III FSK 935/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1293/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2018 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.113.2018.2.AR w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 5 lutego 2019 r., I SA/Gl 1293/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. Sp.zo.o. (dalej jako: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2018 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.113.2018.2.AR, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Z uzasadnienia wyroku wynika, że istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy umowa cesji, na podstawie której Spółka nabywa wierzytelność od cedenta (zbywcy wierzytelności), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Sąd wskazał, że zagadnienie to wiąże się z potrzebą dokonania uprzedniego rozstrzygnięcia, czy zakup wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Zagadnienie to było już przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie o sygn. C 93/10 oraz NSA w składzie 7 sędziów w wyroku z 19 marca 2012 r. I FPS 5/11. Dalej sąd stwierdził, że czynności Spółki polegające na kupowaniu wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko nie są odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i nie podlegają one podatkowi od towarów i usług. W konsekwencji ustalenie to wyklucza zastosowanie wyłączenia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od czynnościach cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150, dalej jako: "u.p.c.c."). Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wymienionego wyroku wniósł organ, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") postawione zostały zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie przez WSA, że czynności Spółki polegające na kupowaniu wierzytelności w drodze cesji w imieniu własnym i na własne ryzyko nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa analiza powołanych przepisów musi prowadzić do odmiennego wniosku; - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie przez WSA, że czynności Spółki polegające na kupowaniu wierzytelności w drodze cesji w imieniu własnym i na własne ryzyko nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji okoliczność ta wyklucza zastosowanie wyłączenia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wobec czego czynności nabywania wierzytelności (umowy kupna-sprzedaży) w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., a nie podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W związku z tymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W piśmie procesowym z 17 grudnia 2020 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że czynności Spółki polegające na kupowaniu wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko (opisane we wniosku o wydanie interpretacji) nie są odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Ustalenie to wyklucza w konsekwencji zastosowanie wyłączenia z opodatkowania tych czynności podatkiem od czynnościach cywilnoprawnych, na zasadzie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Jak słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, podobny problem był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach: z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11 (w składzie siedmiu sędziów); z 23 stycznia 2018 r., II FSK 3491/115; z 13 czerwca 2019 r., I FSK 677/17; z 8 lipca 2021 r., I FSK 1916/18. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych orzeczeń i przedstawioną w nich argumentację. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 2 pkt 4 lit.a u.p.c.c. podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Stosownie zaś do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny (niższej od wartości nominalnej). W tej sprawie zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ powołały się na tezy wyroku TSUE w sprawie C-93/10, w którym wskazano, że "artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L. 1977.145.1 z 13 czerwca 1977 r.; dalej: "szósta dyrektywa") należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników". Odpowiednikami tych przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). We wcześniejszym wyroku z 29 października 2008 r., C-246/08 TSUE wyjaśnił, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była podnoszona także w wyrokach TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 oraz z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01. Uwzględniając orzecznictwo TSUE, w powołanym wyżej wyroku z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11, NSA stwierdził, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie może być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na to, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. NSA wskazał przy tym, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego - cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika organu, że w niniejszej sprawie strona nie będzie nabywała wierzytelności zagrożonych nieściągalnością (tzw. "trudnych"), należy zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że zarówno w wyroku TSUE, jak i w wyroku NSA posłużono się pojęciem "wierzytelności trudnych", jednocześnie jednak w obu tych wyrokach sądy stwierdziły, że chodzi o nabycie wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej. Dlatego tez powołanych wyroków nie można ograniczyć wyłącznie do transakcji dotyczących wierzytelności trudnych, lecz należy stosować je do sytuacji nabywania we własnym imieniu i na własne ryzyko wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Podobnie stanowisko zajął NSA w wyrokach z 13 czerwca 2019 r., I FSK 677/17 oraz z 8 lipca 2021, I FSK 1916/18. Skoro w tej sprawie zakup wierzytelności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to taka transakcja jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie korzysta z wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 p.p.s.a. SWSA(del.) Alicja Polańska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski