I SA/Sz 791/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi S. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Z."S." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 2015 r. nr [...]. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej S. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Z."S." kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, decyzją z dnia [...] r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., nr [...] z dnia [...] r., określającą S. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie [...] zł i określił wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. S. B. (dalej zwany: "podatnikiem", "stroną", "skarżącym"), w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod nazwą Zakład [...] "S." w Ś. Podatnik ewidencjonował zdarzenia gospodarcze związane z działalnością gospodarczą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dochody opodatkowane były podatkiem liniowym wg stawki 19%. W złożonym w dniu 27.04.2011 r. w Urzędzie Skarbowym w B. zeznaniu podatkowym PIT-36L za rok 2010 podatnik wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód/podstawę opodatkowania [...] zł, podatek [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł oraz podatek należny [...] zł. Na podstawie upoważnienia z dnia 10.04.2014 r. wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług (VAT) za rok 2010, która wykazała nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania, polegające na zaniżeniu przychodu z działalności gospodarczej z tytułu niezafakturowanych prac budowlanych wykonanych w 2010 na terenie zamku w Ś. i w jego okolicach oraz na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zaliczenia do tych kosztów wydatków ich niestanowiących. Nie zgadzając się z ustaleniami kontroli podatkowej podatnik wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do jej protokołu - w piśmie z dnia 30.09.2014 r. Nie złożył też korekty zeznania podatkowego za rok 2010. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe, w trakcie którego ustalono, iż w zeznaniu podatkowym złożonym za badany rok podatnik: 1. zaniżył przychody o łączną wartość netto [...] zł z tytułu dodatkowych prac budowlanych wykonanych w 2010 r. na terenie zamku w Ś. i jego okolicach; 2. niezasadnie ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł, które w ocenie organu I instancji nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a które - wg podatnika - zostały poniesione w związku z realizacją wskazanych przez niego zleceń; 3. niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone pracownikom za pracę wykonaną na terenie jego prywatnych budów w łącznej kwocie [...] zł; 4. w spisach z natury sporządzonych na dzień 01.01.2010 r. oraz 31.12.2010 r. nie ujął wartości robót w toku, w związku z czym ww. inwentaryzacje zostały zaniżone o [...] zł na dzień 01.01.2010 r. (wartość ustalona w drodze oszacowania) i [...] zł (tj. [...] zł (wartość ustalona w drodze oszacowania) + [...] zł) na dzień 31.12.2010 r. W toku postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził także, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny, w związku z czym nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. W przeciwieństwie jednak do ustaleń kontroli, w postępowaniu podatkowym ww. organ nie odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, lecz uznał, że w części dotyczącej nierzetelności spisów z natury na dzień 01.01.2010 r. i 31.12.2010 r. należy oszacować ten element podstawy opodatkowania, tj. wartość robót w toku. W konsekwencji powyższego organ I instancji przyjął, że podatnik winien był wykazać w zeznaniu rocznym przychód uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł (tj. [...] zł wg PIT-36L + [...] zł) oraz koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...] zł (tj. [...] zł wg PIT-36L – [...] zł – [...] zł + [...] zł – [...] zł) - stąd dochód/podstawa opodatkowania winien wynosić [...] zł, W odwołaniu od powyższej decyzji, strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: 1) naruszenie art. 14 ust. 1 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej zwanej: u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie przez organ I instancji, iż z uwagi na fakt zakończenia robót budowlanych na terenie zamku w Ś. nie później niż do 30.11.2010 r. - zgodnie z brzmieniem ww. przepisu prawa (wg którego za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności) - wartość ww. robót, co do których zaistniał spór z Miastem Ś., stanowi przychód podatnika uzyskany w 2010 r. w kwocie [...] zł. Tymczasem, zdaniem strony, z uwagi na odmowę odbioru technicznego wykonanych robót przez Miasto Ś. przychód ten nie powstał w badanym 2010 r., lecz w 2013 r. kiedy to - nosząc się z zamiarem wytoczenia procesu sądowego o zapłatę za roboty budowlane na terenie [...] zamku - podatnik samodzielnie ustalił wysokość należnego mu wynagrodzenia, wystawił z tego tytułu fakturę VAT i odprowadził należny podatek dochodowy oraz podatek VAT; 2) naruszenie art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), dalej zwanej: "O.p.", poprzez powołanie podstawy prawnej bez podania publikacji wszystkich zmian, które zaszły do daty wydania decyzji, co zdaniem strony było o tyle istotne, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji był przepis nieobowiązujący w chwili jej wydania; 3) naruszenie art. 21 § 3 O.p., poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wyniku nieprawidłowej kwalifikacji wydatków, które organ uznał za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej bez uzasadnienia swojego stanowiska w tej kwestii (strona nie zgadza się w szczególności z zakwestionowaniem przez organ I instancji zakupów potwierdzonych fakturami VAT wskazanymi w poz. 28-33 tabeli nr 4 na str. 41 zaskarżonej decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., decyzją z dnia [...] r., po rozpatrzeniu zarzutów, jak i argumentacji przedstawionej w odwołaniu, w połączeniu z jednoczesną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W toku postępowania odwoławczego, rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy stwierdził, iż w 2010 r. podatnik zaniżył przychód z tytułu działalności gospodarczej nie o [...] zł, lecz o [...] zł, oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów nie o [...] zł, lecz o [...]. zł. Odnośnie przychodów, ustalono bowiem, że zakres dodatkowych robót na terenie zamku i podzamcza w Ś. wykonanych w 2010 roku na rzecz Gminy Miasta Ś., nie objętych pisemnymi umowami obejmował: 1) Rozebranie wraz z podbudową oraz ułożenie chodnika do sceny; 2) Wykonanie kanalizacji sanitarnej wraz z łapaczem tłuszczu; 3) Wykonanie okładziny stopni i podstopni z płyt granitowych oraz balustrady schodów na parking zamku; 4) Rozbiórkę ścian z betonu, murowanie z kamienia oraz betonowanie ścian; 5) Rozbiórkę i wykonanie nowego śmietnika z kamienia przy zamku; 6) Rozebranie utwardzonego placu przy śmietniku (skład opału); 7) Rozbiórkę i przełożenie chodników na podzamczu; 8) Wykonanie balustrad schodowych, poręczy i drzwi stalowych; 9) Rozbiórkę i wykonanie nowych schodów na podzamczu (od strony rzeki Regi). Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że roboty elektryczne wykonane przez stronę na terenie zamku w Ś., na kwotę [...] zł (tytułem "Ułożenie przewodów elektrycznych do podświetlenia zamku") oraz na kwotę [...] zł (tytułem "Roboty elektryczne na podzamczu - 3 szt. lamp od strony rzeki Rega)") nie stanowią przychodu roku 2010, uznanego przez organ I instancji za niezaewidencjonowany. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów - organ odwoławczy stwierdził, iż łączną wartość kosztów ustaloną przez organ I instancji należy skorygować in minus o [...] zł, tj. wartość suporexu, niewykorzystanego w roku 2010 i uwzględnionego już w spisie z natury sporządzonym na koniec badanego roku, stąd koszty uzyskania przychodów wyniosły [...] zł – [...] zł = [....] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w szczegółowym uzasadnieniu decyzji wskazał jednocześnie, w którym zakresie stanowisko i wyliczenia organu I instancji odnośnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów uznał za prawidłowe, a które i z jakiego powody podlegały skorygowaniu w postępowaniu odwoławczym. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 O.p. Wskazano, że zarzuty odnośnie wykazania wartości robót wykonanych w 2010 r. jako przychód tego roku, zostały sformułowane w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy. W kwestii zarzutów w zakresie kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. zwrócił uwagę na częściowe ich uwzględnienie, poprzez zaliczenie wydatku w postaci zakupu suporexu o wartości [...]. zł, do kosztów i ujęciu ich w remanencie końcowym. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p., poprzez niepodanie przez organ I instancji wszystkich zmian powołanych aktów prawnych, uznając to za nieistotne dla ważności decyzji, bowiem informacje te nie mają znaczenia normatywnego i posiadają tylko znikome znaczenie informacyjne. Końcowo organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatkowego strony za 2010 r., wyliczając podatek należny w kwocie [...] zł i stwierdzając zaniżenie podatku przez podatnika w zeznaniu podatkowym o kwotę [...] zł. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Zaskarżonej decyzji zarzucono – analogicznie jak w odwołaniu - naruszenie: 1) art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.; 2) art. 210 § 1 O.p.; 3) art. 21 § 3 O.p.; W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w pełni podtrzymuje twierdzenia zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jej zdaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. w całości powiela błędne ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w szczególności w zakresie daty uzyskania przychodu z tytułu robót budowlanych wykonanych na rzecz Miasta Ś. Wątpliwości strony wzbudziła zwłaszcza analiza prawna art. 648 § 1 ustawy - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) dalej zwanym "k.c." i art. 139 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 290 ze zm.) dalej zwaną "Prawo budowlane", dokonana przez organ odwoławczy na str. 14 zaskarżonej decyzji. Podatnik dowodzi, że z brzmienia ww. przepisu k.c. nie sposób wyprowadzić skutku nieważności umowy o roboty budowlane, która nie została zawarta w formie pisemnej, natomiast ustawa - Prawo budowlane nie zawiera jednostki redakcyjnej w postaci art. 139 ust. 2 - stąd, w opinii strony, ustalenia stanu prawnego sprawy w ww. zakresie zostały poczynione z obrazą przepisów prawa materialnego. W treści skargi wskazano również, że - jakkolwiek skarżący zgadza się ze stwierdzeniem organu II instancji, iż w związku z trudnościami z odbiorem robót przez kontrahenta, wykonawca może dokonać tzw. jednostronnego odbioru robót budowlanych w oparciu o kosztorys powykonawczy, a zakończenie robót może też potwierdzać dziennik budowy - to jednak podkreślono, iż dla spornych robót budowlanych nie był prowadzony dziennik budowy, a odbioru tych prac podatnik dokonał jednostronnie w oparciu o kosztorys powykonawczy w 2013 r. i w tym też roku zadeklarował przychód z tytułu przedmiotowych usług. Skarżący nie podziela także przekonania organu II instancji o nietrafionym - z uwagi na odmienny stan faktyczny i rozstrzygnięcie zupełnie innego problemu - powołaniu się na interpretację indywidualną z [....] r. nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zdaniem skarżącego, nie można bowiem tych samych zagadnień - w tym wypadku znaczenia protokołu odbioru robót dla ustalenia daty uzyskania przychodu - interpretować w zależności od potrzeb organu podatkowego. Ponadto, podatnik w treści skargi powtórzył za odwołaniem od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzut naruszenia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe ustalenie momentu powstania przychodu. W opinii strony, w niniejszej sprawie - z uwagi na brak jakiejkolwiek zapłaty za wykonanie spornych usług budowlanych - podstawowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy i kiedy doszło do wykonania robót. Jednakże organy obu instancji określając wysokość przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2010 r. nie ustaliły konkretnych dat wykonania poszczególnych usług budowlano-montażowych - poprzestały jedynie na stwierdzeniu, że nie są w stanie ustalić kiedy poszczególne usługi zostały wykonane, ale że z całą pewnością zostały one wykonane do dnia 31 grudnia 2010 r. Jako dowody wskazujące czas wykonania spornych usług, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. powołał natomiast zeznania świadków - pracowników skarżącego oraz materiały filmowe, prasowe, fotograficzne i informacyjne zamieszczone w internecie, które w opinii strony w żaden sposób nie wskazują daty zakończenia którejkolwiek z usług, jakie zdaniem organu II instancji zostały wykonane przez skarżącego w 2010 r. Jego zdaniem, organy obu instancji w sposób nieuprawniony utożsamiają szczątkowe informacje o wykonaniu pewnych elementów robót budowlano-montażowych z datami wykonania usługi. W jego opinii, takie "oderwanie" konkretnej usługi budowlano-montażowej od faktu i zakresu zlecenia oraz odbioru usługi jest całkowicie nieuprawnione i sprzeczne zarówno z przepisami k.c., jak również u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że nastąpiło mające wpływ na jej wynik naruszenie prawa procesowego, jednak nie wszystkie postawione w tym zakresie zarzuty i argumentacja skarżącego zasługiwały na uwzględnienie. Pierwszą i zasadniczą kwestią sporną między stronami był moment powstania przychodu z tytułu robót wykonanych przez skarżącego na terenie zamku i podzamcza w Ś., nieobjętych umowami pisemnymi, a których fakt zawarcia w jakiejkolwiek formie Gmina Miasto Ś. kwestionuje w odrębnym procesie cywilnym, wytoczonym z powództwa skarżącego. Zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2010 r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Skarżący w ramach postępowania podatkowego twierdził, że dniem tym był dzień wystawienia faktury VAT - którego dokonał w 2013 r. Natomiast z treści decyzji organu odwoławczego można wywnioskować, że organ ten uznał, iż strony na sporne roboty zawarły porozumienie ustne, ale w związku z faktem, iż naruszyły art. 139 ust. 2 ustawy Prawo budowlane oraz art. 648 § 1 k.c., umowę należało uznać za nieważną, wobec czego datą powstania przychodu jest data fizycznego zakończenia robót, co w przypadku ich części - wskazanej w decyzji - nastąpiło przed końcem 2010 r. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy sprostował, iż w istocie wiąże on nieważność umowy z naruszeniem art. 139 ust. 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U z 2015 r. poz. 2164 ze zm.) dalej zwanym "u.z.p.", nie zaś Prawa budowlanego. Wobec powyższego należy zauważyć, że poza błędnym wskazaniem w zaskarżonej decyzji ustawy Prawo budowlane, jako mającej stanowić podstawę uznania umowy za nieważną, która to ustawa nie zawiera regulacji w tym względzie, organ odwoławczy nie dokonał w istocie niezbędnych rozważań i nie uzasadnił dlaczego jego zdaniem forma ustna rzekomej umowy spowodowała ich nieważność. Ograniczył się wyłącznie do podania wskazanej błędnej podstawy nieważności w postaci art. 139 ust. 2 Prawa budowlanego oraz art. 648 § 1 k.c., gdy wywód organu wyjaśniający tą kwestię był niezbędny, tym bardziej, iż organ I instancji w swojej decyzji ogóle sprawy nieważności umowy nie poruszał. Dodatkowo tylko wskazać należy, że wyjaśnianie błędnie wskazanej podstawy prawnej, zasadniczego dla sprawy ustalenia – nieważności umowy - dopiero w odpowiedzi na skargę, należy uznać za spóźnione i bezskuteczne dla oceny prawidłowości decyzji. Ocenie Sądu podlega bowiem prawidłowość zaskarżonej decyzji, nie zaś późniejszych czynności dokonanych w następstwie jej wydania. Co jednak najistotniejsze zdaniem Sądu i co jest zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, powyższe rozważania dotyczące nieważności umowy, winny być poprzedzone należycie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, mającym na celu ustalenie czy umowa bądź umowy na sporne prace zostały w ogóle zawarte, a jeśli tak to czy były to umowy o roboty budowlane w rozumieniu art. 647 k.c. czy też innego rodzaju umowy - czego w niniejszej sprawie zabrakło. Jak można wywnioskować z treści decyzji organ na bazie wybiórczo zebranego materiału dowodowego uznał, iż zawarto umowę w formie ustnej, a nadto z treści uzasadnienia decyzji wynika, że przyjął za zasadne stosować do wskazanej umowy rygor z art. 648 k.c. – tj. przepisu dotyczącego umów o roboty budowlane. Warto wskazać, iż zgodnie z art. 647 k.c. przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Tylko taka umowa jak wyżej może być uznana za umowę o roboty budowlane w rozumieniu k.c. Organ nie uzasadnił też, dlaczego do zawartego w jego przekonaniu porozumienia należy stosować wskazany przepis. Tymczasem jak wskazano, organ nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego w powyższej kwestii, która winna być ustalona w pierwszym rzędzie tj. samego faktu zawarcia jakichkolwiek umów o sporne roboty, ich ewentualnej treści i nie dokonał w tym zakresie wszechstronnych rozważań. Dopiero ustalenia w tym zakresie mogą stanowić punkt wyjścia do dalszych, zasadniczych dla sprawy rozważań, tj. który moment należy przyjąć za dzień wykonania usługi – a za tym dzień powstania przychodu. Także dopiero te ustalenia pozwolą uznać czy istotna dla rozstrzygniecia sprawy jest polemika czy zgodnie z art. 647 i 654 k.c. do uznania usługi budowlanej za wykonaną niezbędny jest odbiór końcowy robót przez inwestora oraz podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Skoro bowiem zostanie ustalone, że między skarżącym a Gmina nie było zawartej umowy bądź umów, albo, że umowa była nieważna, to wskazane przepisy nie mogą mieć w sprawie zastosowania, a ich interpretacja nie ma znaczenia dla określenia daty powstania przychodu. Podkreślić należy, że organ oceniając czy między Gminą Miasto Ś. a skarżącym zostało zawarte porozumienie co do wykonania spornych robót jako dowód wskazał np. relacje prasowe z procesu cywilnego, w których cytowano rzekomo składane w procesie zeznania różnych osób – zamiast przesłuchać właściwe osoby, w tym przede wszystkim Burmistrza Miasta Gminy Ś. W związku z tym zauważyć należy, że w znajdującym się w aktach sprawy podatkowej pozwie o zapłatę z tytułu spornych robót przeciwko Gminie Miastu Ś., strona podała szereg świadków – osób pełniących różnego rodzaju funkcje w pozwanej Gminie Ś., w tym Burmistrza J. O., K. W. - byłego Zastępcę Burmistrza, W. M. – kierownika budowy, T. F. – podinspektora ds. komunalnych, M. W. – byłego Dyrektora [...] Ośrodka Kultury, B. K. – Dyrektora [...] Ośrodka Kultury, A. W. – kierownika administracyjnego [...] Ośrodka Kultury, J. B. - inspektora nadzoru – na okoliczność zlecania przez Burmistrza robót związanych z renowacją [...] Ośrodka Kultury. Żadna z tych osób nie została przesłuchana przez organy podatkowe. Tymczasem osoby te mogły posiadać wiedzę nie tylko na okoliczność zlecania skarżącemu robót i charakteru zawartych umów, ale także na okoliczność prowadzenia tych robót jak i ewentualnie terminów ich zakończenia. Warto wskazać, iż w postępowaniu podatkowym organu nie wiążą przepisy ograniczające możliwość przesłuchiwania świadków w przypadku niezachowania dla czynności prawnej formy pisemnej zastrzeżonej do celów dowodowych. Przepisy te obowiązują w sporach cywilnych. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie można czynić zasadniczych ustaleń co do stanu wiedzy osób związanych z Gminą i działających w jej imieniu, w związku ze sprawą spornych robót, na podstawie stanowiska Gminy zawartego w piśmie procesowym (odpowiedzi na pozew), podpisanym przez pełnomocnika gminy – radcę prawnego. Pismo to ma bowiem na celu wywołanie określonego skutku procesowego – w postaci oddalenia pozwu. Tym bardziej nieprawidłowe jest czynienie tego w oparciu o relacje prasowe z ich rzekomych zeznań. Tymczasem możliwe do przeprowadzenia były dowody z zeznań świadków, składane przed organem podatkowym pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (np. osobiście przez Burmistrza czy inne osoby). W takich okolicznościach sprawy nieprzeprowadzenie tych dowodów, należało uznać za naruszenie przez organ przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy . Nadto, co bardzo ważne, w znajdującym się w aktach sprawy podatkowej pozwie przeciwko Gminie Ś. wskazano, iż "kosztorysy ofertowe" na sporne roboty zostały zatwierdzone przez inspektora nadzoru pozwanej Gminy – J. B. Mimo tego również J. B. nie został w ramach postępowania podatkowego przesłuchany. Tymczasem jego zeznania tymczasem mogą mieć kluczowe znaczenie dla sprawy, albowiem może on posiadać nie tylko wiedzę na temat istnienia porozumień dotyczących spornych robót między skarżącym a Gminą, ale także wiedzę na temat terminów zakończenia poszczególnych robót, jak i charakteru poszczególnych robót, w tym, czy i ewentualnie które z kwestionowanych robót musiały z uwagi na ich charakter być wykonane przed odbiorem robót wynikających z umowy z dnia [...] r. Nie sposób tu poprzestać na wyjaśnieniu Gminy, zawartym w odpowiedzi na pozew, gdzie wskazała ona, iż J. B. podpisał jedynie część kosztorysów nie posiadając uprawnień do kontroli rozliczeń budowy. Istotne jest, co wskazuje też Gmina, że zadaniem J. B. było reprezentowanie inwestora na budowie, w tym. m.in. sprawdzanie jej zgodności z projektem, sprawdzanie jakości wykonanych robót a także potwierdzanie faktycznie wykonanych robót. Potwierdza to zdaniem Sądu, iż osoba ta może posiadać dużą wiedzę na temat sprawy. Należy też wskazać, że na str. 13 decyzji organ odwoławczy podał, iż dodatkowe roboty wymienione w załączniku do pozwu (i objęte sporem w niniejszej sprawie) zostały wykonane, jednak inwestor Gmina Miasto Ś. w osobie Burmistrza twierdzi, że usług tych nie zamawiała. Tymczasem Burmistrza także na powyższą, jak i na żadna inną okoliczność również nie przesłuchano, poprzestając jedynie na analizie stanowiska Gminy zawartego w pismach, odpowiedzi na pozew i relacjach prasowych. Nie przesłuchano również byłego wiceburmistrza, a obecnie dyrektora Powiatowego Zarządu Dróg w Ś., ograniczając się do przywoływania jego rzekomej wypowiedzi w sądzie, cytowanej w prasie, w artykule "Przedsiębiorca domaga się od władz miasta prawie [...] tys. zł" (s. 12 decyzji). Z cytowanej w prasie wypowiedzi można było bowiem powziąć przypuszczenie, iż osoba cytowana posiada pewną wiedzę, wskazującą na dokonywanie pewnych ustaleń pomiędzy Burmistrzem a skarżącym co do spornych robót. Jednak potwierdzenie tej wiedzy do celów postępowania podatkowego wymagało również przesłuchania cytowanej osoby w postępowaniu podatkowym – czego nie uczyniono. Ponownie należy podkreślić, iż w wielu przypadkach organ odwoławczy ograniczył się do cytowania wypowiedzi Burmistrza, czy innych osób (inspektora nadzoru, wiceburmistrza) zawartych w prasie, czy pismach procesowych – nie dokonując ich przesłuchania jako świadków w sprawie, co było niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powoływanie się w takich okolicznościach, szczególnie na relacje prasowe należy ocenić w sposób zdecydowanie krytyczny. Relacja taka jest jedynie mniej lub bardziej subiektywnym sprawozdaniem dziennikarza z procesu, mogącym być obarczonym błędami w przekazie, co do rzetelności którego organy nie posiadają należytej gwarancji. Gwarancję taką daje dopiero przesłuchanie danej osoby w ramach postępowania podatkowego, z zachowaniem wszelkich wymaganych przepisami rygorów. Zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym przesłuchano wyłącznie osoby związane ze skarżącym (jego, jego pracowników i podwykonawców), przy czym z powodów dla Sądu zupełnie niezrozumiałych, pominięto całkowicie osoby mogące mieć wiedzę na temat sprawy - ze strony Gminy Miasta Ś. Wobec powyższego uznanie zatem, nawet w sytuacji prawidłowego wskazania podstawy prawnej, w postaci art. 139 ust. 2 p.z.p. - że umowa czy umowy były nieważne - było przedwczesne, albowiem w istocie organ nie przeprowadził niezbędnych dowodów, które pozwoliłyby na wszechstronną ocenę czy i jakie umowy na sporne roboty pomiędzy skarżącym a Gminą Miasto Ś. (nawet w formie ustnej) były w ogóle zawarte. Już zatem z powyższych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Należy przy tym zgodzić się ze stroną iż art. 648 k.c. nakazuje zachowanie formy pisemnej umowy o roboty budowlane jedynie do celów dowodowych, nie zaś pod rygorem nieważności. Organ powinien też, w sytuacji ustalenia, że umowę bądź umowy zawarto w formie ustnej rozważyć, czy wartość ich przekraczała próg kwotowy powyżej którego należało stosować przepisy u.z.p., a tym samym czy zastosowanie znajduje rygor z art. 139 ust. 2 u.z.p. Rozważania w tym względzie winny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Co prawda zgodnie ze stanowiskiem strony, zawartym w pozwie przeciwko Gminie Ś. ( s. 6 pozwu) stwierdziła ona, że umowy ustne na kwoty do [...] EUR zawarte zostały w celu obejścia u.z.p., wobec tego że art. 139 ust. 2 u.z.p. wprowadza rygor nieważności dla umów które nie zostały zawarte na piśmie – jednak to do organu należy ocena prawdziwości twierdzeń strony, podnoszonych także w postępowaniu cywilnym, w świetle całokształtu materiału dowodowego. Nie można bowiem pominąć, że w sporze cywilnoprawnym w interesie skarżącego było udowodnienie, iż umowy choć zostały zawarte były nieważne z uwagi na ich ustną formę, co mogło umożliwić dochodzenie zapłaty na podstawie art. 410 § 1 k.c. w związku z art. 405 k.c. i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Częścią sporu między stronami w sprawie cywilnej była bowiem dopuszczalność przesłuchiwania świadków wobec treści art. 74 § 1 k.c. i rygoru wynikającego z art. 648 § 1 k.c., których to przesłuchań pozwana Gmina chciała uniknąć – domagając się w pierwszym rzędzie oddalenia wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków. Przed sądem administracyjnym natomiast, pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż wartość każdej z zawartych umów ustnych nie przekraczała kwoty [...] euro, a zatem w istocie nie podlegała regulacjom u.z.p. i rygorom z niej wynikającym. Tylko na marginesie Sąd zauważa, że nie można się również zgodzić z organami, iż zakres i fakt wykonania w terminie do końca 2010 roku wszystkich spornych robót potwierdzają zgodne zeznania świadków – pracowników skarżącego, które organ uznał za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, zaskarżona decyzja w tym względzie zawiera stwierdzenia wprowadzające w błąd, co do istnienia dowodów stanowiących podstawę dokonanych ustaleń. Wskazać należy tu na dowody, które w uznaniu organu odwoławczego mają świadczyć o zakończeniu w roku 2010 budowy nowego śmietnika. Na stronie nr 16 decyzji organu II instancji, organ ten powołuje się na zeznanie inspektora nadzoru budowlanego (wg organu zawarte na karcie 103 w aktach postępowania podatkowego skoroszyt nr I), iż postawienie nowego śmietnika miało miejsce w czasie gdy nadzorował on roboty budowlane na terenie zamku (do 16.12.2010 r.) i że była to samowola budowlana. Analiza akt sprawy dokonana przez Sąd doprowadziła do ustalenia, iż we wskazanym miejscu akt nie ma żadnego protokołu przesłuchania świadka – inspektora nadzoru budowlanego. Co więcej przesłuchania takiego w ogóle organy nie dokonały. A jedynie organ I instancji w tej kwestii wskazał na str. 19 decyzji I instancji, że w publikacji "Biznesmen kontra ratusz. Przedsiębiorca domaga się [...] tys. złotych" zamieszczonej na stronie www.gk24.pl podano, że Inspektor nadzoru zeznał (w trakcie procesu cywilnego), iż roboty zostały wykonane ale on ich nie nadzorował i że do tego czasu został wykonany nowy śmietnik. Sąd po raz kolejny wskazuje, że opieranie ustaleń decyzji na treści relacji prasowych z procesu cywilnego, przy nie podjęciu próby przesłuchania w postępowaniu podatkowym osoby, której zeznania są relacjonowane w prasie, w sposób niewątpliwy narusza art. 122 O.p. jak i 187 §1 oraz 191 O.p., z pewnością podważa też zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Nadto wskazać należy, że organ, jeśli chodzi o termin zakończenia budowy śmietnika, powołał się także na zeznania świadka M. Ś. – pracownika skarżącego, który twierdził, że jeśli chodzi o prace wykonane na dziedzińcu, w tym wybudowanie śmietnika, to było to wykonywane w 2010 roku i już nie wracano z pracami na dziedziniec zamkowy, albowiem wszystkie roboty zakończono w 2010 r. Jednak na stronie nr 2 protokołu przesłuchania świadek ten podał, że był zatrudniony u skarżącego od 18.05.2010 r. do 31.12.2010 r. i jak wskazuje zawarta tam adnotacja, na tą okoliczność świadek przedłożył świadectwo pracy potwierdzające owe daty. Tym samym nie może on posiadać wiedzy na okoliczności mające miejsce później, nie może tym samym potwierdzić, że do powyższych robót nie wracano w 2011 r. albowiem nie był wtedy już zatrudniony u skarżącego. Z drugiej strony w treści zeznań podaje on informację sprzeczną z podaną na stronie nr 2 protokołu i sprzeczną z rzekomo okazanym świadectwem pracy, a mianowicie że pracował u skarżącego do końca 2012 roku. Sprzeczności tej organ nie dostrzegł, a zdaniem Sądu organ winien ją wyjaśnić. W istotny sposób podważa ona bowiem wartość dowodową zeznań świadka. Tymczasem pozostali świadkowie nie byli w stanie potwierdzić terminu zakończenia budowy śmietnika – M. R. nie potrafił wskazać kiedy robiono śmietnik z kamienia, tak samo nie był w stanie nic na ten temat powiedzieć C. G., ani pozostali przesłuchani pracownicy. Warto też wskazać, że w aktach sprawy, jako załącznik do pozwu przeciwko Gminie Miasto Ś. znajduje się jako załącznik protokół odbioru końcowego robót wynikających z umowy [...] z dnia [...] r. datowany na dzień 16.12.2010 r. Protokół ten podpisany jest przez szereg osób w tym posiadających specjalistyczną wiedzę, mogących potwierdzić bądź wykluczyć pogląd organu, iż część spornych robót była w tej dacie wykonana, bądź - co wynika z ich charakteru, musiała być wykonana przed zakończeniem robót wynikających z umowy z dnia [...] r. Jednak żadnej z tych osób organ również nie przesłuchał trakcie postępowania. Sąd nie zgodził się natomiast z zarzutami strony co do naruszenia art. 210 § 1 O.p. Sąd w pełni podziela pogląd organu odwoławczego, iż niepodanie przez organ wszystkich zmian powołanych aktów prawnych, było nieistotne dla ważności decyzji, bowiem informacje te nie mają znaczenia normatywnego i posiadają tylko znikome znaczenie informacyjne. Sąd podzielił też stanowisko organów, co do prawidłowości ustaleń w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów skarżącego wydatków o których mowa w pkt B. uzasadnienia decyzji odwoławczej, które w ocenie organu nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w pkt C. decyzji, dotyczących wynagrodzenia wypłaconego pracownikom za pracę na terenie prywatnych budów skarżącego. W przekonaniu Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy jednoznacznie potwierdza prawidłowość ich ustaleń. Natomiast wobec nierozstrzygniętej dowodowo kwestii dotyczącej tego które z spornych robót zostały zakończone w 2010 r. Sąd uznał za przedwczesną ocenę czy prawidłowe było stwierdzenie organu zawarte w pkt D. decyzji, iż podatnik nie ujął w spisach z natury wartości robót w toku, w związku z czym inwentaryzacje zostały zaniżone. Jednak wobec wcześniej wskazywanego, niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w kwestii związanej z uzyskiwanymi przychodami, wynikającego z braku wszechstronnego zebrania i rzetelnej oceny materiału dowodowego, na której organ oparł swoje ustalenia, należało uznać, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i narusza art. 210 §1 pkt 6 i art.122, art.121 art.187 §1 i art.191 O.p., a dostrzeżone uchybienia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie konieczne jest bowiem przeprowadzenie ponownie postępowania dowodowego, a następnie dokonanie oceny zebranego materiału, wywiedzenie z niego wniosków i wydanie przez organ stosownego orzeczenia. Powtórnie rozpoznając sprawę organ mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., winien przesłuchać świadków ze strony Gminy Miasta Ś., mogących posiadać wiedzę co do faktu zawarcia między skarżącym a Gminą Miastem Ś. umów bądź umowy o wykonanie spornych robót, ewentualnie ich warunków i rodzaju, jak i w następstwie wyjaśnić kwestię ewentualnej nieważności umów, a w konsekwencji także ponownie rozważyć kiedy sporne usługi należy uznać za wykonane, wyjaśniając dotychczasowe wątpliwości w materiale dowodowym, co pozwoli na właściwe ustalenie daty powstania przychodu. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).