I SA/Łd 646/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dnia 12 stycznia 2016 r. A spółka z o.o. w Ł. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty) oraz dochodu z tytułu działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE) na podstawie trzech zezwoleń, a także ustalenia, czy spółka może objąć zwolnieniem dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia nr 1, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limit wynikający z Zezwolenia nr 2 i 3. We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym jest ona spółką prawa polskiego należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest produkcja części do urządzeń AGD oraz części dla branży elektro, a od 2010 r. również dla motoryzacji. Wnioskodawca systematycznie rozwija działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej o czym świadczy choćby fakt pozyskiwania przez niego kolejnych zezwoleń strefowych. Wskazano, iż na dzień złożenia przedmiotowego wniosku, strona korzysta ze zwolnienia podatkowego w związku z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie trzech zezwoleń. Pierwsze zezwolenie zostało udzielone wnioskodawcy 7 lipca 2004 r. drugie - 25 lipca 2013 r., a trzecie - 9 czerwca 2015 r. (dalej jako: "zezwolenia"). Zezwolenia dotyczą prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej, określonych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: "PKWiU"). Zezwolenie z 7 lipca 2004 r. na prowadzenie działalności na terenie SSE, zmienione decyzją z [...] 2007 r. w sprawie zmiany zezwolenia z 7 lipca 2004 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz decyzją z dnia [...] 2015 r. przewiduje następujące warunki do prowadzenia działalności: Poniesienie na terenie strefy wydatków inwestycyjnych, rozumianych zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 46 poz. 289 ze zm.) o łącznej wartości 49.000.000 zł w terminie do 31 grudnia 2014 r., z czego 21.805.000 zł w terminie do 31 grudnia 2006 r. Zatrudnienie na terenie strefy docelowo 25 osób do 31 grudnia 2005 r. i utrzymanie tego stanu do 31 grudnia 2010 r. Przestrzeganie Regulaminu Strefy i innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zezwolenie nr 1 udzielone zostało na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w ramach następujących pozycji PKWiU: Opakowania z tworzyw sztucznych (25.22), Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa (25.23), Części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników (34.30), Sprzęt gospodarstwa domowego elektryczny (29.71), Wyroby z tworzyw sztucznych pozostałe (25.24), Płaty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych (25.21), Sprzęt gospodarstwa domowego nieelektryczny (29.72), Komputery i inne maszyny do przetwarzania informacji (30.02), Odbiorniki telewizyjne i radiowe, urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu oraz akcesoria do nich (32.30), Maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (29.56). Zezwolenie z 25 lipca 2013 r. na prowadzenie działalności na terenie SSE przewiduje następujące warunki do prowadzenia działalności: Poniesienie na terenie strefy wydatków inwestycyjnych, rozumianych jako wydatki określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnej stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232 poz. 1548 ze zm.) w wysokości co najmniej 11.000.000 zł w terminie do 31 marca 2015 r. Zwiększenie dotychczasowego zatrudnienia na terenie strefy - kształtującego się na poziomie średnio 183 osób (za okres pełnych 12 miesięcy poprzedzających dzień wydania niniejszego zezwolenia), poprzez zatrudnienie co najmniej 20 nowych pracowników w terminie do 31 grudnia 2015 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie łącznie co najmniej 203 pracowników w terminie do 30 września 2020 r. Zakończenie inwestycji w terminie do 31 grudnia 2015 r. Zezwolenie powyższe udzielone zostało na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach PKWiU: Opakowania z tworzyw sztucznych (22.22.1), Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa, gdzie indziej niesklasyfikowane (22.23.19), Części i akcesoria do pojazdów silnikowych (z wyłączeniem motocykli), gdzie indziej niesklasyfikowane (29.32.30.0), Części pozostałego sprzętu i wyposażenia elektrycznego do pojazdów (29.31.30.0), Części elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, z wyłączeniem części do wentylatorów, okapów wyciągowych i recyrkulacyjnych typu domowego (27.51.30), Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych, gdzie indziej niesklasyfikowane (22.29.2). Kolejne zezwolenie - z 9 czerwca 2015 r. na prowadzenie działalności na terenie SSE przewiduje następujące warunki do prowadzenia działalności: Poniesienie na terenie Strefy wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465, dalej jako "Rozporządzenie"), w wysokości co najmniej 16.000.000 zł w terminie do 31 grudnia 2018 r. Zwiększenie dotychczasowego zatrudnienia kształtującego się na poziomie 252 pracowników, poprzez zatrudnienie przez Przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Strefy, po dniu uzyskania zezwolenia, co najmniej 48 nowych pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2017 r. i utrzymanie na terenie Strefy zatrudnienia na poziomie łącznie co najmniej 300 pracowników do dnia 31 grudnia 2022 r. Zakończenie inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r. Opisane zezwolenie udzielone zostało na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, skreślonych w następujących pozycjach PKWiU: • Opakowania z tworzyw sztucznych (22.22.1), • Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa, gdzie indziej niesklasyfikowane (22.23.19), • Części i akcesoria do pojazdów silnikowych (z wyłączeniem motocykli), gdzie indziej niesklasyfikowane 29.32.30), Części pozostałego sprzętu i wyposażenia elektrycznego do pojazdów (29.31.30), Części elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, z wyłączeniem części do wentylatorów, okapów wyciągowych i recyrkulacyjnych typu domowego (27.51.30), Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych, gdzie indziej niesklasyfikowane (22.29.2). Częścią wspólną dla wskazanych zezwoleń są: • Opakowania z tworzyw sztucznych 125.221 - rodzaj działalności wskazany w zezwoleniu nr 1 oraz opakowania z tworzyw sztucznych (22.22.1) - rodzaj działalności wskazany w zezwoleniu nr 2 i nr 3, • Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa /2S.23/ - rodzaj działalności wskazany w zezwoleniu nr 1 oraz wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa, gdzie indziej niesklasyfikowane (22.23.19) - rodzaj działalności wskazany w zezwoleniu nr 2 i nr 3, • Części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników /34.30/ - rodzaj działalności wskazany w zezwoleniu nr 1 oraz części i akcesoria do pojazdów silnikowych (z wyłączeniem motocykli), gdzie indziej niesklasyfikowane (29.32.30.0) - rodzaj działalności wskazany w zezwoleniu nr 2 i nr 3, • Sprzęt gospodarstwa domowego elektryczny /29.71/- rodzaj działalności wskazany w zezwoleniu nr 1 oraz części elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, z wyłączeniem części do wentylatorów, okapów wyciągowych i recyrkulacyjnych typu domowego (27.51.30) - rodzaj działalności wskazany w zezwoleniu nr 2 i nr 3. Symbole wskazane w zezwoleniach nr 2 i nr 3 różnią się jedynie rozszerzeniami symboli, dotyczą jednak takich samych rodzajów działalności. Symbole wskazane w zezwoleniu nr 1 i w zezwoleniach nr 2 i 3 zostały wskazane według obowiązujących w czasie wydania tych zezwoleń klasyfikacji PKWiU: • klasyfikacja PKWiU 2004 miała zastosowanie do pozycji w zezwoleniu nr 1, • klasyfikacja PKWiU 2008 miała zastosowanie do pozycji w zezwoleniach nr 2 i 3. Symbole w klasyfikacji PKWiU 2004 zostały powiązane z symbolami klasyfikacji PKWiU 2008 za pomocą kluczy przejścia PKWiU 2004-2008 oraz PKWiU 2008-2004. Zostały one opublikowane jako załączniki do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 29 października 2008 r. Klucze przejścia stanowią wskazówkę w zakresie stosowania właściwego symbolu PKWiU, ale nie obejmują wszystkich symboli. Wnioskodawca podkreślił, że żadne z uzyskanych zezwoleń nie zawiera obecnie daty jego obowiązywania, a w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 282, dalej: "ustawa o SSE"), zezwolenia wygasają z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa. Zgodnie z § 1 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie SSE (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1091 ze zm.), SSE obecnie funkcjonuje do 31 grudnia 2026 r. Posiadane przez wnioskodawcę zezwolenia są zatem obecnie ważne do 31 grudnia 2026 r. W związku z posiadaniem zezwoleń, wnioskodawca będzie prowadzić ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczne przyporządkowanie, a także wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych oraz utworzonych nowych miejsc pracy do każdego z zezwoleń. Ewidencja umożliwi rozliczenie wszystkich projektów pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku z realizacją tych projektów, dla celów kalkulacji przysługującego wnioskodawcy limitu pomocy publicznej. W związku z powyżej opisanym stanem faktycznym, strona zadała dwa pytania. Czy dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego CIT (straty) oraz dochodu (straty) uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencją dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich trzech posiadanych przez spółkę zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu CIT? Czy spółka może objąć zwolnieniem z CIT dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej (tj. Zezwolenia nr 1) a po jego wyczerpaniu (wygaśnięciu) kolejno limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie (tj. kolejno Zezwolenia nr 2, Zezwolenia nr 3), tj. bez konieczności przypisywania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE do poszczególnych zezwoleń? W zakresie pytania pierwszego, strona wskazała, że dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych (straty) oraz dochodu (straty) uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, spółka będzie mogła prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich trzech posiadanych przez nią zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu CIT. Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej przez osoby prawne lub osoby fizyczne na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ustawy o SSE, są zwolnione z podatku dochodowego na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony analiza obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej jako: "ustawa o CIT") a w szczególności treści art. 17 ust. 1 pkt. 34 i ust. 4, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 7 ust 4 oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 465, dalej: "Rozporządzenie SSE"), pozwala zauważyć, że w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, podmiot zobowiązany jest wyłączyć odpowiednio przychody oraz koszty działalności strefowej. Prowadzona przez niego ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości. Spółka korzystająca ze zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności inwestycyjnej na terenie SSE powinna móc ustalić sumę kosztów strefowych oraz przychodów strefowych. Dochód podlegający opodatkowaniu oraz zwolniony z opodatkowania wykazywany jest następnie w składanych deklaracjach podatkowych. Strona wskazała, że ani przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE, ani też przepisy ustawy o CIT nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde ze zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. Tym samym podmiot korzystający jednocześnie z kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, uprawniony jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, będąc przy tym uprawnionym do prowadzenia jednej ewidencji i ustalania na jej podstawie dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz dochodu z działalności gospodarczej nie podlegającej zwolnieniu. Zdaniem wnioskodawcy, dla powyższej konkluzji nie ma również znaczenia to, że poszczególne zezwolenia uzyskane przez niego odnoszą się po części do różnych rodzajowo kategorii prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa o CIT wprowadzając podział na działalność opodatkowaną oraz działalność zwolnioną nie nakazuje bowiem dokonania wydzielenia dochodów uzyskanych z poszczególnych rodzajów działalności zwolnionej oraz traktować ich odrębnie. Ponadto, w przypadku wszystkich z posiadanych zezwoleń, Wnioskodawca prowadzi tę samą działalność gospodarczą. Na potwierdzenie przyjętego przez siebie stanowiska, strona przytoczyła szereg sygnatur interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Wśród nich wymienione zostały trzy interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - IPTPB3/423-98/13-3/KJ z dnia 24 lutego 2014 r., IPTPB3/423-367/13-2/MF z dnia 13 grudnia 2013 r. oraz IPTPB3/423-382/13-2/KJ z dnia 15 listopada 2013 r. Wnioskodawca podkreślił również, że analogiczne stanowisko zaprezentowało Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 2267 z dnia 10 maja 2006 r. w sprawie braku jednoznacznych przepisów dotyczących wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej przez przedsiębiorców na terenie specjalnych stref ekonomicznych (znak SPS-023-2267/06). Wskazało tam, że ustawodawca nie zdefiniował, o jak dalekie wyodrębnienie organizacyjne działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej chodzi. W opinii Ministerstwa Finansów, w przypadku prowadzenia działalności również poza terenem danej strefy nie jest konieczne tworzenie wyodrębnionych oddziałów. Organizacyjne wyodrębnienie z osoby prawnej - prowadzącej działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią - jednostki, której wypracowany dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, służy przede wszystkim prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym przedsiębiorca musi zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu. A zatem wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym. Zatem wymogi dotyczące prowadzenia przez przedsiębiorcę stosownej ewidencji rachunkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego mają na celu wyłącznie prawidłowe ustalenie dochodu opodatkowanego oraz dochodu zwolnionego z opodatkowania. Zaprezentowane powyżej stanowisko potwierdza, w ocenie strony, również konstrukcja deklaracji podatkowej CIT-8, w której możliwe jest wyłącznie zaprezentowanie łącznego dochodu lub straty na działalności zwolnionej z opodatkowania (brak jest natomiast możliwości deklarowania dochodów lub strat uzyskanych na każdym z zezwoleń odrębnie). W zakresie pytania drugiego, wnioskodawca podniósł, że skoro zatem przepisy ustawy o CIT, wprowadzając podział na działalność opodatkowaną oraz wyodrębnioną działalność zwolnioną, nie nakazują jednocześnie wydzielać różnych rodzajów działalności zwolnionej i traktować ich odrębnie to tym bardziej nie ma obowiązku wydzielania w ramach działalności zwolnionej dochodów z poszczególnych projektów inwestycyjnych. Obowiązek ustalania odrębnego wyniku podatkowego odnosi się tylko do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i poza nią lub prowadzi działalność niewymienioną w zezwoleniu. Spółka korzystająca natomiast z dwóch zezwoleń uprawniona jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą dwóch limitów pomocy publicznej. Ani przepisy strefowe, ani ustawy o CIT, nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. Dlatego też wnioskodawca uważa, że będzie mógł objąć zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej (tj. zezwolenia nr 1) a po jego wyczerpaniu (wygaśnięciu) kolejno limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie (tj. kolejno zezwolenia nr 2, zezwolenia nr 3). Strona, podobnie jak w przypadku stanowiska dotyczącego pytania pierwszego, wskazała, że w tożsamych stanach faktycznych m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydawał już wcześniej interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego np. w dniu 24 lutego 2014 r. o nr IPTPB3/423-498/13-3/KJ oraz w dniu 24 października 2013 r. o nr IPTPB3/423-302/13-2/PM. W pisemnej interpretacji wydanej w dniu [...] r. Dyrektor Izby skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wskazał, iż stanowisko wnioskodawcy zawarte w rozpatrywanym wniosku jest nieprawidłowe. Cytując szereg regulacji zawartych w ustawie o CIT, przytaczanych również przez stronę we wniosku, podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Organ podniósł, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej. Organ wskazał, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Ma ono bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Podkreślił, że dla każdej strefy odrębnie ustalane są m.in. limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną. Dla zezwoleń udzielanych od 30 grudnia 2008 r. maksymalną intensywność pomocy określa ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. Maksymalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej była i jest zatem uzależniona od miejsca prowadzenia działalności, a zatem także i od tego, na terenie której specjalnej strefy ekonomicznej działalność ta jest prowadzona. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy, dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym a także ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik. Zdaniem organu oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. Nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Niewyodrębnienie przychodów i kosztów w odniesieniu do poszczególnych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Ewidencja ta powinna pozwolić wyodrębnić wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz utworzenie nowych miejsc pracy związanych z każdym zezwoleniem. W rezultacie, operacja ta umożliwi rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującego przedsiębiorcy limitu pomocy publicznej. Ostatecznie organ stwierdził, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Spółka powinna również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała stosowne zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń. Mając na względzie przytoczone powyżej argumenty, organ uznał stanowisko spółki w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty) oraz dochodu z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie trzech zezwoleń oraz ustalenia, czy spółka może objąć zwolnieniem dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia nr 1, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limit wynikający z Zezwolenia nr 2 i 3 za nieprawidłowe. Ponieważ strona nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ w opisanej interpretacji, wezwała go do usunięcia naruszenia prawa, powtarzając w uzasadnieniu stanowisko zawarte we wniosku interpretacyjnym. Po zapoznaniu się z argumentacją zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności regulacji zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 oraz w zw. z art, 9 ust. 1 ustawy o CIT poprzez dokonanie błędnej interpretacji, iż nie jest możliwe prowadzenia jednej wspólnej ewidencji dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich trzech posiadanych zezwoleń oraz odrębnej ewidencji dla działalności podlegającej opodatkowaniu CIT oraz poprzez dokonanie błędnej interpretacji, iż nie jest możliwe objęcie zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej (tj. Zezwolenia nr 1), a po jego wyczerpaniu (wygaśnięciu) kolejno limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie (tj. kolejno Zezwolenia nr 2 oraz Zezwolenia nr 3), tj. bez konieczności przypisywania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE do poszczególnych zezwoleń oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako: "o.p.") w związku z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest sposób rozliczania przychodów i kosztów z działalności wykonywanej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie trzech zezwoleń, w kontekście uprawnienia do korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. 2015, pozycja 282 - dalej jako: "u.s.s.e."), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie, o którym mowa w ust.1 pkt 34 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust.4 ustawy o CIT). Zasady prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz przesłanki uzyskania pomocy publicznej dla przedsiębiorcy reguluje cytowana już ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych oraz przepisy rozporządzeń wykonawczych. W myśl artykułu 16 ust. 1 i ust. 4 u.s.s.e., podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, udzielane przez Ministra Gospodarki. Natomiast w myśl art. 12 ust.1 niniejszej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie bezsporny jest przedmiotowy charakter zwolnienia, który odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, jak również to, że działalność prowadzona jest w określonym miejscu i w ramach uzyskanego zezwolenia, a przedsiębiorca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art.9 ust. 1 ustawy o CIT. Niesporne pomiędzy stronami jest także to, że nie została prawnie uregulowana sytuacja, gdy podmiot gospodarczy prowadzi działalność na terenie strefy ekonomicznej w oparciu o więcej niż jedno zezwolenie. Wprawdzie w przepisach strefowych ustawodawca posługuje się pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Jednocześnie brak przepisu wskazującego jak rozliczać przychody i koszty, a także jak korzystać ze zwolnienia podatkowego w takiej sytuacji. Pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu kosztów nowej inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy. Przez nowe inwestycje rozumie się nie tylko inwestycje w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegające na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, ale też wprowadzenie nowych dodatkowych produktów, zasadniczą zmianę procesu produkcyjnego, a także nabycie przedsiębiorstwa w stanie likwidacji. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jednego przedsiębiorcę przy użyciu tych samych środków trwałych i przy zatrudnieniu tych samych pracowników. W ocenie sądu, stanowisko Ministra Finansów dotyczące obowiązku odrębnego rozliczania wysokości pomocy publicznej, co do każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, a w tym celu odrębnego ustalania dochodu i poniesionej straty w odniesieniu do każdego zezwolenia, nie znajduje uzasadnienia w obecnym stanie prawnym. Konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia wynika z przepisu § 5 ust. 5 rozporządzenia z 2008 r., ale dotyczy to wyłącznie przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. Nieuprawnione jest również stwierdzenie organu, że z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, gdyż powołany przepis nakłada wyłącznie obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, nie zobowiązuje natomiast do prowadzenia odrębnej ewidencji umożliwiającej odrębne ustalenie wyniku finansowego w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej przez osoby prawne lub osoby fizyczne na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ustawy o SSE, są zwolnione z podatku dochodowego na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei z art. 17 ust. 1 pkt. 34 i ust. 4 ustawy o CIT wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie określonym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym zwolnienie to dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. W kwestii obliczenia podstawy opodatkowania art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeśli dochody z tych źródeł są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zwolnionego spod opodatkowania. Ponadto, w myśl art. 7 ust 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu. Zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 465), zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzana na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia odpisów amortyzacyjnych. Strona prawidłowo wskazała, że dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych (straty) oraz dochodu (straty) uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, spółka będzie mogła prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich trzech posiadanych przez nią zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu CIT. Strona zasadnie również przyjęła, że ani przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE, ani też przepisy ustawy o CIT nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde ze zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. Tym samym podmiot korzystający jednocześnie z kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, uprawniony jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, będąc przy tym uprawnionym do prowadzenia jednej ewidencji i ustalania na jej podstawie dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz dochodu z działalności gospodarczej nie podlegającej zwolnieniu. Zatem zdaniem sądu rozpoznającego przedmiotowa sprawę, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, należy przyznać rację skarżącej spółce, iż to Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 oraz w zw. z art.9 ust.1 ustawy o CIT, w zw. z § 3 ust.1 i 4 oraz § 5 ust.1 i 5 powoływanego rozporządzenia z 2008 r. W ocenie sądu zasadny jest również zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez podważenie zasady zaufania do organów podatkowych. Minister Finansów wydał w analogicznych stanach faktycznych i prawnych szereg interpretacji indywidualnych, przyznając, że określone we wnioskach interpretacyjnych stanowisko podatnika jest prawidłowe i znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawnych. Obowiązkiem organu jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe (art.14a o.p.). Akceptowanie korzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do sumy limitów pomocy publicznej wynikającej z wszystkich posiadanych zezwoleń na terenie SSE i odnoszenia go do dochodu z całej działalności wykonywanej na podstawie tych zezwoleń, było powszechne, o czym świadczy znaczna ilość interpretacji uznających słuszność stanowiska wnioskodawców. W takiej sytuacji, uznając dotychczas prezentowany pogląd za nieprawidłowy, Minister Finansów powinien zmienić wydaną interpretację, w oparciu o przepis art.14e o.p., a także, zgodnie z zasadą zaufania, wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Biorąc powyższe pod uwagę sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak sentencji. mko