I FSK 102/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 376/16 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 10 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 10 lutego 2016 r. nr [...], 1) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz M. Sp. z o. o. w S. kwotę 32.499 (słownie: trzydzieści dwa tysiące czterysta dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 376/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – M. [...] sp. z o.o. w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku ("Dyrektor IS") z 10 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. 2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. 2.1. Decyzją z 30 października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") w sposób odmienny niż zadeklarowany przez Skarżącą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. 2.2. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z 10 lutego 2016 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wskazał, że 14 listopada 2012 r. Skarżąca zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej, a już w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. wykazała podatek naliczony z tytułu nabycia ciągników siodłowych, naczep i usług transportowych (łącznie 659.777 zł) wynikający z faktur wystawionych jedynie przez K. sp. z o.o. w A. ("K."). Obie spółki prowadziły działalność gospodarczą pod tym samym adresem. Z zeznań G. F. (prezes zarządu K.) wynikało, że spółka ta na zlecenie Skarżącej wyszukiwała samochód, który następnie kupowała i sprzedawała Skarżącej. K. zajmowała się transportem samochodu do klienta korzystając z usług firmy transportowej A. K. lub bezpośrednio kierowców. A. K., przesłuchany jako świadek nie potwierdził, aby jego firma wykonywała przewóz na rzecz K. Jak wyjaśnił, na polecenie G. F. wystawiał faktury dokumentujące taki przewóz, za które otrzymywał płatności. Po potrąceniu podatku zwracał otrzymane kwoty G. F. lub jego żonie. Przewozu pojazdów na rzecz K. lub G. F. nie potwierdzili również przesłuchani kierowcy. Zdaniem Dyrektora IS usługi transportu na rzecz K. nie zostały więc wykonane, a w rezultacie faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro zaś dostawy naczep i ciągników na rzecz Skarżącej nie miały faktycznie miejsca, to Skarżąca nie dysponowała towarem ujętym w fakturach sprzedaży wystawionych przez nią na rzecz UAB A., UAB A. [...], L. [...] i Y. A. Odwołując się do materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną Dyrektor IS wskazał, że dążąc do wyłudzenia przez UAB A. zwrotu podatku VAT na Litwie, D. K. wciągnął do łańcuszka podmioty zarejestrowane w Polsce, w tym Skarżącą – przygotowywał fikcyjne dokumenty sprzedaży przez nią ciągników do UAB A. Wniosek specjalisty Państwowej Inspekcji Podatkowej Powiatu K. zawiera konkluzję, iż operacje gospodarcze zarejestrowane w fakturach sporządzonych przez Skarżącą na rzecz UAB A. nie odbyły się albo nie odbyły się w warunkach i okolicznościach wskazanych w fakturach VAT. Ustalono też, że L. P. (jako prezes Skarżącej spółki oraz dyrektor litewskiej firmy UAB A. T.) uczestniczył w łańcuszku podmiotów wyłudzających podatek VAT poprzez wystawianie i posługiwanie się fikcyjnymi fakturami. Organ odwoławczy stwierdził, że faktura nieodzwierciedlająca zdarzenia gospodarczego dokonanego pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie, nie może rodzić skutków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Prezes Skarżącej miał pełną świadomość przestępczego procederu dotyczącego uszczuplenia należności publicznoprawnych w ramach działalności tej spółki. Wiedział, że faktury, którymi posługiwała się Skarżąca były nierzetelne. W takiej zaś sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS wyjaśnił, że wyłączenie prawa strony do wglądu w akta sprawy na podstawie art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) – dalej "O.p.", nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 tej ustawy. Jego zdaniem Dyrektor UKS wydał decyzję w terminie wyznaczonym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ("GIKS"), a jej późniejsze doręczenie nie miało przy tym znaczenia. 3. W skardze złożonej do WSA Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji. Zarzuciła naruszenie (1) art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p., kwestionując ustalenie, że zawarte przez nią transakcje były fikcyjne oraz podnosząc brak ustaleń co do zachowania przez nią należytej staranności; (2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zarzucając przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; (3) art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne; (4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553) – dalej "u.k.s.", z uwagi na wydanie przez Dyrektora UKS decyzji z uchybieniem terminu załatwienia sprawy; (5) błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 10 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"; (6) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 10 lutego 2016 r. 4. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.". Powołując się na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. WSA wywiódł, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, aczkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa, na co zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez K. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W sposób bezsporny ustalono, że K., jedyny sprzedawca ciągników siodłowych i naczep do Skarżącej, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu tymi pojazdami. Zeznania G. F. o wyszukiwaniu, kupowaniu i następnie sprzedaży oraz transporcie pojazdów na rzecz Skarżącej nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, w szczególności w zeznaniach A. K. i kierowców. Wprawdzie część kierowców zeznała, że przewozili ciągniki z Litwy do Polski, ale na zlecenie własnych pracodawców, a nie K. lub G. F. WSA zaznaczył, iż ustalenia organów skarbowych znalazły potwierdzenie w informacjach uzyskanych przez Prokuraturę Apelacyjną Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji oraz Państwową Inspekcję Podatkową na Litwie. Zdaniem WSA wskazane przez Skarżącą pismo Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z 2 lipca 2015 r. nie dokumentuje możliwości legalnej sprzedaży Skarżącej pojazdów przez K. W piśmie tym wskazano numery rejestracyjne pojazdów, które przekraczały granicę polsko-litewską w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. (ostatnio 4 grudnia 2012 r.), a K. sprzedała Skarżącej pojazdy 10 i 19 grudnia 2012 r. oraz w styczniu 2013 r. Skarżąca zaś z minimalną marżą odsprzedawała pojazdy swoim kontrahentom w tej samej dacie, w której rzekomo pojazdy te nabywała od K. W ocenie WSA na uwzględnienie zasługiwało zatem stanowisko organu, że występował łańcuch podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu pojazdami, celem wyłudzenia zwrotu VAT. Odsprzedaż przez Skarżącą pojazdów podmiotom na Litwie i Białorusi (w ramach WTD lub eksportu) w tym samym dniu i z minimalną marżą wskazuje, że Skarżąca, której prezesem jest obywatel Litwy, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami ciężarowymi. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca poszukiwała innych korzystniejszych cenowo dostawców pojazdów oraz innych nabywców pojazdów. Rzeczywistym celem podejmowanych czynności nie było uzyskanie zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej lecz korzyści wynikającej z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od K. WSA podkreślił, iż w tej sprawie organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności gospodarczych, a zatem nie można mówić o dobrej lub złej wierze osoby, która wystawia puste faktury VAT. Tym samym zbędnym było ustalanie należytej staranności przy sprawdzaniu przez Skarżącą kontrahentów. Wykazano bowiem, iż nie było obrotu pomiędzy podmiotami widniejącymi w zakwestionowanych fakturach. W ocenie WSA nie doszło więc do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Księgi podatkowe Skarżącej były nierzetelne w zakresie, w jakim ujęto w nich faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazanie w skardze, że przez załatwienie sprawy należy rozumieć dzień doręczenia Skarżącej decyzji organu pierwszej instancji nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Upływ terminu załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego możliwości orzekania w sprawie, ani też nie powoduje wadliwości wydanej w takim postępowaniu decyzji. 5. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 5.1. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 5.1.1. art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. wprost poprzez: – uznanie przez WSA, iż ustalenia faktyczne poczynione przez organ są prawidłowe, tj. uznanie, że transakcje dokonywane pomiędzy Skarżącą a K. nie miały faktycznie miejsca, podczas gdy Skarżąca dokonała nabycia i odbioru towarów handlowych, czego potwierdzeniem są faktury VAT oraz dokonała zapłaty na rzecz wskazanych podmiotów co jednoznacznie potwierdza całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; – uznanie przez WSA, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz UAB A., UAB A. [...], L. [...] i Y. A. nie miały faktycznie miejsca; – pominięcie przez WSA faktu, iż organ zaniechał ustalenia, czy zarząd Skarżącej dochował należytej staranności przy sprawdzaniu swoich kontrahentów, w szczególności czy Skarżąca podjęła racjonalne czynności celem weryfikacji K.; – uznanie przez WSA, że właściwym jest oparcie rozstrzygnięcia wydanego przez organ na materiałach dowodowych pochodzących z odrębnych postępowań, a następne wyłączenie jawność tychże materiałów co uniemożliwiło Skarżącej pełne odniesienie się do ich treści; Materiał dowodowy w sprawie powinien zostać zebrany i w sposób wyczerpujący przeanalizowany przy odniesieniu się bezpośrednio do całości tego materiału. Faktyczne utrzymanie przez WSA w mocy rozstrzygnięcia organu, pomimo zgromadzenia dowodów potwierdzających stanowisko Skarżącej stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania. 5.1.2. art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 193 § 1, art. 193 § 2 i art. 193 § 4 O.p. przez uznanie, ze księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach Skarżącej opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie. 5.1.3. Naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 31 ust. 1 u.k.s. przez uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji została wprowadzona do obrotu prawnego we właściwym terminie, podczas gdy decyzja ta została wydana z uchybieniem terminu do załatwienia sprawy wyznaczonego przez GIKS postanowieniem z 14 sierpnia 2015 r. nr [...], tj. do 30 października 2015 r. 5.2. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 5.2.1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną ich wykładnię, tj. – faktyczne pozbawienie "Skarżącego" prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur otrzymanych przez Skarżącą od K., podczas gdy dokumentowały one dostawę towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi i jako takie powinny stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT przez "Skarżącego". – zaburzenie zasady neutralności dla działalności przedsiębiorcy poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT, z faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącej, za wykonane dostawy towarów na rzecz "Skarżącego "działającego w dobrej wierze, podczas gdy organy podatkowe nie mogą ingerować w prawo podatnika do odliczenia podatku VAT bez wykazania złej wiary podatnika; 5.2.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez jego zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez Skarżącą są fakturami, które nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiście wykonane dostawy i winny być uznane przez WSA jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia lub zwrotu podatku należnego. Uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez K. za dostawę ciągników siodłowych podczas, gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze potwierdzone zgromadzonymi dokumentami i dokonaniem zapłaty na rzecz ww. kontrahenta uprawniały Skarżącą do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach otrzymanych od K. W związku z tym organ powinien potwierdzić prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego jednocześnie uznając prawidłowość jej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 7.2. Skargę kasacyjną Skarżącej należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. 7.3. W ramach każdego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów jako naruszony przepis postępowania wskazano art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednakże, w skardze kasacyjnej nie wskazano wymogów wynikających z powyższego przepisu, którym uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada – w ogóle nie przedstawiono argumentacji, która nawiązywałaby do tych wymogów. W świetle art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym podstawy kasacyjne, a tym samym zarzuty, powinny być uzasadnione, nie jest wystarczające samo wskazanie przepisu jako naruszonego w "zbitce" z innymi przepisami, których naruszenie miałoby być spowodowane wadliwością ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia oraz ocen dotyczących wykładni i zastosowania prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie podaje się więc kontroli kasacyjnej. 7.4. Taką samą wadą – brakiem uzasadnienia – obarczony jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., będący elementem zarzutu opisanego w pkt 5.1.1. niniejszego uzasadnienia. Przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponieważ także w tym przypadku autor skargi kasacyjnej ograniczył się do wskazania przepisu jako naruszonego przez WSA, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić zasadności tego zarzutu. 7.5. Nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 31 ust. 1 u.k.s. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatrywał w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja Dyrektora UKS wprowadzona została do obrotu prawnego we właściwym terminie, chociaż wydano ją z uchybieniem terminu załatwienia sprawy, wyznaczonego przez GIKS. Postanowieniem z 14 sierpnia 2015 r. GIKS za uzasadnione uznał ponaglenie Skarżącej na niezałatwienie sprawy w terminie, złożone w prowadzonym wobec niej postępowaniu kontrolnym, a także na 30 października 2015 r. wyznaczył termin załatwienia sprawy przez Dyrektora UKS. Omawiany zarzut tworzy istocie przypadkowa "zbitka" przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej, nieprzystająca do jego treści. Autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby wykazania, w jaki sposób niezałatwienie w terminie sprawy przez Dyrektora UKS miałoby spowodować naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s., który to przepis wskazuje GIKS jako organ kontroli skarbowej; art. 10 ust. 1 pkt 2 u.k.s., powierzającego GIKS nadzór nad działalnością dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, czy też art. 31 ust. 1 u.k.s., zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił też, w kontekście uchybienia terminu załatwienia sprawy, zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. W uzasadnieniu omawianego zarzutu powołano się dodatkowo na dotyczące terminów załatwiania spraw art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego załatwienie sprawy w postępowaniu kontrolnym, na gruncie Ordynacji podatkowej traktowanym jak postepowanie podatkowe (art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.), wymaga doręczenia stronie rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie (decyzji). Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej powołując się na orzecznictwo, dopóki decyzja nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Dopiero doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego, co uprawnionym czyni wniosek, że sprawa została załatwiona. Czym innym jest natomiast wywiązanie się przez organ podatkowy z obowiązku wydania zrealizowania czynności zmierzających do załatwienia sprawy, a mianowicie wydania decyzji rozumianego jako jej sporządzenie i podjęcie działań w celu jej zakomunikowania (doręczenia) adresatowi. Tym niemniej terminy załatwiania sprawy określone w art. 139 i art. 140 O.p. mają charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe. Rację ma więc Sąd pierwszej instancji twierdząc, że upływ tych terminów nie pozbawia organu podatkowego możliwości orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem. Procesowy charakter przepisów regulujących terminy załatwiania spraw przez organy podatkowe powoduje, że zarzut naruszenia tych przepisów może być uznany za skuteczny, jeżeli zostanie wykazane, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako rozstrzygnięcie tejże sprawy. Tego zaś autor skargi kasacyjnej nie wykazał podnosząc jedynie uniemożliwienie Skarżącej uzyskania zwrotu podatku i spowodowane tym utrudnienie prowadzenia działalności gospodarczej. 7.6. Zarzutem, którego zasadność przesądziła o uwzględnieniu skargi kasacyjnej, a przy tym zakreśliła zakres dalszej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest częściowa zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu tego zarzutu odwołano się również do art. 122 O.p. Skarżąca podkreśla, iż organy podatkowe oparły się wyłącznie na dowodach uzyskanych z innych postępowań, nieposiadających bezpośredniego związku z okolicznościami, w jakich prowadziła ona działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącej, wprawdzie art. 181 O.p. zezwala na wykorzystanie dowodu z innego postępowania, ale "czynność taka powinna mieć charakter wyjątkowy a dowód powinien być użyty jedynie pomocniczo". Twierdzenie to nie jest zasadne. Przepis art. 181 O.p. nie stwarza podstaw do pomniejszania znaczenia dowodów uzyskanych w innym postępowaniu. Podstaw do takiego wartościowania dowodów nie daje też art. 180 § 1 O.p., nakazujący jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wszystkie dowody składające się na materiał dowodowy danej sprawy podlegają ocenie we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co pozwala ustalić stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednakże rację ma autor skargi kasacyjnej, iż zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji wnioski organów podatkowych, że wszystkie zawarte przez Skarżącą transakcje zakupu i sprzedaży pojazdów w rzeczywistości nie zostały dokonane (miały charakter fikcyjny) nie znajdują dostatecznego oparcia w materiale dowodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. U źródła powyższych wniosków leży ustalenie, że w rzeczywistości nie zostały zrealizowane usługi transportowe na rzecz K., która to spółka – jak zeznał prezes jej zarządu G. F. – na zlecenie Skarżącej miała wyszukiwać pojazdy, nabywać je i sprzedawać Skarżącej oraz zajmować się transportem pojazdu do klienta. Zdaniem organów podatkowych, skoro usługi transportu na rzecz K. nie były wykonane, to tym samym spółka ta nie dysponowała pojazdami, które mogła sprzedać Skarżącej, dla której zgodnie z fakturami była jedynym dostawcą naczep i ciągników. W konsekwencji Skarżąca nie mogła pojazdów tych sprzedać firmom litewskim (UAB A. i UAB A. [...]) oraz firmie z Białorusi (L. [...]) i firmie z Turkmenistanu (Y. A.). Uzasadniając ustalenie, że usługi transportowe na rzecz K. nie zostały wykonane, organy podatkowe odwołały się do zeznań osób, które usługi te miały wykonywać. Osoby te nie potwierdziły realizacji przewozów na rzecz K. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wysnuty na tej tylko podstawie wniosek, że K. nie dysponowała pojazdami, które mogła Skarżącej sprzedać, jest zbyt daleko idący. Zauważyć bowiem należy, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec K. organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie od 1 sierpnia do 31 grudnia 2012 r. przez przejście graniczne w B. wjechały "środki transportu" o podanych numerach rejestracyjnych. Wynika to z pisma Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z 2 lipca 2013 r. (k. 84), stanowiącego odpowiedź na pismo Dyrektora UKS z 19 czerwca 2013 r. (k. 85), w którym podał on numery rejestracyjne pojazdów wynikające z przedłożonych przez K. (k. 93-95) wydruków ViaTOOL. Pomimo podjętych prób, organ kontroli skarbowej nie powiązał tych numerów rejestracyjnych z konkretnymi pojazdami, jako że w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej i przez nią posługiwano się numerami VIN pojazdów. Jak słusznie podniosła Skarżąca, z informacji Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wynika, że powiązanie numeru rejestracyjnego pojazdu z numerem VIN jest możliwe w oparciu o CEPiK. Informacja ta nie była weryfikowana. Organ kontroli skarbowej nie zwracał się do Skarżącej o udzielenie informacji w powyższym zakresie, tj. o numerach rejestracyjnych nabywanych i sprzedawanych pojazdów. Nie zwracał się zresztą do Skarżącej o udzielenie jakichkolwiek wyjaśnień. Natomiast twierdzenie WSA, że skoro ostatni samochód wjechał do Polski 4 grudnia 2012 r. to nie mógł być przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącej dokonanej przez K. 10 i 19 grudnia 2012 r. oraz w styczniu 2013 r., opiera się w istocie na założeniu, że pojazdy sprzedawane były Skarżącej w dniu ich przywozu do Polski. Zauważyć też należy, że niektóre z pojazdów o numerach VIN podanych w zakwestionowanych fakturach sprzedaży i zakupu K. miała nabyć od firmy W. [...], choć także te pojazdy, jak zeznał G. F., transportować miała firma A. K. i kierowcy (działający na zlecenie lub bez umowy). Podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie twierdzi, że zakwestionowane faktury wystawione przez K. na Skarżącej tytułem sprzedaży pojazdów i usług transportowych dokumentowały rzeczywiste transakcje. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny, że Skarżąca nie mogła nabyć od K. pojazdów wymienionych w zakwestionowanych fakturach tej spółki z tego tylko względu, że firma i kierowcy wskazani przez G. F. nie świadczyli na rzecz K. usług transportowych. Rację ma też Skarżąca podnosząc brak oparcia w materiale dowodowym sprawy ustaleń faktycznych dotyczących transakcji sprzedaży przez nią pojazdów firmom UAB A., UAB A. [...], L. [...] i Y. A. Jak wskazano wyżej, wniosek o fikcyjnym charakterze tych transakcji organy podatkowe wywiodły z okoliczności, że pojazdów, które miały być przedmiotem sprzedaży, Skarżąca nie nabyła od jedynego dostawcy, którego fakturami dysponowała, tj. K. W tym zakresie także nie występowano do Skarżącej o jakiekolwiek wyjaśnienia i dokumenty oraz nie badano, czy pojazdy te opuściły terytorium Polski, a przecież transakcje z firmami z Litwy były wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, natomiast transakcje z firmą z Białorusi oraz z firmą z Turkmenistanu stanowiły eksport. Organy podatkowe odwołały się do ustaleń litewskich organów podatkowych, dotyczących UAB A., a zatem tylko jednej z firm, na rzecz których Skarżąca wystawiła faktury. Przytoczone przez Dyrektora IS ustalenie zawarte we wniosku specjalisty Państwowej Inspekcji Podatkowej Powiatu K. nie jest tak jednoznaczne, jak stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie. Stwierdził on bowiem, iż "można wnioskować, że przez ‘M. [...]’ Sp. z o.o. sporządzonych rachunkach fakturach VAT zarejestrowane operacje gospodarcze nie odbyły się, albo nie odbyły się w takich warunkach i w takich okolicznościach, które zostały wskazane w rachunkach fakturach VAT" (k. 490). Zdaniem organów podatkowych, z którym zgodził się WSA, zakwestionowane transakcje nie tylko z UAB A., ale także z pozostałymi podmiotami wskazanymi w fakturach jako nabywcy pojazdów od Skarżącej w ogóle nie miały miejsca. Poza niewykonaniem usług transportu na rzecz K. i wywiedzionym stąd fikcyjnym charakterem zakupu pojazdów od tej spółki, organy podatkowe nie wskazały żadnych okoliczności uzasadniających twierdzenie, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz UAB A. [...], L. [...] i Y. A. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe, a w ślad za nimi WSA, powołały się na okoliczność, że prezes zarządu Skarżącej spółki L. P. również na Litwie zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie obrotu ciągnikami siodłowymi (firma UAB A. T. powstała z inicjatywy D. K., dyrektora handlowego UAB A.) i wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży ciągników. Z ustaleń litewskich organów podatkowych wynikało przy tym, że dążąc do wyłudzenia przez UAB A. zwrotu VAT na Litwie, D. K. wciągnął do łańcuszka podmioty zarejestrowane na terytorium Polski, w tym Skarżącą i to on przygotowywał fikcyjne dokumenty (faktury VAT i międzynarodowe listy przewozowe) dotyczące rzekomej sprzedaży ciągników przez Skarżącą na rzecz UAB A. Nie wskazano jednakże żadnych okoliczności i dowodów, które ustalenia te pozwoliłyby "przełożyć" niejako na transakcje Skarżącej z innymi nabywcami pojazdów, na rzecz których wystawiła ona faktury sprzedaży. Jak już wskazano, nie zebrano materiału dowodowego dotyczącego tych transakcji. Okoliczności takie jak stosowanie niskiej marży oraz odsprzedaż nabytych towarów w krótkim czasie, współpraca z jednym dostawcą, same w sobie nie świadczą o fikcyjności transakcji i braku faktycznego obrotu. Nabierają one znaczenia dopiero w powiązaniu z innymi ustaleniami dotyczącymi danych transakcji, opartymi na zebranych dowodach, np. co do wywozu towarów z terytorium kraju. W rozpoznanej sprawie dowodów takich zabrakło. Odnosząc się do kwestionowanych twierdzeń pochodzących z przesłuchania świadka (protokół z 17 kwietnia 2013 r.) zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że przytoczony fragment zeznań dotyczy UAB A., na tyle uogólnionych, iż nie można ich powiązać z transakcjami zawieranymi przez Skarżącą. Natomiast w cytacie z przesłuchania podejrzanego w dniu 11 grudnia 2013 r. mowa jest o transakcjach podmiotów innych niż Skarżąca– w przesłuchaniu tym w ogóle nie pada nazwa Skarżącej i jej kontrahentów. Organy podatkowe, co należy podkreślić ponownie, mogły – nie naruszając zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów o postępowaniu dowodowym – posłużyć się dowodami uzyskanymi z innych postępowań podatkowych i karnych. Mogły również wyłączyć część dowodów z akt sprawy zgodnie ze stanowiskiem Prokuratury. Tym niemniej są to dowody, które służą czynieniu ustaleń faktycznych w sprawie, a zatem muszą pozostawać w związku z ustaleniami faktycznymi istotnymi w tej sprawie i związek ten organy podatkowe powinny wykazać. Skarżąca wskazała również inne dowody, które nie odnoszą się "w większości" do zawieranych przez nią w kontrolowanym okresie transakcji i jej kontrahentów. Jednakże na tym poprzestała, co nie pozwala ocenić zasadności jej twierdzeń w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznanej sprawy Skarżąca zasadnie zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. Organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego, który potwierdzałby ich stanowisko, że Skarżąca "prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie obrotu naczepami i ciągnikami siodłowymi". Skoro zaś materiał dowodowy nie był kompletny, to ustalenia faktyczne organów podatkowych nie mogły być uznane za poczynione w zgodzie z art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych przepisów przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że obowiązki organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie mają charakteru nieograniczonego. Wprawdzie, jak wskazano wyżej organ kontroli skarbowej nie domagał się od Skarżącej wyjaśnień i dowodów dotyczących zakwestionowanych transakcji, ale nie oznacza to, że Skarżąca nie mogła takich wyjaśnień przedstawić z własnej inicjatywy. Tego jednak nie uczyniła, chociaż korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu oraz 0% stawki podatku od towarów i usług przy transakcjach sprzedaży. Zasadnie Skarżąca podniosła, że w zakresie, w jakim organy podatkowe naruszyły unormowania dotyczące wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego kompleksowej oceny, naruszone również zostały zasada praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Okoliczność, iż organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), co podniosła Skarżąca w uzasadnieniu omawianego zarzutu. Skarżąca błędnie utożsamia obowiązek organu podatkowego zbadania, czy materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego z powtórnym przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego (dowodowego). Podobnie, dokonanie przez organ odwoławczy błędnej oceny materiału dowodowego nie jest równoznaczne z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Odnosząc się natomiast do twierdzenia Skarżącej opartego na treści art. 192 O.p., iż nie można uznać, że strona ma realną możliwość wypowiedzenia się co do dowodów, których treść została przed nią "zatajona", stwierdzić należy, że Skarżąca nie zwracała się do organów podatkowych o udostępnienie jej dowodów wyłączonych z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 O.p. Odmowa udostępnienia takich dowodów wymagałaby natomiast wydania przez organ podatkowy zaskarżalnego postanowienia (179 § 2 i 3 O.p.). Samo zaś wyłącznie dowodów z akt sprawy jest dopuszczalne i nie skutkuje naruszeniem art. 192 O.p., ani też naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie pominęły kwestii zachowania przez Skarżącą należytej staranności. Brak ustaleń w tym zakresie wynikał z przyjętego przez organy podatkowe ustalenia, z którym zgodził się WSA, że zakwestionowanym fakturom wystawionym przez Skarżącą oraz fakturom wystawionym na jej rzecz nie towarzyszyły żadne rzeczywiste transakcje – żaden faktyczny obrót. W takiej zaś sytuacji wystawca faktury nie może działać w dobrej wierze. 7.7. Przepisy 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy, jako że regulują treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skoro w rozpoznanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, to Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., nie zaś oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. 7.8. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypowiedź co do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej byłaby przedwczesna. Skoro nie można uznać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a w związku z tym jego ocena dokonana przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji nie może zostać uznana za uprawnioną, niemożliwe jest prawidłowe skontrolowanie zastosowania przepisów stanowiących o nierzetelności ksiąg podatkowych i przepisów prawa materialnego. Wprawdzie Skarżąca podniosła zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, ale z treści tych zarzutów wynika, że w istocie kwestionuje ona prawidłowość zastosowania tych przepisów i w rezultacie pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez K. 7.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną rozpoznał skargę i na podstawie tego przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora IS z 10 lutego 2016 r. jako wydaną z istotnym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą prawidłowości postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego oceny dotyczącej stanu faktycznego sprawy. Rzeczą organu odwoławczego będzie też ocena, czy uzupełnienie materiału dowodowego koniecznego do ustalenia stanu faktycznego sprawy (a zatem ustalenia czy i w jakim zakresie transakcje zawarte przez Skarżącą nie miały charakteru rzeczywistego, w tym okoliczności wywozu sprzedanych pojazdów) nie przekroczy ram postępowania odwoławczego, czy też będzie wymagało uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić przy tym należy, że w interesie Skarżącej leży uczestniczenie w gromadzeniu dowodów i wyjaśnianiu okoliczności faktycznych. Jak bowiem już zaznaczono obowiązki organów podatkowych w tym zakresie nie mają charakteru nieograniczonego w związku z czym bierność Skarżącej, którą jako podatnika podatku od towarów i usług obciąża obowiązek dokumentowania zdarzeń istotnych z punktu widzenia określenia wysokości zobowiązań podatkowych w tym podatku, może w rezultacie wywołać negatywne dla niej konsekwencje. 7.10. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym na wniosek, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego adwokata, wyliczonych za udział przed Sądami obu instancji, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. w przypadku kosztów zastępstwa adwokackiego przed Sądem pierwszej instancji oraz w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r. w przypadku kosztów zastępstwa adwokackiego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.