III SA/Gl 700/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia WSA Krzysztof Kandut po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...]r. znak: [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w sprawach zażaleń K.M. (strona, skarżący, podatnik) - z [...]r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r. w kwocie [...] zł do [...]r., - z [...]r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r. w kwocie [...] zł do [...]r., utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W deklaracji VAT-7, złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w C. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r. podatnik wykazał w ostatecznym rozrachunku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 60 dni, przypadającym na [...]r. Postanowieniem z [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., działając na podstawie art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużył termin dokonania tegoż zwrotu do [...]r. w związku z trwającym postępowaniem celno­skarbowym. Postanowienie było przedmiotem postępowania zażaleniowego, zakończonego kasacyjnym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. [...]r. wydał postanowienie nr [...], przedłużając termin zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r. do [...]r., a [...]r. postanowienie nr [...] (w wykonaniu kasacyjnego postanowienia organu podatkowego z [...]r.) o ponownym przedłużeniu terminu dokonania tegoż zwrotu do [...]r. Postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] i [...]r. były przedmiotem postępowań zażaleniowych, zakończonych jednym wspólnym kasacyjnym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...]r. nr [...]. Powodem uchylenia postanowień organu podatkowego pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. oraz przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia był brak uzasadnienia faktycznego, mającego na celu wykazanie istnienia wątpliwości, co do zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r., skutkującego w konsekwencji koniecznością przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji tegoż zwrotu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w przedmiocie przedłużenia terminu wykazanego przez podatnika zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał postanowienie z [...]r. nr [...], przedłużając termin dokonania przedmiotowego zwrotu do [...]r. Natomiast wydanym następnie postanowieniem z [...]r. nr [...] przedłużył termin dokonania tegoż zwrotu do [...]r. W obu tych przypadkach organ pierwszej instancji powołał się na niezakończoną w wyznaczonym terminie, prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., weryfikację rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r., wymienił podjęte przez ten organ czynności weryfikacyjne oraz wskazał na okoliczności, które świadczą o wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego przez stronę zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za. Na powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r. do [...]r. podatnik wniósł zażalenie. Strona podnosiła, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, przy czym organ ten decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W ocenie strony warunki te nie zostały spełnione. Postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (wskazane rozstrzygnięcia dotyczą przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2017r.), przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż brak zakończenia postępowania celno-skarbowego nie może być podstawą do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, nie wskazano jakie wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług były powodem przedłużenia terminu zwrotu i na jakiej podstawie organ te wątpliwości powziął. W ocenie strony zaskarżone postanowienie ponownie narusza szereg regulacji w tym art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121, art. 122 i art. 125 O.p. Brak wskazania jakichkolwiek nieprawidłowości, narusza zasadę przekonywania oraz obowiązek organów podatkowych do wyjaśnienia stronom (art. 124 O.p.) zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organ pierwszej instancji ponownie powoływał się na trwające postępowanie celno-skarbowe, prowadzone przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K., mimo że już w dwóch postanowieniach organ odwoławczy jasno stwierdził, że czynność taka nie ma oparcia w obowiązującym prawie. Organ pierwszej instancji podważa autentyczność przeprowadzonych transakcji nie przywołując jednocześnie żadnych nieprawidłowości, bezzasadnie kwestionując transakcje z "A". Bezpodstawnie organ powołuje się na brak informacji zwrotnych od organów, co nie znalazło potwierdzenia w dokumentach, a [...]r. wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC, potwierdzająca zawarte transakcje oraz nie wskazująca żadnych nieprawidłowości z głównym odbiorcą towarów, tj. "B" s.r.o. z Czech. Uzupełnienie wniosku SCAC o informacje, do kogo zostały odsprzedane poszczególne części materiału nie może być warunkiem uzasadniającym wydłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż istotą jest potwierdzenie realizacji samej transakcji dostawy towaru do kontrahenta. Bezpodstawnie organ krytykuje sposób płatności (zapłata tego samego dnia), gdyż jest to powszechnie przyjęta praktyka handlowa. Bez znaczenia dla terminu zwrotu podatku od towarów i usług pozostaje fakt powiązania osobowego strony z "C", z aktualnym prezesem opierając się na nieostatecznej decyzji. Organ podatkowy nie wskazał żadnych nadużyć, ani nieprawidłowości. Przeciwko podatnikowi używany jest argument powiązania "D" i "E" z oszustwami karuzelowymi, co nie ma związku ze sprawą, gdyż podatnik nie współpracował z żadną z tych firm, a podmiot, z którym współpracował to "B" s.r.o. Podatnik podkreślił, że działanie organu pierwszej instancji narażają na szkodę nie tylko Skarb Państwa, ale i powoduje u niego wymierne straty finansowe. Tożsamą co do istoty argumentację zawiera również zażalenie z [...]r. wniesione na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. Organ odwoławczy dokonał analizy stanu faktycznego i mających zastosowanie uregulowań prawnych, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 (zdanie pierwsze) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno­skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy). Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi więc o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyroki: NSA z 5.10.2016r. sygn. akt I FSK 87/15, z 27.03.2015r. sygn. akt I FSK 373/14, WSA w Opolu z 11.10.2017r. sygn. akt I SA/Op 324/17). Niekiedy bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji obrotu tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami (wyroki NSA z 2.03.2016r. sygn. akt I FSK 1957/15, z 18.12.2015r. sygn. akt I FSK 2052/14, z 14.07.2015r. sygn. akt I FSK 341/15). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podkreślił, że [...]r., a więc przed upływem 60-dniowego terminu zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego K. wszczął wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ten okres. Pismem z [...]r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wystąpił o wstrzymanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r. na rzecz podatnika, wskazując na prowadzoną kontrolę celno­skarbową oraz konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Przewidywany termin zakończenia weryfikacji podano na [...]r. Ponowny, analogiczny wniosek wystosowano pismem z [...]r., w którym wskazano nowy przewidywany termin zakończenia postępowania tj. [...]r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na specyficzną pozycję procesową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Będąc, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT "gospodarzem" postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu za czerwiec 2017r., organ ten był uzależniony od wyników postępowania celno-skarbowego, którego nie prowadził, a rozstrzygnięcie co do przedłużenia terminu zwrotu w tym przypadku jest determinowane wynikami innego postępowania oraz materiałami otrzymywanymi od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Pismami z listopada i grudnia 2017r. oraz z stycznia 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. o czynnościach weryfikacyjnych względem krajowych i zagranicznych kontrahentów podatnika oraz o prawdopodobieństwie jego udziału w obrocie w tzw. karuzeli podatkowej, a termin kontroli celno-skarbowej rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r. został przedłużony do [...]r. Wskazano na brak kompletnych informacji zwrotnych oraz materiałów i konieczność uzyskania wiążących informacji w tym zakresie, powiązania strony z prezesem zarządu "C" L.S. (teść), który to podmiot również dokonuje zakupów w "A" Sp. z o.o. i sprzedaży do "B" s.r.o., a odpowiada za przeładunek towarów nabywanych i sprzedawanych przez podatnika, dokonywanie zakupów od podmiotu bez bazy magazynowej, transportowej i osobowej ("A" Sp. z o.o.), natychmiastowe płatności pomiędzy kontrahentami i kierowanie spółką z Czech ("B" s.r.o. główny odbiorca podatnika) przez J.L., zamieszkałego w K., podejrzenia co do udziału podatnika w tzw. transakcjach karuzelowych. Powyższe w łącznym zestawieniu dawało podstawy do stwierdzenia, że zasadność zadeklarowanego przez podatnika zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Powołując się na stanowisko sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT podstawowe zasady dotyczące uzasadnienia faktycznego, o których mowa w art. 210 § 4 O.p., doznają ograniczenia, albowiem organ podatkowy musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości, przemawiające za koniecznością przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji. Z akt sprawy wynika, że zadeklarowany przez podatnika zwrot bezpośredni za czerwiec 2017r. w kwocie [...] zł, wynika zasadniczo z wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (walcówka aluminiowa), fakturowanych przez podatnika, z zastosowaniem preferencyjnej stawki 0%, na rzecz czeskiej firmy "B" s.r.o. w O. zarządzanej przez J.L.. Towar został przez stronę nabyty od "A" Sp. z o.o. na podstawie faktur VAT z wykazanym i uwzględnionym przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r., podatkiem naliczonym w łącznej kwocie [...] zł. Z zebranej dokumentacji wynika również, że towar odsprzedany podatnikowi w czerwcu 2017r. "A" Sp. z o.o. nabyła od "F" Sp. z o.o. w B., a na poprzednim etapie obrotu pochodził od "G" w M., "H" Sp. z o.o. w C., "I" Sp. z o.o. w K. oraz "J" Sp. z o.o. Sp. K. w W. Towar, będący przedmiotem zadeklarowanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz czeskiej firmy "B" s.r.o., podlegał dalszej odsprzedaży do polskiej firmy "K" Sp. z o.o. w W. oraz do czeskiej firmy "E" s.r.o. Przed wydaniem postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego C. z [...]r. (przedłużenia terminu zwrotu podatku za czerwiec 2017r. do [...]r.) oraz października 2017r. (przedłużenia terminu zwrotu tego podatku do [...]r.), wyeliminowanych z obrotu prawnego przez organ podatkowy w trybie art. 233 § 2 O.p. oraz następnie przed wydaniem weryfikowanych w ramach niniejszego postępowania zażaleniowego postanowień organu podatkowego z [...] i [...]r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., prowadząc wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r., podjął szereg czynności mających na celu weryfikację prawidłowości tegoż rozliczenia tj.: - pobrał od podatnika dokumentację i przeprowadził czynności kontrolne - pozyskał dokumentację od bezpośredniego dostawcy podatnika, tj. "A" Sp. z o.o., -wystąpił do administracji czeskiej z wnioskiem SCAC w związku z zadeklarowanymi przez stronę transakcjami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz "B" s.r.o., - w związku z brakiem szczegółowych informacji o translokacji przez "B" s.r.o. towarów zakupionych od podatnika ponownie wystąpił z wnioskiem SCAC do administracji czeskiej, celem dokonania ustaleń następnego ogniwa w łańcuchu firm zaangażowanych w obrót towarem pochodzącym od podatnika, -przeprowadził czynności kontrolne dokumentacji i ewidencji przedłożonych przez "C", w której Prezesem Zarządu był L.S. (teść podatnika), a która to spółka na mocy umowy współpracy w obsłudze logistycznej, odpowiadała za przeładunek i magazynowanie towarów nabytych przez podatnika od "A" Sp. z o.o. i odsprzedanych następnie w ramach WDT do czeskiego kontrahenta "B" s.r.o., -zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z o skonfrontowanie przekazanych faktur i danych z systemu JPK z kontrahentem, - zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. o informacje z czeskiego systemu e-MYTO oraz o weryfikację udokumentowanych przez podatnika transakcji, -zwrócił się z zapytaniem do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o dane z systemu viaTOLL, - przeprowadził czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w "F" Sp. z o.o., tj. dostawcy towarów do "A" Sp. z o.o., która to spółka dokonywała następnie dostaw na rzecz podatnika, - zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o informacje o "K" Sp. z o.o., - zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów będących w posiadaniu "K" Sp. z o.o., a ich przeprowadzenie okazało się niemożliwe z uwagi na brak kontaktu ze spółką, - wezwał prezesa zarządu "K" Sp. z o.o. o udostępnienie dokumentacji i wyjaśnienie zakupu walcówki aluminiowej w czerwcu 2017r., - pozyskał dokumentację od "G", - podjął weryfikację dokumentacji "H" Sp. z o.o., - wezwał "I" Sp. z o.o. oraz jej prezesa zarządu, a także "J" Sp. z o.o. Sp. K., do udostępnienia dokumentacji i złożenia wyjaśnień, - pozyskał dokumentację od "L" Sp. z o.o. (kontrahent "K" Sp. z o.o.), - zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów "I" Sp. z o.o. Dokumenty i informacje pozyskane na skutek opisanych powyżej czynności weryfikacyjnych oraz z dostępnych baz danych, pozwoliły Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego na: - ustalenie części ogniw w łańcuchu firm zaangażowanych w obrót towarami nabytymi przez podatnika od "A" Sp. z o.o. i odsprzedanymi w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów "B" s.r.o., - ustalenie, że "B" s.r.o. sprzedawała przedmiotowy towar do "K" Sp. z o.o. (a więc przynajmniej częściowo towar ten wracał z Czech do Polski) oraz do "E" s.r.o., jednakże brak jest szczegółowych informacji o dalszej translokacji towarów sprzedanych przez podatnika, - stwierdzenie, że w transakcjach uczestniczą czeskie podmioty kierowane przez polskich obywateli oraz że czeskie firmy "B" s.r.o. i "E" s.r.o. brały udział w oszustwach karuzelowych, - ustalenie, że "K" Sp. z o.o. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie tylko od "B" s.r.o., ale i od wspomnianej powyżej "E" s.r.o., - stwierdzenie, że transakcje w analizowanym łańcuchu dostaw realizowane były na przestrzeni najwyżej kilku dni, a płatności pomiędzy kontrahentami dokonywane były natychmiastowo. W ocenie organu odwoławczego całokształt przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych zasadnie wzbudził u organu prowadzącego wobec podatnika kontrolę celno-skarbową wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r., a co za tym idzie wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego. Okoliczności te, we wzajemnym powiązaniu, są charakterystyczne dla tzw. transakcji karuzelowych, wykorzystywanych dla potrzeb wyłudzania nienależnych zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług. Powzięcie tych wątpliwości było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości, a organ podatkowy nie musi dysponować dowodami wskazującymi na wadliwość wykazania przez podatnika określonych wielkości w deklaracji podatkowej, bowiem w takim wypadku właściwym działaniem byłoby określenie w postępowaniu podatkowym prawidłowej kwoty podatku do zwrotu lub kwoty zobowiązania podatkowego, zamiast kwoty do zwrotu. Z art. 87 ust. 2b ustawy o VAT wynika obowiązek weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, który może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji (wyroki: NSA z 11.04.2014r. sygn. akt I FSK 610/13, z 28.03.2014r. sygn. akt I FSK 676/13, WSA w Białymstoku z 19.12.2017r. sygn. akt I SA/Bk 1384/17, WSA w Łodzi z 16.11.2017r. sygn. akt I SA/Łd 710/17). Organ odwoławczy nie dokonując oceny charakteru zadeklarowanych przez podatnika transakcji zakupu i sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, generujących w ostatecznym rozrachunku wykazany zwrot z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r., stwierdził, że całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wykazuje cechy charakterystyczne dla transakcji łańcuchowych typu karuzelowego. Zarówno w świetle przepisów prawa krajowego, jak i unijnego, organy podatkowe mają prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzającej nieprawdę. Dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, konieczne jest wyjaśnienie transakcji wcześniejszych i późniejszych. To dopiero bowiem pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową, czy też ją wykryć (wyroki: NSA z 12.12.2017r. sygn. akt I FSK 435/16, z 12.01.2016r. sygn. akt I FSK 1110/15, WSA w Łodzi z 16.11.2017r. sygn. akt I SA/Łd 710/17). Okoliczności sprawy, tj. brak po stronie kontrahentów jakiegokolwiek zaplecza (stosowanie umów w zakresie usług logistycznych, korzystanie z pośrednictwa firmy spedycyjnej), szybkość transakcji, natychmiastowe płatności pomiędzy kontrahentami, powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami, występowanie w łańcuchu dostaw podmiotów biorących udział w oszustwach karuzelowych, same w sobie nie stanowią oczywiście o naruszeniu prawa przez podatnika. Jednakże we wzajemnym powiązaniu ze sobą wzbudzają wątpliwości co do zasadności tegoż zwrotu. W ocenie organu rozkładanie danego zdarzenia gospodarczego na "czynniki pierwsze" i badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, a stanowisko strony w tym zakresie nie było zasadne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., posiadając informacje o dokonanych ustaleniach i wątpliwościach Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. co do zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu bezpośredniego podatku, a także o podjętych przez ten organ czynnościach weryfikacyjnych, które jak wynika z kolejnych pism, nie dały jeszcze rezultatu w postaci wiążących i kompletnych informacji zwrotnych, miał prawne i faktyczne podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, albowiem niezbędne było przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji dokonanego w ramach samoobliczenia rozliczeń podatku od towarów i usług za badany miesiąc. W takim stanie faktyczno-prawnym, z uwagi na powzięte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wątpliwości, co do charakteru transakcji generujących wykazany przez podatnika zwrot bezpośredni w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, wątpliwości co do zasadności tegoż zwrotu, a także uwzględniając fakt, że podjęte przez wymieniony organ podatkowy, w toku prowadzonej wobec podatnika kontroli celno-skarbowej, czynności weryfikacyjne, nie dały jeszcze rezultatu, na mocy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. zasadnie przyjął, że zasadność wykazanego zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania. W tym zakresie niewystarczające są dowody przedłożone przez podatnika w toku wspomnianej powyżej kontroli celno-skarbowej, albowiem na tym etapie postępowania nie można ich ocenić bez zebrania innych dowodów w sprawie, w tym dotyczących jego kontrahentów. Tym samym niezbędne było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia jego weryfikacji, a stwierdzenie to z uwagi na rodzaj i chronologię czynności podjętych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., ma odniesienie zarówno do zasadności przedłużenia terminu przedmiotowego zwrotu do [...]r., jak i do [...]r. Prawodawca w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewidział, że jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też art. 87 ust. 2a ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie stwarza ryzyka naruszenia praw podatnika w przypadku, gdy korzysta on w sposób prawidłowy i rzetelny z przysługującego mu prawa do uzyskania tegoż zwrotu. Organ odwoławczy podkreślił, że dopuszczone prawem i uzasadnione w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie może być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czy też naruszenie zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.). Okoliczność, że strona nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza automatycznie, że doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania. Organ pierwszej instancji nie naruszył również art. 124 O.p., gdyż w uzasadnieniach weryfikowanych postanowień wskazał okoliczności rodzące wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku oraz na czynności weryfikacyjne podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w ramach kontroli celno-skarbowej, które nie dały jeszcze rezultatu w postaci kompletnego materiału i niezbędnych informacji, a co za tym idzie, na potrzebę dalszej weryfikacji tegoż zwrotu. Regulacje wynikające z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. zostały zatem spełnione. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 122 O.p., zasady prawdy obiektywnej, gdyż postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu wydawane jest na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu, zaś organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Postępowanie o przedłużenie terminu zwrotu nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. (wyrok WSA w Szczecinie z 19.07.2016r. sygn. akt I SA/Sz 4/16). W kontekście całokształtu przedstawionych powyżej okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, argumentację obu zażaleń uznano za bezzasadną. Biorąc pod uwagę wspólny przedmiot zażaleń na dwa odrębne postanowienia organu pierwszej instancji oraz ich tożsamą, organ odwoławczy wydał jedno wspólne postanowienie w drugiej instancji, kierując się zasadą ekonomiki postępowania. Pismem z [...]r. podatnik zaskarżył powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jego uchylenia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu jako niezgodnemu z prawem i naruszającemu słuszny interes prawny skarżącego zarzucono: - naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120 O.p. - zasady praworządności, art. 121 O.p. - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, - art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, - art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. - art. 120 w zw. z art. 219 O.p. oraz 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak wskazania istotnych wątpliwości uzasadniających potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku, - art. 274b § 1 O.p. poprzez uznanie, że wymagane jest przedłużenie terminu na prowadzenie czynności sprawdzających. - naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art, 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania. W uzasadnieniu skargi strona w całości podtrzymała swe stanowisko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.2018.1302 -j.t., dalej: p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonego aktu przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest zasadność przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za czerwiec 2017r. w kwocie [...] zł pierwotnie do [...]r., a następnie do [...]r. Organ odwoławczy wskazał, że ze względu na tożsamość stanu faktycznego, przedstawianej argumentacji oraz ze względu na ekonomikę postępowania oba odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji zostały objęte jednym rozstrzygnięciem. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy podatku z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeśli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, a to zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ podatkowy ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przesłanki do wydania postanowienia w tym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organ podatkowy nie wykazuje w takowym postanowieniu, że zwrot jest niezasadny ani też, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ ma obowiązek wyłącznie wskazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyroki NSA z 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 27.03.2015r. sygn. akt I FSK 373/14, wszystkie powołane dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście Sąd potwierdza regułę, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu muszą być już podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, które nie dały jeszcze rezultatu. ( wyrok WSA w Warszawie z 24.01.2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12). W ocenie Sądu, czynności podejmowane przez organ, wbrew zarzutom skargi wskazują na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej. Przedstawiona w sprawie ocena istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., zaś uzasadnienie postanowienia spełnia wymagania z art. 210 § 4 O.p. Organ pierwszej instancji przekonywująco wskazał na okoliczności świadczące o zaistnieniu potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Słusznie wskazał na powiązana osobowe podatnika z kontrahentami (prezes zarządu "C" to L.S. - teść podatnika), a podmiot ten dokonuje również zakupów w "A" Sp. z o.o. i sprzedaży do "B" Sp. z o.o. oraz odpowiada za przeładunek towarów nabywanych i zbywanych przez podatnika. Zasadnie odwołał się również do ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadzącego postępowanie celno-skarbowe wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r. i wskazanych tam brakach w kompletowaniu informacji o przebiegu transakcji. Jednakże zgromadzony już materiał dowodowy daje podstawę do wątpliwości w zakresie realnego przebiegu transakcji, o czym świadczą ustalenia, że towar odsprzedany podatnikowi w czerwcu 2017r. "A" Sp. z o.o. nabyła od "F" Sp. z o.o. w B., a na poprzednim etapie obrotu pochodził od "G" w M., "H" Sp. z o.o. w C., "I" Sp. z o.o. w K. oraz "J" Sp. z o.o. Sp. K. w W.. Towar, będący przedmiotem zadeklarowanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz czeskiej firmy "B" s.r.o., podlegał dalszej odsprzedaży do polskiej firmy "K" Sp. z o.o. w W. oraz do czeskiej firmy "E" s.r.o. Wobec powyższego należy podzielić pogląd organów podatkowych, oparty na zebranym dotychczas materiale dowodowym, że zachodzą uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu zawieranych transakcji. Jest to wystarczająca przesłanka do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwłaszcza, że przepis ten nie nakłada on na organy podatkowe obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nie musi być poprzedzone rozstrzygnięciem zasadności deklarowanego zwrotu. Nie budzi wątpliwości, że końcowa ocena zasadności zwrotu skarżącemu, uzależniona będzie od weryfikacji nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samą spółkę, ale dotyczy to również kontrahentów uczestniczących w dostawach objętych zakwestionowanymi fakturami. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że zasadność zwrotu podatku naliczonego za czerwiec 2017 r. wymaga zweryfikowania, co w świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT uzasadniało wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest ochrona interesów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Należy w tym miejscu wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valstsieņēmumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika ( www.eur-lex.europa.eu). Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest by przedłużenie odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem. Zatem wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i 191 O.p. stwierdzić należy, że organ wydający postanowienie, wymienione w art. 217 § 2 O.p., ma obowiązek przedstawienia argumentów i ocen, którymi kierował się zajmując określone stanowisko w rozstrzyganej sprawie. Mający w tym przypadku zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 219 O.p., przepis art. 210 § 4 O.p. nakazuje, by uzasadnienie faktyczne zawierało między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienie, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione, istotne dla rozstrzygnięcia, okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ kontroli musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości uzasadniające przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Należy podzielić pogląd Sądu Najwyższego z orzeczenia z 18 stycznia 2005 r. WK 22/04 (OSNKW 2005/3/29), zgodnie z którym art. 7 Konstytucji RP stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zawiera normę zakazującą domniemywania kompetencji takiego organu i tym samym nakazuje, by wszelkie działania organu władzy publicznej były oparte na wyraźnie określonej normie kompetencyjnej. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zawiera taką normę kompetencyjną. Upoważnia naczelnika urzędu skarbowego do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w toku prowadzonej kontroli podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie można organowi podatkowemu zarzucić, że działał bez podstawy prawnej lub z przekroczeniem granic prawa. Oceniając treść przedstawionych w skardze zarzutów należało podzielić pogląd strony skarżącej, że wskazane przez organ okoliczności rozpatrywane pojedynczo nie świadczą o naruszeniu przez spółkę poszczególnych przepisów prawa, jednakże fakt ten nie znosi uprawnień organu do dokonania weryfikacji zasadności zwrotu w kontekście wzajemnych relacji pomiędzy ustalonymi okolicznościami. W sprawie organ podatkowy nie naruszył przywołanych w skardze przepisów postępowania, tym bardziej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zaś uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera przekonującą argumentację na poparcie sentencji rozstrzygnięcia, a to zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe miały podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r., a postanowienie to zostało wydane przed upływem ustawowego terminu zwrotu, co czyni je skutecznym. Zaskarżone orzeczenie, podobnie jak poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest zatem zgodne z prawem i brak podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.