I FSK 1957/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt III SAB/Gl 4/15 w sprawie ze skargi S. P. P. - T. sp. z o.o. z siedzibą w R. na przewlekłe postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od S. P. P. - T. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt III SAB/Gl 4/15, uwzględnił skargę Ś. Sp. z o.o. w R. (dalej zwanego: "Spółka" lub "stroną skarżącą") na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. do załatwienia sprawy w terminie do 30 czerwca 2015 r., a ponadto stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. 2. W uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd I instancji wskazał, że 9 sierpnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wpłynął wniosek Spółki o zwrot w terminie 25 dni kwoty różnicy pomiędzy naliczonym a należnym podatkiem od towarów i usług za lipiec 2013. Spółka załączyła do wniosku deklarację VAT-7 za przedmiotowy okres, w której wykazała kwotę zwrotu VAT wynoszącą 2.266.404 zł. Na podstawie upoważnienia z 20 sierpnia 2013 r., stosownie do art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwanej "O.p."), organ wszczął kontrolę podatkową w zakresie m.in. zasadności deklarowanego zwrotu VAT za ww. okres, wskazując przewidywany termin jej zakończenia na 30 września 2013 r. W toku kontroli organ poddał analizie m.in. rejestr sprzedaży oraz rejestr zakupów za ten okres wraz z dowodami źródłowymi będącymi podstawą dokonanych w nich zapisów. Kolejnymi postanowieniami z dnia 24 września, 26 listopada 2013 r., a następnie z 28 stycznia, 28 marca, 30 czerwca 2014 r. przedłużał termin zwrotu ww. podatku do dnia 29 listopada 2013 r., uzasadniając to koniecznością pozyskania niezbędnych informacji odnośnie kontrahentów skarżącej, tj.: dostawcy towaru (żelazomolibdenu) – firmy V. Sp. z o.o. z S. oraz jedynemu odbiorcy tegoż towaru –czeskiej firmie R. S.E. z siedzibą w Pradze. Ustanowiony przez Spółkę pełnomocnik, pismem z 8 lipca 2014 r., wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 141 § 1 O.p., ponaglenie na przewlekle prowadzenie postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT m.in. za przedmiotowy okres. Postanowieniem z 5 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał ponaglenie za bezzasadne, na co strona złożyła wniosek o usunięcie naruszenia prawa. Postanowieniem z 18 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe rozstrzygnięcie. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na przewlekle prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w sprawie zwrotu podatku VAT za lipiec 2013 r. pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy za dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."), poprzez niezwrócenie kwoty podatku w terminie, mimo że przeprowadzona u podatnika kontrola nie dała podstaw do wstrzymania zwrotu, a ustalenia organów skarbowych w Czechach potwierdziły dokonanie transakcji oraz fakt posiadania przez Spółkę towaru, który został wysłany do kontrahenta zagranicznego; 2) art. 140 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p. poprzez brak precyzyjnego wskazania przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie i kolejne przedłużanie terminu bez wskazania istniejących realnych przeszkód, które pojawiły się w toku postępowania i stanowią podstawę do przedłużenia terminu załatwienia sprawy. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, wskazując na jej bezzasadność. 5. Na rozprawie pełnomocnik Spółki, wnosząc i wywodząc jak w skardze, złożył do akt kolejne zawiadomienie z 27 marca 2015 r., wydane na podstawie art. 284b § 2 O.p., przedłużające termin zakończenia kontroli w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za lipiec 2013 r. – do dnia 30 czerwca 2015 r. 6. Sąd I instancji uwzględniając skargę na wstępie wskazał, że analogiczna sprawa skarżącej Spółki, prowadzona pod sygn. akt III SAB/Gl 6/15, a dotycząca przewlekłego prowadzenia postępowania w zakresie zwrotu VAT za miesiące: sierpień – październik 2013 r., została rozpoznawana przez WSA w Gliwicach 20 maja 2015 r. Odwołując się do stanowiska wypowiedzianego w tymże wyroku, Sąd I instancji stwierdził, że przy badaniu zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego rolą organu jest sprawdzenie transakcji podatnika zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Decyzja o tym czy taki zwrot podlega dodatkowej weryfikacji powinna być podejmowana z rozwagą, albowiem wiąże się z koniecznością wypłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu VAT. Sąd odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego "TSUE") z dnia 10 lipca 2008 r., C-25/07 w sprawie Sosnowska (EU C 2008 395, pkt 27) stwierdził, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Tymczasem, zdaniem Sądu I instancji, organ wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności deklarowanego zwrotu VAT i kolejnymi postanowieniami i zawiadomieniami dokonywał przedłużenia terminu kontroli oraz zwrotu VAT – ostatnio do 30 czerwca 2015 r. – z uwagi na oczekiwanie na wyniki czynności, postępowań, kontroli dokonywanych przez inne organy. Do dnia rozprawy organ nie wydał aktu kończącego własną kontrolę, nie wskazując w odpowiedzi na skargę jakichkolwiek argumentów wskazujących na aktualne prowadzenie konkretnych czynności. Sąd podkreślił, że działania organu ograniczyły się jedynie do wszczęcia kontroli i występowania do innych organów oraz wielokrotnego przedłużenia kontroli i zwrotu. W przedmiotowej sprawie od chwili wszczęcia kontroli do dnia rozprawy upłynęło 18 - 20 miesięcy. Z uwagi na powyższe Sąd I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania w zakresie kontroli zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. nie miało ono jednak zdaniem tego Sądu charakteru rażącego. 7. Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nie dokonanie przez Sąd pierwszej instancji własnej oceny prawnej ustaleń faktycznych poczynionych w związku z rozpoznawaną sprawą i poprzestanie w tym względzie na przytoczeniu oceny wyrażonej przez inny skład orzekający tegoż Sądu w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III SAB/Gl 6/15; 2) art. 149 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek uwzględnienia skargi na bezczynność bez dokonania w uzasadnieniu wyroku analizy przesłanek przedłużenia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT wskazywanych przez organ podatkowy i nie wykazania, że czynności organu podatkowego podejmowane w przedmiotowej sprawie były czynnościami pozornymi, zbędnymi i nieefektywnymi z punktu widzenia realizacji celów prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności żądania zwrotu podatku VAT; 3) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że: a) zasadność przedłużenia zwrotu podatku ograniczona jest tylko do czasu zbadania poprawności dokumentacji podatnika i zweryfikowania transakcji zakupu i sprzedaży u bezpośrednich kontrahentów, natomiast czynności kontrolne podejmowane wobec innych podmiotów odnośnie wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji w celu wyjaśnienia źródła pochodzenia zakupionego towaru już nie dają podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku; b) do zbadania zasadności zwrotu podatku wystarczające jest przeprowadzenie czynności sprawdzających, o których mowa w art. 274c O.p., gdyż weryfikacja, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powinna dotyczyć tylko sprawdzenia transakcji podatnika u jego bezpośrednich kontrahentów - sprzedawcy i nabywcy. W oparciu o powyższe zarzuty zwrócono się o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 9.1. Zgodzić należy się z organem, że doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w niej przepisów postępowania, w szczególności odnoszących się do wymogów uzasadnienia przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego ostatniego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala bowiem poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie sądu pierwszej instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest też niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (vide np. uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1291/10). 9.2. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Gdy organ podejmuje czynności nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy, gdy postępowanie trwało dłużej niż było to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych będących istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca wprawdzie nie określił w jakich sytuacjach można mówić o przewlekłości postępowania. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się jednak, że z przewlekłością postępowania mamy do czynienia, gdy postępowanie jest prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, bądź też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (vide np. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz" pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 69-70 oraz wyrok NSA z 7 marca 2013 r. sygn. akt II OSK 34/13). 9.3. Chcąc ocenić, czy działania organu miały charakter przewlekły należy jednak prześledzić te działania, dokonać oceny czynności podejmowanych przez organ i wskazać dlaczego według Sądu podjęte przez organ działania były opieszałe bądź też nie zmierzały wprost do finalnego załatwienia sprawy. 9.4. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji poza odwołaniem się, jak wskazano, do analogicznej sprawy skarżącej, która była rozpoznawana przez ten Sąd, ale w innym składzie 20 maja 2015 r. w sprawie sygn. akt III SAB/Gl 6/15 i ogólnym stwierdzeniem, że organ występował do innych organów o przeprowadzenie weryfikacji kontrahentów skarżącej, w tym oczekując na zweryfikowanie ich dalszych kontrahentów, nie prześledził konkretnych działań podejmowanych przez organ w tej sprawie i nie wskazał dlaczego uważa, że działania te były przewlekłe, mimo że każdorazowo w postanowieniu o przedłużeniu terminu organ podawał okoliczności uzasadniające jego zdaniem przedłużenie terminu załatwienia sprawy. 9.5. Brak wskazania przez Sąd pierwszej instancji konkretnych czynności podejmowanych przez organ w tej sprawie i oceny tych czynności, pod kątem przesłanek przewlekłości postępowania, skutkuje uznaniem, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie tej doszło do przewlekłości postępowania. Uzasadnienie to nie spełnia wymagań określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznanie przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji, uznając, że w sprawie tej organ dopuścił się przewlekłości, a tym samym ocenę też zasadności zarzutów skargi kasacyjnej organu, co do błędnego uznania, że w sprawie tej doszło do przewlekłości postępowania. 10.1. Trafny jest również zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W myśl tego przepisu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. (...). Termin zwrotu różnicy podatku wynosi 60 dni, a na umotywowany wniosek podatnika i po spełnieniu warunków określonych w ust. 6 art. 87 u.p.t.u. 25 dni, chyba że organ przedłuży termin zwrotu podatku do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika. Ta weryfikacja jak wynika z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. może mieć miejsce w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W sprawie tej weryfikacja rozliczenia podatnika odbywała się w ramach kontroli podatkowej, organ bowiem wszczął kontrolę podatkową w zakresie deklarowanego zwrotu różnicy podatku za wymieniony wyżej okres. Czynności sprawdzające uregulowane zostały w Dziale V O.p. Celem czynności sprawdzających, jak wynika z art. 272 tej ustawy, jest sprawdzenie terminowości składania deklaracji oraz wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów, stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wskazanych wyżej, a także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Czynności sprawdzające należą do wstępnej fazy kontroli podatkowej. Celem ich jest przede wszystkim zbadanie i ustalenie poprawności formalnej dokumentów składanych przez podatników. Mogą one być wykonywane przez organ do czasu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w danej sprawie (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, wyd. UNIMEX s. 1089 i n. ). Kontrola podatkowa uregulowana została w Dziale VI O.p. Celem jej jest, jak wynika z art. 281 § 2 O.p., sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Obowiązki, o których mowa w tym przepisie rozumieć należy szeroko zarówno w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego jak i procedury podatkowej. Kontrola podatkowa przeprowadzana jest z punku widzenia zgodności działania podmiotów kontrolowanych z prawem podatkowym (vide wskazany wyżej Komentarz do O.p., s. 1111). Jak z powyższego wynika cel kontroli podatkowej jest szerszy od czynności sprawdzających. Zgodzić się należy więc z organem, że niekiedy bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami. 11. Wobec powyższego, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.