III SA/Gl 944/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita Sędzia NSA Krzysztof Wujek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), po rozpoznaniu zażalenia K.M. (dalej: strona, skarżący, podatnik) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r. w kwocie [...] zł do [...]r. - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W deklaracji VAT-7, złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w C. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r. podatnik wykazał w ostatecznym rozrachunku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 60 dni, przypadającym na [...]r. Postanowieniem z [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., działając na podstawie art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużył termin dokonania tego zwrotu do [...]r. w związku z trwającym postępowaniem celno­skarbowym. Postanowienie to było przedmiotem postępowania zażaleniowego, zakończonego kasacyjnym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. Organ odwoławczy uchylając ww. postanowienie z [...] r. wskazał na brak niezbędnych ustaleń faktycznych pozwalających przyjąć, że samo wszczęcie kontroli celno-skarbowej uprawniało organ do przedłużenia zwrotu podatku. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał postanowienie, którym po raz drugi przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r. do [...] r., a w dniu [...] r. wydał trzecie postanowienie, (w wykonaniu kasacyjnego postanowienia organu podatkowego z [...].) o ponownym przedłużeniu terminu dokonania tego zwrotu do dnia [...]r. Oba te postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. i z [...] r. były przedmiotem postępowań zażaleniowych, zakończonych jednym wspólnym kasacyjnym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. Powodem uchylenia ww. postanowień organu podatkowego pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. oraz przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia był w dalszym ciągu brak uzasadnienia faktycznego, mającego na celu wykazanie istnienia wątpliwości, co do zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r., skutkującego w konsekwencji koniecznością przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji tego zwrotu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w przedmiocie przedłużenia terminu wykazanego przez podatnika zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał czwarte postanowienie z dnia [...] r., przedłużając termin dokonania przedmiotowego zwrotu do [...] r. Natomiast piątym postanowieniem z [...] r., przedłużył termin dokonania tego zwrotu do [...]r. Na skutek przeprowadzonego postępowania zażaleniowego, ww. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., tym razem zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. jednym wspólnym postanowieniem z dnia [...] r., zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który nieprawomocnym wyrokiem w sprawie sygn. III SA/Gl 700/18 oddalił skargę. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. po raz kolejny przedłużył termin dokonania zadeklarowanego przez stronę zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r., wskazując dzień [...] r., jako nowy termin dokonania tego zwrotu. Organ pierwszej instancji powołał się na niezakończoną w wyznaczonym terminie, prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., weryfikację rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r., wymienił podjęte przez ten organ czynności weryfikacyjne oraz wskazał na okoliczności, które świadczą o wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego przez stronę zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. strona zaskarżyła zażaleniem. Strona podniosła, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, przy czym organ ten decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W ocenie strony warunki te nie zostały spełnione, a zaskarżone postanowienie pozostaje w sprzeczności z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz narusza szereg regulacji w tym art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121, art. 122 i art. 125 O.p. Brak wskazania jakichkolwiek nieprawidłowości, narusza zasadę przekonywania oraz obowiązek organów podatkowych do wyjaśnienia stronom (art. 124 O.p.) zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organ pierwszej instancji ponownie powoływał się na trwające postępowanie celno-skarbowe, mimo, że już w dwóch postanowieniach organ odwoławczy jasno stwierdził, że czynność taka nie ma oparcia w obowiązującym prawie. Organ pierwszej instancji podważył autentyczność przeprowadzonych transakcji nie przywołując jednocześnie żadnych nieprawidłowości, bezzasadnie kwestionując transakcje z firmą "A". Bezpodstawnie powołał się na brak informacji zwrotnych od organów, co nie znalazło potwierdzenia w dokumentach, a [...] r. wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC, potwierdzająca zawarte transakcje oraz nie wskazująca żadnych nieprawidłowości z głównym odbiorcą towarów, tj. "B" s.r.o. z C.. Uzupełnienie wniosku SCAC o informacje, do kogo zostały odsprzedane poszczególne części materiału nie może być warunkiem uzasadniającym wydłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż istotą jest potwierdzenie realizacji samej transakcji dostawy towaru do kontrahenta. Organ podatkowy nie wskazał żadnych nadużyć, ani nieprawidłowości. Przeciwko podatnikowi używany jest argument powiązania "B" i "C" z oszustwami karuzelowymi, co nie ma związku ze sprawą, gdyż podatnik nie współpracował z żadną z tych firm, a podmiot, z którym współpracował to "B" s.r.o. Podatnik podkreślił, że działanie organu pierwszej instancji narażają na szkodę nie tylko Skarb Państwa, ale i powoduje u niego wymierne straty finansowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, zaskarżonym postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko. Organ wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 (zdanie pierwsze) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno­skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy). Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi więc o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji obrotu tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podkreślił, że [...] r., a więc przed upływem 60-dniowego terminu zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego K. wszczął wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ten okres. Pismem z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. o wstrzymanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r. na rzecz podatnika, wskazując na prowadzoną kontrolę celno­skarbową oraz konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Przewidywany termin zakończenia weryfikacji wskazano na [...] r. Ponowny, analogiczny wniosek wystosowano pismem z [...] r., w którym wskazano nowy przewidywany termin zakończenia postępowania tj. [...]r. Z kolei, postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Celno-Skarbowego w K. wyznaczył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej za czerwiec na dzień [...] r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na specyficzną pozycję procesową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Będąc, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT "gospodarzem" postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu za czerwiec 2017r., organ ten był uzależniony od wyników postępowania celno-skarbowego, którego nie prowadził, a rozstrzygnięcie co do przedłużenia terminu zwrotu w tym przypadku jest determinowane wynikami innego postępowania oraz materiałami otrzymywanymi od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Pismami z [...] i [...] r. oraz z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. o czynnościach weryfikacyjnych względem krajowych i zagranicznych kontrahentów podatnika oraz o prawdopodobieństwie jego udziału w obrocie w tzw. karuzeli podatkowej. Wskazano na brak kompletnych informacji zwrotnych oraz materiałów i konieczność dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu. Zadeklarowany przez skarżącego zwrot bezpośredni za czerwiec 2017 r. w kwocie [...] zł wynika z wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (walcówka aluminiowa), zafakturowanych przez niego z zastosowaniem preferencyjnej stawki 0% - na rzecz czeskiej firmy "B" s.r.o. z/s w O., zarządzanej przez obywatela Polski – J. L.. Przedmiotowy towar został przez skarżącego nabyty od "A" Sp. z o.o. z/s w K. na podstawie faktur VAT z wykazanym (i uwzględnionym przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r.) podatkiem naliczonym w łącznej kwocie [...] zł. Z zebranej dokumentacji wynika również, że towar odsprzedany podatnikowi w czerwcu 2017r. "A" Sp. z o.o. nabyła od "D" Sp. z o.o. w B., a na poprzednim etapie obrotu pochodził od "E" T. B. w M., "F" Sp. z o.o. w C., "G" Sp. z o.o. w K. oraz "H" Sp. z o.o. Sp. K. w W.. Towar, będący przedmiotem zadeklarowanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz czeskiej firmy "B" s.r.o., podlegał dalszej odsprzedaży do polskiej firmy "I" Sp. z o.o. w W. oraz do czeskiej firmy "C" s.r.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., prowadząc wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r., podjął szereg czynności mających na celu weryfikację prawidłowości tegoż rozliczenia. W ocenie organu odwoławczego całokształt okoliczności faktycznych zasadnie wzbudził u organu prowadzącego wobec podatnika kontrolę celno-skarbową wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r., a co za tym idzie wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego. Okoliczności te, we wzajemnym powiązaniu, są charakterystyczne dla tzw. transakcji karuzelowych, wykorzystywanych dla potrzeb wyłudzania nienależnych zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług. Powzięcie tych wątpliwości było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości, a organ podatkowy nie musi dysponować dowodami wskazującymi na wadliwość wykazania przez podatnika określonych wielkości w deklaracji podatkowej, bowiem w takim wypadku właściwym działaniem byłoby określenie w postępowaniu podatkowym prawidłowej kwoty podatku do zwrotu lub kwoty zobowiązania podatkowego, zamiast kwoty do zwrotu. Z art. 87 ust. 2b ustawy o VAT wynika obowiązek weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, który może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Okoliczności sprawy, tj. brak po stronie kontrahentów jakiegokolwiek zaplecza (stosowanie umów w zakresie usług logistycznych, korzystanie z pośrednictwa firmy spedycyjnej), szybkość transakcji, natychmiastowe płatności pomiędzy kontrahentami, powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami, występowanie w łańcuchu dostaw podmiotów biorących udział w oszustwach karuzelowych, same w sobie nie stanowią oczywiście o naruszeniu prawa przez podatnika, jednakże we wzajemnym powiązaniu ze sobą wzbudzają wątpliwości co do zasadności zwrotu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., posiadając informacje o dokonanych ustaleniach i wątpliwościach Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. co do zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu bezpośredniego podatku, a także o podjętych przez ten organ czynnościach weryfikacyjnych, które jak wynika z kolejnych pism, nie dały jeszcze rezultatu w postaci wiążących i kompletnych informacji zwrotnych, miał prawne i faktyczne podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, albowiem niezbędne było przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji dokonanego w ramach samoobliczenia rozliczeń podatku od towarów i usług za badany miesiąc. W takim stanie faktyczno-prawnym, z uwagi na powzięte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wątpliwości, co do charakteru transakcji generujących wykazany przez podatnika zwrot bezpośredni w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, a także uwzględniając fakt, że podjęte w toku prowadzonej wobec podatnika kontroli celno-skarbowej, czynności weryfikacyjne, nie dały jeszcze rezultatu, na mocy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. prawidłowo przyjął, że zasadność wykazanego zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania. W tym zakresie niewystarczające są dowody przedłożone przez podatnika w toku wspomnianej powyżej kontroli celno-skarbowej, albowiem na tym etapie postępowania nie można ich ocenić bez zebrania innych dowodów w sprawie, w tym dotyczących jego kontrahentów. Tym samym niezbędne było wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia jego weryfikacji. Organ wskazał przy tym na art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w którym prawodawca przewidział, że jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też art. 87 ust. 2a ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie stwarza ryzyka naruszenia praw podatnika w przypadku, gdy korzysta on w sposób prawidłowy i rzetelny z przysługującego mu prawa do uzyskania tegoż zwrotu. Organ odwoławczy podkreślił, że dopuszczone prawem i uzasadnione w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie może być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czy też naruszenie zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.). Okoliczność, że strona nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza automatycznie, że doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania. Organ pierwszej instancji nie naruszył również art. 124 O.p., gdyż w uzasadnieniach weryfikowanych postanowień wskazał okoliczności rodzące wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku oraz na czynności weryfikacyjne podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w ramach kontroli celno-skarbowej, które nie dały jeszcze rezultatu w postaci kompletnego materiału i niezbędnych informacji, a co za tym idzie, na potrzebę dalszej weryfikacji tegoż zwrotu. Regulacje wynikające z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. zostały zatem spełnione. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 122 O.p., zasady prawdy obiektywnej, bowiem postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu wydawane jest na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu, zaś organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Postępowanie o przedłużenie terminu zwrotu nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. Wobec całokształtu przedstawionych powyżej okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, argumentację zażalenia uznano za bezzasadną. Pismem z [...] r. strona zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie następujących przepisów prawa procesowego - art. 120 O.p. - zasady praworządności, - art. 121 O.p. - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, - art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, - art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, - art. 120 w zw. z art. 219 O.p. oraz 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak wskazania istotnych wątpliwości uzasadniających potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku, - art. 274b § 1 O.p. poprzez uznanie, że wymagane jest przedłużenie terminu na prowadzenie czynności sprawdzających. - naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art, 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i uznając zarzuty podniesione w skardze oraz przytoczone w związku z nimi argumenty za bezpodstawne i nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż w niej wskazane. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Sądowa kontrola zaskarżonego aktu przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie narusza prawo. Przedmiotem sporu jest zasadność kolejnego (szóstego) przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za czerwiec 2017r. w kwocie [...] zł do dnia [...]r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednocześnie stosownie do art. 87 ust. 2b ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Należy przy tym podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L06.347.1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku TS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Jak wskazano wyżej, z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. Należy przy tym pamiętać, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady, powinna być interpretowana w sposób ścisły, a stwierdzone naruszenie polegające na wydaniu postanowienia z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., sygn.. I FSK 2018/17). Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. sześciokrotnie, przedłużał postanowieniami termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. Pierwsze postanowienie w tym przedmiocie organ pierwszej instancji wydał [...] r., jednak postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Drugie postanowienie przedłużające termin zwrotu spornej kwoty organ pierwszej instancji wydał [...] r., a trzecie [...] r. Na skutek zażalenia strony, również te postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy dwukrotnie orzekający kasacyjnie, wskazał na brak uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku, którego nie wypełnia samo tylko wszczęcie kontroli celno-skarbowej. Organ pierwszej instancji, co wynika z akt administracyjnych sprawy dopiero [...] r. otrzymał od organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową o przeprowadzonych i prognozowanych przez ten organ czynnościach oraz przypuszczeniach, że strona uczestniczyła w tzw. karuzelowym obrocie towarem. Tymczasem poza sporem jest, że 60 dniowy termin zwrotu podatku wynikający z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. przypadał na dzień [...] r. W tym stanie rzeczy istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o to, jaki jest efekt kasatoryjnego (kasacyjnego) orzeczenia organu drugiej instancji, mocą którego pierwsze, a następnie drugie i trzecie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało uchylone, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C.. Ponadto, pozostają do rozważenia podniesione w skardze zarzuty braku merytorycznego uzasadnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu, co zdaniem strony oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności. Według skarżącej organ odwoławczy utrzymał bowiem w mocy postanowienie organu I instancji mimo, że nie wskazuje ono na istnienie istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, że organy podatkowe, stojąc na straży finansów publicznych są uprawnione przedłużać termin zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Uzasadnia to również wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej, wykluczający nienależne odliczanie kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie jednak istotne jest zachowanie procedury, warunkującej możliwość skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, a ta w ocenie Sądu nie została dochowana. Organ odwoławczy, rozpatrując zażalenie na pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu orzekł kasacyjnie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C.. Istotą takiego rozstrzygnięcia było wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia nieostatecznego. Tym samym, straciło moc wydłużenie do dnia [...] r. terminu zwrotu podatku dokonane na mocy pierwotnego postanowienia organu z [...] r. Jeżeli organ odwoławczy orzeka kasacyjnie, sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, a podatkowy tok instancji rozpoczyna się od początku. W takim przypadku, kolejne postanowienie organu pierwszej instancji nie jest kontynuacją, czy "następcą" poprzedniego, nieostatecznego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W jasny sposób wynika to z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) oraz z art. 233 § 2 O.p. (przepisy te mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie przez wzgląd na treść art. 239 oraz 280 tej ustawy). W polskim porządku normatywnym, obejmującym szeroko rozumiane procesowe prawo podatkowe, kasatoryjne orzeczenie organu odwoławczego jest bowiem konsekwencją szczególnie istotnych uchybień procesowych popełnionych przez organ rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji, skutkujących koniecznością powtórzenia postępowania podatkowego oraz wydania nowego rozstrzygnięcia w sprawie. Jest ono obligatoryjne w przypadku, gdy zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem przepisów o właściwości (por art. 239 w zw. z art. 233 § pkt 2 lit. b) O.p.). Organ odwoławczy może zaś, ale nie musi poprzestać na uchyleniu zaskarżonego postanowienia nieostatecznego i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 O.p.). W obydwu tych sytuacjach, rozstrzygnięcie nieostateczne jest eliminowane z obrotu prawnego, a nie korygowane przez organ odwoławczy ponieważ jego wady są na tyle istotne, że wykluczają dokonanie zmiany w toku instancji. Nowe postanowienie nie jest zaś kontynuacją poprzedniego orzeczenia, stanowi ono natomiast pierwszą wypowiedź organu podatkowego w sprawie. Dlatego właśnie, w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydający swoje orzeczenie w następstwie kasatoryjnego postanowienia organu odwoławczego był związany sześćdziesięciodniowym terminem zawitym, ukształtowanym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji zatem, wobec faktu, że termin zwrotu do dnia jego upływu, tj. [...] r. nie został skutecznie przedłużony, organ zobowiązany był zwrócić podatek w pierwotnym, wykazanym terminie 60 dni. Natomiast późniejsze przedłużenia terminu zwrotu, dokonane kolejnymi postanowieniami nie mogły już odnieść skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu, bowiem nie można przedłużyć terminu, który już upłynął. Zaprezentowane powyżej wskazania dotyczące znaczenia kasacyjnego orzeczenia organu odwoławczego dla oceny tego, czy we właściwym czasie dokonano kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinny być wzięte pod uwagę podczas ponownego rozpatrywania sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wobec stwierdzonej istotnej wady zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia pierwszoinstancyjnego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, polegającej na niezachowaniu nieprzerwanego ciągu przedłużeń terminu liczonego najpóźniej od dnia przewidzianego na dokonanie zwrotu z tym dniem włącznie, niecelowa stała się analiza zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy. Zasądzona kwota [...] zł obejmuje wpis od skargi w wysokości [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17,00 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...] zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozp. Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.(Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm).