest egzekucja administracyjna. Ustawodawca w art. 27 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji używa w tym zakresie sformułowania "wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu". Z powyższych przepisów wynika, że w razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozostaje wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nie ma. Ponieważ współmałżonek podatnika odpowiada za zobowiązanie podatkowe małżonka majątkiem wspólnym, ustawodawca w art. 27c cyt. ustawy ustalił zasadę, że w takim przypadku wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy na oboje małżonków. Oznacza to, że współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe, albowiem nie ciąży na nim wykonanie żadnego prawnego obowiązku ani pieniężnego ani niepieniężnego (wyrok WSA z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Kr 1192/10). Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka-podatnika i ograniczone jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego (wyrok WSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 363/10, wyrok WSA z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/07, wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 146/05). Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego (podatnika) obejmuje jedynie jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli zatem ustawa w art. 27c wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków za zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Tylko przy takim założeniu art. 27c ustawy może w ogóle mieć praktyczne znaczenie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 października 2004 r., I SA/Łd 412/04). W takiej sytuacji przyjmuje się, że nieskierowanie tytułu wykonawczego do współmałżonka podatnika w sposób rażący narusza art. 27 § 1 cyt. ustawy. W opinii Sądu, gdy prowadzona egzekucja dotyczy majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka (odpowiadającego majątkiem wspólnym na zasadzie art. 29 Ordynacji podatkowej), należy wystawić tytuł wykonawczy przeciwko obojgu małżonkom, bowiem tylko wówczas zobowiązany i jego małżonek uprawnieni będą do wnoszenia przewidzianych w ustawie środków zaskarżenia. Wystawienie tytułów wykonawczych na obojga małżonków nie spowoduje natomiast, że małżonek podatnika uzyska status zobowiązanego stając się w pełni zobowiązanym tak jak sam podatnik. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do uchwały SN z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt III CZP 49/02 (OSNC 2003/9/115), że przepis art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma zastosowanie w sytuacji, gdy egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Pogląd ten został ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 335/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 790/06, wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 146/05). Dodatkowo w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 146/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że nieskierowanie tytułu wykonawczego do współmałżonka podatnika w sposób rażący narusza art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podobne stanowisko w tej kwestii zajęła również doktryna uznając, że każde prowadzenie egzekucji przeciwko zobowiązanemu z majątku wspólnego wymaga wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków (A. Cudak "Podmioty legitymowane do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej"; ZNSA, nr 4/2009, str. 18 i nast.). Natomiast WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę na fakt, że w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego, organ egzekucyjny musi dysponować tytułem wykonawczym przeciwko obojgu małżonkom, w przeciwnym bowiem wypadku, małżonek współodpowiedzialny za zaległości podatkowe, którego prawa de facto zostały zajęte przez organ, pozbawiony by został jakiejkolwiek ochrony prawnej (brak gwarancji czynnego uczestnictwa w postępowaniu poprzez doręczanie tytułu wykonawczego, zawiadomień o dokonanych czynnościach, składanie środków zaskarżania). Takie zaś działanie bezwzględnie byłoby działaniem naruszającym standardy gwarancji konstytucyjnych państwa prawa (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Wr 481/10). Argumentację organu egzekucyjnego sprowadzającą się do stwierdzenia, że nie było potrzeby wystawiania tytułu wykonawczego na oboje małżonków, bowiem egzekucję prowadzono z wykorzystaniem środków zgromadzonych na rachunku bankowym firmy skarżącego, uzyskanych w wyniku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, uznać należy za błędne. Jak sam organ wskazał, o tym, co wchodzi w skład majątku wspólnego decyduje brzmienie adekwatnych przepisów. Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. W świetle § 2 do majątku wspólnego należą w szczególności: 1) pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków; 2) dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków; 3) środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków; 4) kwoty składek zewidencjonowanych na subkoncie, o którym mowa w art. 40a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 963, z późn. zm.). Powyższy przepis reguluje zatem wyraźnie zakres majątku wspólnego małżonków i nie pozostawia wątpliwości, że w jego skład wejdą również dochody uzyskiwane z prowadzonej przez małżonka działalności gospodarczej, stanowią one bowiem formę "dochodów z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków", o których mowa w art. 31 § 2 pkt 1. O zaliczeniu tych dochodów do majątku wspólnego zadecydował zatem ustawodawca i małżonkowie, bez zawarcia odpowiedniej umowy majątkowej, nie mają prawa zadecydować o zaliczeniu tych dochodów do majątku odrębnego. Również zatem fakt, że środki pochodzące z działalności gospodarczej zostały wpłacone na taki czy inny rachunek bankowy skarżącego nie może przekreślić powyższej regulacji ustawowej. Nawet, jeżeli zajęty rachunek bankowy służył skarżącemu wyłącznie do rozliczeń związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, to fakt ten nie oznacza, że zgromadzone na tym rachunku środki stanowią jego majątek odrębny. W świetle wskazanych powyżej przepisów wchodzą one w skład małżeńskiej wspólności majątkowej, a co za tym idzie skierowana do nich egzekucja musi się toczyć z poszanowaniem wszelkich zasad egzekucji z majątku wspólnego, w tym art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego naliczania odsetek należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tego artykułu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Jak jednak stanowi art. 24 ust. 6 ww. ustawy, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej wymaga od organów skarbowych i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy te mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronią stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, a dalej niezależny od niej. Natomiast Sąd, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym obowiązku realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (zob. wyrok NSA z 21 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1690/13 oraz wyrok WSA w Krakowie z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/14). W orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów oraz przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08). W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a ustawowa długość postępowania została przekroczona dwukrotnie. W ocenie Sądu, zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. nie uzasadnili rzetelnie i należycie swojego stanowiska, w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Swoje rozstrzygnięcia organy obu instancji oparły bowiem jedynie na dość ogólnikowych wyjaśnieniach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., które w sposób dosłowny zostały przytoczone w uzasadnieniach postanowienia I i II instancji. Organy wskazały w szczególności na wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, konieczność skontaktowania się z kontrahentami skarżącego oraz współpracy z prokuraturą. Sąd nie podważa w tym miejscu zasadności podjętych działań, jednakże wskazuje, że z zaskarżonego postanowienia, ani z postanowienia organu I instancji nie wynika, że czynności te zostały podjęte w odpowiednim terminie i bez zbędnej zwłoki. Nie przedstawiono bowiem chronologii poszczególnych zdarzeń, a z uzasadnienia nie wynika, aby organy orzekające należycie zbadały akta postępowania kontrolnego i dokonały kontroli sprawności prowadzenia tego postępowania według przedstawionych wyżej kryteriów. Sytuacja taka uniemożliwia również Sądowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji koniecznym czyni uchylenie zaskarżonego postanowienia. Reasumując należy stwierdzić, że organ egzekucyjny nie wykazał, aby w rozpoznanej sprawie zastosowanie znajdował art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, sprowadzające się w zasadzie do uzyskania stanowiska Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., nie dało podstaw do zastosowania powyższego przepisu. Pozostałe zarzuty uznano natomiast za niezasadne. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu nieistnienia i braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, wywodzonego przez skarżącego z faktu niedoręczenia mu decyzji podatkowej, będącej podstawą przedmiotowego postępowania egzekucyjnego rację należy przyznać organowi, który uznał powyższy zarzut za niedopuszczalny. Analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie stało się wymagalne. Zgodnie natomiast z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z unormowania tego wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Przez wymagalność decyzji rozumieć należy możliwość jej wykonania, tj. egzekwowania. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. zarówno z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Analizowanie prawidłowości doręczenia tych aktów, oznacza w konsekwencji badanie, czy zobowiązanie w kwocie określonej taką decyzją stało się wymagalne. Tego zaś zabrania organowi egzekucyjnemu przywołany wyżej art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyroki NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3380/14, z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/2008, z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2505/11). Podsumowując, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, który to pogląd został ugruntowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1887/14; z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1032/14; z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08; z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07). Przechodząc do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podkreślić należy, że przepis ten odsyła do art. 15 § 1, który stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Co do zasady wszczęcie postępowania winno być poprzedzone wystosowaniem upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 cyt. ustawy. Od tej reguły przewidziane są jednak odstępstwa. Aktem, który zawiera wyjątki od ogólnej zasady jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2014 r., poz. 1494 z późn. zm.). Jak stanowi § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego wysokość została określona ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...], stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. O tym, że w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie jest konieczne uprzednie wystosowanie upomnienia, konsekwentnie orzekają sądy administracyjne w najnowszych wyrokach (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 360/17, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1569/16, wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1404/16 i z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2074/15 oraz z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3554/15). Ponownie rozpatrując sprawę organ egzekucyjny uwzględni zatem przedstawioną wyżej ocenę prawną w przedmiocie konieczności wystawienia tytułu wykonawczego na nazwisko zobowiązanego oraz jego małżonki oraz zanalizuje zarzut związany z niewłaściwym naliczeniem odsetek poprzez dokonanie w szczególności kontroli terminowości czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania oraz oceny prawidłowego zorganizowania postępowania. W celu rzetelnego dokonania tej analizy organ egzekucyjny zobowiązany będzie zbadać akta postępowania kontrolnego, nie zaś opierać się wyłącznie na ogólnikowych wyjaśnieniach organu. Z powołanych wyżej przyczyn Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 1 cyt. ustawy.