I SA/Go 540/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. A., B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Skarżący B.P. i A.A. (dalej też: strony, wspólnicy, skarżący) reprezentowani przez adwokata wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) nr [...] z [...] października 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia Spółce "B s.c. B.P., A.A. (dalej: Spółka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2.725,00 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia [...], roku produkcji 2003 i pojemności silnika 4172 cm3, oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników ww. Spółki za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm. – dalej: O.p.), w wysokości 2.725,00 zł, w części ustalającej wymiar podatku akcyzowego ponad wpłaconą kwotę 1185,00zl. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach: Spółka nabyła w dniu [...] grudnia 2012 r. na terytorium Szwajcarii samochód osobowy marki [...], numer nadwozia [...], pojemność silnika 4179 cm3, rok produkcji 2003 (dalej: samochód [...], pojazd), który zgodnie z przedstawionym organowi podatkowemu rachunkiem Spółka nabyła za cenę 2.400,00 CHF. W dniu [...] grudnia 2012 r. zgłosiła pojazd w niemieckim Urzędzie Celnym, w którym dokonała jego odprawy celnej nr [...] poprzez objęcie pojazdu procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, a następnie [...] stycznia 2013 r. przemieściła go na teren kraju. W dniu 18 stycznia 2013 r. B.P. - wspólnik reprezentujący Spółkę, złożył do Naczelnika Urzędu Celnego (dalej: Naczelnik UC) deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego w związku z przemieszczeniem w dniu [...] stycznia 2013 r. przedmiotowego samochodu na terytorium kraju. Wykazał w niej podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 8.280,00 zł, stawkę podatku w wysokości 18,6 % i kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w wysokości 1.540,00 zł. Zadeklarowane zobowiązanie Spółka wpłaciła w dniu [...] stycznia 2013 r. na konto Izby Celnej. W tym samym dniu B.P., wspólnik reprezentujący Spółkę, odebrał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju wystawiony przez Naczelnika UC. Po weryfikacji ww. deklaracji Naczelnik UC pismem z [...] stycznia 2013 r. wezwał Spółkę do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju. W odpowiedzi przedstawiono wycenę nr [...] z [...] stycznia 2013 r. wykonaną przez mgr inż. K.F. na zlecenie Spółki. Oddział Celny UC całość dokumentów (deklarację wraz z przedłożonymi przez wspólnika) przekazał do Referatu Akcyzy i Gier tego Urzędu. NUS postanowieniem z [...] września 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie: - orzeczenia o odpowiedzialności B.P. i A.A., byłych wspólników rozwiązanej Spółki, za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, - określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu [...], oraz dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty przedłożone przez Spółkę (jej wspólnika) w związku ze złożeniem w dniu [...] stycznia 2013 r. deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego nr [...] oraz opinię nr [...] z [...] stycznia 2013 r. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy NUS decyzją z [...] listopada 2017 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2.725,00 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu, oraz orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników ww. Spółki za jej zaległości podatkowe wynikające z przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wspólnicy reprezentowani przez pełnomocnika złożyli na powyższe orzeczenie odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z [...] lutego 2018 r. uchylił orzeczenie organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W toku ponownego postępowania NUS załączył do akt sprawy wydruki ze szwajcarskich portali motoryzacyjnych takich jak: autoscout24.ch, autolina.ch, r.tutti.ch, comparis.ch oferujące sprzedaż samochodów osobowych o podobnych parametrach jak nabyty przez wspólników. Następnie organ I instancji decyzją z [...] lipca 2018 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2.725,00 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., w wysokości 2725,0 zł. Strony również i na to orzeczenie wniosły odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS uznał, że podniesione w nim zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ na wstępie decyzji wyjaśnił, że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło po przeprowadzonym ponownie postępowaniu, w wyniku którego NIUS uznał, że zadeklarowana przez Spółkę w deklaracji uproszczonej nr [...] wysokość podstawy opodatkowania w kwocie 8.280,00 zł. z tytułu dokonanego przez ww. nią nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [...], znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej. DIAS przypomniał, że na wcześniejszym etapie postępowania, decyzją z [...] lutego 2018 r. uchylił orzeczenie organu I instancji z [...] listopada 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, albowiem stwierdził, że NUS dokonując weryfikacji podstawy opodatkowania pojazdu w ogóle nie poddał analizie, w świetle art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.– dalej: upa), uwarunkowań rynku, na którym samochód ten został nabyty i czy uwarunkowania tego rynku uzasadniały znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu od średniej wartości tynkowej tego typu pojazdów w kraju. DIAS stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia przez DIAS, czy organ I instancji prawidłowo określił w swojej decyzji wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, a w konsekwencji czy prawidłowo ustalił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia. Według stron bowiem, do postępowania i dokonania wszelkich wyliczeń związanych z ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz co za tym idzie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowo nabytego spornego samochodu, powinna być uwzględniona kwota 8.280,00 zł. którą wskazały jako podstawę opodatkowania w deklaracji uproszczonej w dniu [...] stycznia 2013 r. Tym samym, w ich ocenie, nieuzasadnione było kwestionowanie przez organ I instancji zadeklarowanej przez nich podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Następnie organ omówił przepisy stanowiące podstawy prawne orzekania w sprawie - art. 2 pkt 9 upa, art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, art. 102 ust. 1 upa, art. 101 ust. 2 pkt 1 upa, art. 106 ust. 2 i ust. 3 upa, art. 104 ust. 6 upa , art. 104 ust. 8 upa, art. 274a § 2 O.p. Dalej przypomniał stan faktyczny sprawy i stwierdził, że bezspornym jest fakt, że Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód [...], jak też to, że w świetle ww. przepisów upa była podatnikiem podatku akcyzowego, oraz że deklaracja uproszczona nabycia została złożona w ustawowym terminie. Następnie DIAS zauważył, że po przyjęciu w/w deklaracji uproszczonej, Naczelnik UC przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których uznał, że zadeklarowana przez Strony wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W następstwie tego Naczelnik UC słusznie pismem z [...] stycznia 2013 r. wezwał Spółkę do skorygowania tej deklaracji i wypełnienia jej zgodnie z zasadami art. 104 ust. 8 upa. Podstawą do wezwania była m.in. analiza dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, która wykazała, że pojazd został sprzedany za kwotę 2.400,0 CHF. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik UC na etapie przeprowadzania weryfikacji deklaracji w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT uznał, że zadeklarowana przez Spółkę wysokość podstawy opodatkowania, tj. kwota 8.280,00 zł., znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego wynosząca 37.908,00 zł. Różnica ta określona została przez organ I instancji w wysokości 78,16 %. Jednakże DIAS zauważył, że organ I instancji w oparciu o art. 104 ust. 6 upa winien wziąć pod uwagę, przy weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania nie tylko zadeklarowaną przez podatników podstawę opodatkowania, ale również poniesione przez nich dodatkowe koszty, a więc poniesione w momencie objęcia pojazdu w Niemczech procedurą celną. Zatem do zadeklarowanej przez podatnika wartości w deklaracji uproszczonej AKNU, tj. 8.280,00 zł. zarówno podatnik przy składaniu deklaracji AKCU, albo na etapie postępowania organ I instancji, winni dodać koszty wynikające z niemieckiego dokumentu celnego nr [...] z [...] grudnia 2012 r., tj. 55 Euro (po przeliczeniu na polskie złote, tabela kursów nr 009/A/NBP/2013 z dnia 14 stycznia 2013 r., kurs Euro 4,1231 zł, kwota ta wynosi 227,00 zł). Tym samym, zadeklarowana przez wspólników wysokość podstawy opodatkowania winna wynosić 8.507.00 zł (8.280,00 zł + 227,00 zł). Niemniej jednak również i w tym przypadku wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej spornego samochodu osobowego. Różnica ta wynosi 77,56 %. Dlatego też, w ocenie DIAS organ I instancji zasadnie, pomimo błędnego przyjęcia podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez Spółkę, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie: - odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej Spółki, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w/w samochodu. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma zawarta w art. 104 ust. 11 upa definicja średniej wartości rynkowej samochodu. Zgodnie z tą definicją średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę przedmiotowy samochód. A więc przy określaniu wartości średniej pojazdu organ podatkowy mógł opierać się wyłącznie na składowych dotyczących wyposażenia i stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego. Oceniając przebieg postępowania w tej sprawie, w tym czynności podejmowane przed wszczęciem postępowania podatkowego DIAS stwierdził, że wymagania nałożone na organ przez przywołane regulacje zostały w pełni spełnione. Naczelnik UC w ramach czynności sprawdzających wezwał Spółkę do skorygowania wysokości opodatkowania lub wskazania takich uzasadnionych przyczyn, ze względu na stwierdzoną wstępnie (na podstawie danych zawartych w systemie INFO-EKSPERT za styczeń 2013 r.) "znaczną" różnicę między zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową tego samochodu. Na powyższe wezwanie wspólnik przedłożył wykonaną na zlecenie stron opinię rzeczoznawcy z [...] stycznia 2013 r., w której certyfikowany rzeczoznawca samochodowy określił na dzień wykonania opinii wartość rynkową netto przedmiotowego samochodu jako uszkodzonego na kwotę 14.700.00 zł. Według DIAS, organ I instancji wypełnił wytyczne określone w decyzji z [...] lutego 2018 r. i zebrał dodatkowy materiał porównawczy dla samochodów o takich samych lub bardzo podobnych parametrach, które były oferowane do sprzedaży na szwajcarskich portalach internetowych takich jak: autoscout24.ch, autolina.ch, r.tutti.ch, comparis.ch. NUS ustalił, że w czerwcu 2018 r., tj. po upływie pięciu lat od dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Podatników, ceny pojazdów tej samej marki, modelu, a przede wszystkim rocznika (2003) jak samochód nabyty przez Spółkę, znacznie od niego odbiegały. Pomimo upływu czasu ceny pojazdów o parametrach takich jak nabyty przez Spółkę, na rynku szwajcarskim kształtowały się w przedziale od 8.500,00 CHF do 34.800,00 CHF (8.500,00 CHF, 9.999,00 CHF, 16.800,00 CHF, 24.800,00 CHF i trzy za 34.800,00 CHF), czyli były dużo wyższe niż cena zakupionego przez Spółkę pojazdu w 2012 r., tj. 2.400,00 CHF. DIAS zaznaczył ponadto, że NUS ustalił, że uwzględniając 67 % ubytek wartości pojazdu ze względu na uszkodzenia wykazane w opinii rzeczoznawcy samochodowego nr [...] z [...] stycznia 2013 r., najtańszy (8.500,00 CHF) ustalony przez organ I instancji w czerwcu 2018 r. samochód o tych samych parametrach co sprowadzony przez Spółkę kosztowałby 2.805,00 CHF, a najdroższy (34.800,00 CHF) kosztowałby 11.484,00 CHF. Ze względu na dużą rozpiętość cenową pojazdu na rynku szwajcarskim NUS, przy ustalaniu jego wartości posiłkował się przedłożoną przez wspólników opinią z [...] stycznia 2013 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę, który ustalił metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy wartość rynkową netto pojazdu [...] w stanie uszkodzonym na kwotę 14.652.00 zł. Wartość tę uzyskano po odjęciu od wartość rynkowej netto, tj. 44.300,00 zł. zredukowanych kosztów naprawy wynoszących 29.648,00 zł. Z uwagi na fakt, że rzeczoznawca podał wartość przedmiotowego samochodu jako wartość netto, NUS nie pomniejszał jej o podatek VAT i o podatek akcyzowy. Stosując zatem stawkę podatku akcyzowego zgodnie z art. 105 pkt 1 upa, NUS określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie: 14.652,00 zł. x 18,6% = 2.725.00 zł. DIAS stwierdził, że pomimo, że NUS błędnie pominął art. 104 ust 6 upa, to jednak ostatecznie ustalona podstawa opodatkowania spornego pojazdu jest prawidłowa i w tym zakresie brak jest podstaw do uchylenia decyzji tego organu. Według organu, prawidłowo w toku czynności sprawdzających NUS, z uwzględnieniem art. 104 ust. 8 i ust. 9 upa, ustalił, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki "uzasadnionej przyczyny", tj.: że wartość pojazdu zadeklarowana w deklaracji AKC z [...] stycznia 2013 r. była prawie dwukrotnie niższa od wartości pojazdu ustalonej przez organ oraz, że w przedmiotowej sprawie brak było dowodów uzasadniających przyczynę istnienia tej różnicy. W związku z tym, że różnica średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego od zadeklarowanej wynosiła 78,16 % (po uwzględnieniu opinii rzeczoznawcy: 43,49 %), to tym samym zasadnym było wezwanie Spółki do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju, jak i późniejsze wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie określenia nowej wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Za prawidłowe uznał również przyjęcie za dowód w sprawie przedłożoną przez stronę opinię z [...] stycznia 2013 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę. Według DIAS, NUS prawidłowo przyjął - stosownie do art. 104 ust. 11 upa - wartość ustaloną w oparciu o notowania średnich cen używanych samochodów w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, zarejestrowanych wcześniej w Polsce, spełniających takie same parametry co do roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez wspólników samochód. W tym celu można posłużyć się nie tylko notowaniami na rynku krajowym opierającymi się o obiektywne kryteria takie jak: marka, model, wiek, pojemność silnika, rodzaj napędu, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, lecz również oszacowaniem lub wyceną samochodu. Zatem miarodajnym źródłem mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, wg stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez wspólników. Ustalenia faktyczne organu poczynione zostały zarówno w oparciu o informacje z komputerowego systemu INFO-EKSPERT oraz opinii nr [...] z [...] stycznia 2013 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę. DIAS stwierdził, że organ I instancji w swoim postępowaniu prawidłowo uwzględnił zalecenia DIAS wskazane w decyzji z [...] lutego 2018r., ustosunkował się do wszystkich dowodów i uwag udostępnionych lub wskazanych przez Stronę w toku prowadzonego postępowania i prawidłowo uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na wydanie decyzji, wyjaśnił jak dokonał wyliczenia rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania samochodu. Tym samym, jako bezzasadny ocenił zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji, za prawidłowe uznał wydanie przez NUS decyzji w przedmiocie określenia Spółce na kwotę 2.725,00 zł. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, oraz prawidłowo orzekł on o odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za jej zaległości podatkowe wynikające z przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych dawał bowiem NUS uzasadnione podstawy do przyjęcia, że podatnicy nie wskazali przyczyn uzasadniających określenie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu. Tym samym, DIAS uznał, że NUS prawidłowo przeprowadził procedurę weryfikacyjną z zastrzeżeniem pominięcia art. 104 ust 6, a podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego ocenił jako bezpodstawne. Konkludując DIAS stwierdził, że NUS prawidłowo dokonał określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, modelu i roku produkcji i w podobnym stanie technicznym, co samochód nabyty przez Stronę. Poprawnie też przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie i w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy dokonał właściwych ustaleń faktycznych w sprawie, w następstwie czego dokonał subsumpcji ustalonych faktów do obowiązujących w sprawie przepisów prawa. W ocenie DIAS, właściwie też zastosował on przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny ustalił zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Organ jako niezrozumiały uznał zarzut naruszenia art. 104 ust. 11 upa poprzez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż przy ustaleniu średniej wartości rynkowej pojazdu do celów podatkowych nie stosuje się metody stopnia uszkodzenia z zastosowaniem korekt (współczynników) wynikających z poziomu zbywalności, w sytuacji gdy współczynnik ten ma wpływ na określenie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu tej samem marki, ponieważ jego zdaniem przyjęta przez NUS metoda wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym z opinii z [...] stycznia 2013 r. i ustalona tą metodą wartość pojazdu netto w kwocie 14.652,0 zł. jest korzystniejsza dla strony, niż wartość ustalona metodą stopnia uszkodzeń, gdzie bez uwzględnienia współczynnika zbywalności wynosiłaby 25.201,00 zł, a wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostałaby określona w kwocie: 4.687,00 zł. DIAS jednocześnie wyjaśnił, że korekta ze względu na współczynnik zbywalności dotyczy popularności rynkowej danego modelu pojazdu, który mierzony jest łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonego lub po jego naprawie, z możliwością pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, czy rozwiązań konstrukcyjnych bądź technologicznych, limitujących ich trwałość. Średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym, w oparciu o które ustalana była średnia wartość pojazdu, ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego, uwzględniają także wpływ czynnika zbywalności. Mając na uwadze definicję średniej wartości rynkowej, w tym ustawowe wskazanie na podstawie jakich elementów powinna być ona ustalona, organ nie może uznać w niniejszej sprawie współczynnika zbywalności, który nie dotyczy wyposażenia czy stanu technicznego pojazdu zastanego w dniu jego zakupu. Z powyższego więc wynika jednoznacznie, że NUS wziął pod uwagę te korekty, które mógł zastosować przy obliczaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska DIAS powołał orzecznictwo sądowoadministracyjne. Organ stwierdził też, że NUS nie uchybił zasadom sformułowanym w art. 122, art. 187 § 1, art. 123 O.p. W postępowaniu dowodowym organ I instancji dążył, na podstawie całościowego zebranego materiału dowodowego do rzetelnego ustalenia minionych faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. Ostatecznie uznał, że zarzuty odwołania nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Według niego, NUS właściwie, w oparciu o przepisy art. 115 O.p., ustalił, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe rozwiązanej Spółki, ponoszą solidarnie byli wspólnicy rozwiązanej Spółki. W skardze na powyższe orzeczenie strony sformułowały zarzuty tożsame do postawionych w odwołaniu. Zarzuciły naruszenie: 1/ art. 104 ust. 1 pkt 2 upa - poprzez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji gdy podatnik przedłożył dowód zakupu pojazdu określający uiszczoną przez niego cenę, a cena ta nie odbiegała w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu, a w szczególności bez zbadania oceny uszkodzeń pojazdu i kosztów i opłacalności jego remontu na rynku pochodzenia tj. Szwajcarii; 2/ art. 104 ust 8 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu za zasadne wezwanie podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji gdy średnia wartość rynkowa pojazdu w podobnym stanie technicznym w kraju nabycia nie odbiega od wartości podanej przez skarżących w deklaracji; 3/ art. 104 ust. 9 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu za zasadne określenie wysokości podstawy opodatkowania, pomimo że podatnik na wezwanie organu I instancji do zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie pozostał bezczynny i wskazał przyczyny uzasadniające przyjęcie niższej wartości rynkowej pojazdu, a nadto poprzez określenie podstawy opodatkowania w sytuacji gdy wskazane przez podatnika cena nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu; 4/ art. 104 ust. 11 upa poprzez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że przy ustaleniu średniej wartości rynkowej pojazdu dla celów podatkowych nie stosuje się metody stopnia uszkodzenia z zastosowaniem korekt (współczynników) wynikających z poziomu zbywalności, w sytuacji gdy współczynnik ten ma wpływ na określenie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki; 5/ art. 233 § 2 O.p. z uwagi na niewypełnienie zaleceń DIAS po uchyleniu poprzedniej decyzji w zakresie należnych do wykonania ustaleń faktycznych, które należało wykonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; 6/ art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaniechanie ustalenia stanu technicznego pojazdu przed wezwaniem strony do skorygowania deklaracji podatkowej; brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i braku weryfikacji dokumentów nabycia i pochodzenia w kraju wywozu, doprowadzając do zawyżenia wartości sprowadzonego towaru; wadliwą ocenę rzetelności danych zawartych na rachunku sprzedaży samochodu. Zaskarżając decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. skarżący reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania NUS, jak też o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzone bowiem w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem tego orzeczenia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, jako że w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych z poszanowaniem reguł postępowania i zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się głównie do rozstrzygnięcia, czy NUS (oraz DIAS, który zaakceptował jego działanie) miał podstawy do określenia z uwzględnieniem przepisów – art. 104 ust.6 ust.8, ust. 9, ust. 11 – upa podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [...], a w konsekwencji, czy prawidłowo ustalił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia. Skarżący, kwestionując zasadność takiego działania, konsekwentnie prezentują pogląd, że nieuzasadnione było kwestionowanie przez NUS zadeklarowanej przez nich podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ich przekonaniu, do postępowania i dokonania wszelkich wyliczeń związanych z ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz co za tym idzie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowo nabytego samochodu [...], powinna być uwzględniona kwota 8.280,00 zł., którą wskazali jako podstawę opodatkowania w deklaracji uproszczonej z [...] stycznia 2013 r. Tym samym, w ich ocenie, nieuzasadnione było kwestionowanie przez organ I instancji zadeklarowanej przez nich podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z punktu widzenia rozstrzyganego problemu, istotne jest w pierwszej kolejności przypomnienie przepisów prawa materialnego regulujących sporną materię. Z treści art. 2 pkt 9 upa wynika, że nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z brzmieniem art. 100 ust. 1 pkt 2 upa – opodatkowaniu w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według, art. 102 ust. 1 upa - podatnikami akcyzy z tego tytułu są podmioty dokonujące tego nabycia. Na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 upa obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. W art. 106 ust. 2 i ust. 3 upa wskazano, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju. Zgodnie z treścią art. 104 ust. 6 upa, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Zwrócić również należy uwagę na treść art. 274a § 2 O.p. z której wynika, że w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Stosownie bowiem z kolei do brzmienia art. 104 ust. 8 upa, w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym albo pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 upa). Z kolei, w art. 104 ust. 11 upa zawarto definicję średniej wartości rynkowej samochodu, którą jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z przedstawionej powyżej regulacji wynika zatem, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegała weryfikacji przez organ podatkowy. Weryfikacja ta przebiega w dwóch etapach: pierwszym – ograniczającym się do czynności sprawdzających, którego celem jest zbadanie, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach i drugim – w razie nie wykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu – polegającym na określeniu przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania, według procedury określonej w O.p. (art. 6 u.p.a.) oraz przy uwzględnieniu istotnych z punktu widzenia tej weryfikacji kryteriów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" oraz "...średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", o których mowa w art. 104 ust. 8 upa. Ustawodawca zdefiniował jedynie jedno z wymienionych kryteriów – w art. 104 ust. 11 upa - średnią wartością rynkową samochodu osobowego. Natomiast ustalenie treści dwóch pozostałych zwrotów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" wymaga odwołania się do potocznego ich znaczenia. Kierując się SJP PWN wyrażenie "bez uzasadnionej przyczyny" należy rozumieć jako brak przedstawienia dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania, czy też – zadeklarowania podstawy opodatkowania o zaniżonej wartości, a zwrot "znacznie odbiega" – jako w znacznym stopniu (o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny) odbiega, a więc jest daleko (różni się). Tym samym, warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. A contrario, brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 upa Innymi słowy, organ podatkowy może odwołać się do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego po raz pierwszy wówczas, gdy dokonuje sprawdzenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania, - tj. na pierwszym etapie postępowania oraz wówczas, gdy określał podstawę opodatkowania - tj. na drugim etapie postępowania (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 579/17). Zatem, dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w w/w przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 upa). Tym samym, zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym. W niniejszym postępowaniu strona jest zdania, że kwota wykazana na dowodzie zakupu tj. 2400 CHF powinna stanowić podstawę opodatkowania. Organy twierdzą natomiast, że zadeklarowana podstawa opodatkowania została zaniżona w sposób znaczny w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodu oraz, że strona nie wykazała uzasadnionej przyczyny tej różnicy. Stanowiska stron postępowania, akta sprawy i wynikający z nich stan faktyczny, jak też omówione powyżej ramy prawne – przekonują za zaakceptowaniem oceny organów. Trzeba bowiem przypomnieć, że z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że po przyjęciu w/w deklaracji uproszczonej, Naczelnik UC przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT uznał, że zadeklarowana przez Spółkę wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego [...] - w wysokości 8.280,00 zł. - znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego (tj. 37.908,00 zł.). Różnica średniej wartości rynkowej pojazdu od zadeklarowanej wyniosła 78,16 %, (zaś po uwzględnieniu opinii powołanego przez Spółkę rzeczoznawcy – 43,49 %). Poczynione ustalenia legły u podstaw wezwania Spółki do skorygowania w/w uproszczonej deklaracji i wypełnienia jej zgodnie z zasadami art. 104 ust. 8 upa. Z akt sprawy wynika, że wspólnicy na wezwanie Naczelnika UC ograniczyli się wyłącznie do przedstawienia opinii, w której powołany przez nich rzeczoznawca określił wartość uszkodzonego pojazdu na kwotę 14.652,00 zł. (podkreślenie Sądu). Nie sposób w tym miejscu nie zauważyć, że jest to już wartość ustalona dla uszkodzonego samochodu, i jest to wartość niemalże dwukrotnie wyższa, niż ta która została przyjęta przez strony i wykazana w uproszczonej deklaracji (tj. wg faktury 8.280,00 zł.). Co istotne, strony nie wykazały przyczyn uzasadniających tak sporą różnicę, nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów, ani też miarodajnych argumentów, by ten stan rzeczy wyjaśnić. W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy postępowanie należy ocenić jako prawidłowe. Trzeba bowiem zaznaczyć, że nim organy określiły podstawę opodatkowania, najpierw - w ramach czynności sprawdzających - stwierdziły, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W tym zakresie słusznie oparły się o komputerowy system INFO – EKSPERT. Przy pomocy tego programu sprawdzane są wartości danych pojazdów z uwzględnieniem roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu, ilości pasażerów itp. Po dokonaniu selekcji, wybierany jest ten model pojazdu, który najbardziej jest zbliżony do pojazdu zakupionego przez podatnika. Jak wskazano powyżej, z przeprowadzonej w tej sprawie analizy wynikało, że średnia wartość rynkowa netto pojazdu o parametrach jak samochód [...] zarejestrowanego na terytorium kraju w miesiącu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosiła 37.908,0 zł., a różnica średniej wartości rynkowej pojazdu od zadeklarowanej wyniosła 78,16 % - a więc była niewątpliwie znaczna. W tej sytuacji w pełni uprawnione było wezwanie strony do wskazania przyczyn uzasadniających podanie takiej, a nie innej podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 upa, a wobec braku przedłożenia przez stronę dowodów uzasadniających przyczynę istnienia różnicy, wszczęcie postępowania i określenie podstawy opodatkowania. Przedłożona bowiem przez Spółkę opinia rzeczoznawcy samochodowego (przez nią powołanego) również potwierdzała, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. Nie może w tej sprawie z pola widzenia umykać również fakt, że postępowanie w sprawie prowadzone było przez organ I instancji dwukrotnie. DIAS uchylił bowiem w całości decyzję NUS z uwagi na fakt, że ten pierwotnie skorzystał jedynie wyłącznie z danych zawartych w systemie Info – Ekspert, nie biorąc zupełnie pod uwagę rynku miejsca zakupu samochodu. DIAS, w decyzji kasacyjnej z [...] lutego 2018 r., mając właśnie na względzie dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne zwrócił uwagę na konieczność zweryfikowania, czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Słusznie zarzucił brak przeanalizowania, w świetle art. 104 ust.8 i ust. 9 upa uwarunkowań rynku na którym pojazd został nabyty. Zaznaczył, że organ skorzystał wyłącznie z danych Info-Ekspert, przy czym nie były to dane dotyczące pojazdów uszkodzonych (a więc taki jak nabyty przez Spółkę). Ponieważ fakt nabycia samochodu w Szwajcarii nie był zupełnie brany pod uwagę, organ uznał, że nie została wyjaśniona w sposób dostateczny i konieczny cena rynkowa samochodu w miejscu jego zakupu. To w kontekście tych uchybień miało zostać poprawione postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu na terytorium jego zakupu. Oceniając działanie organu pod kątem powyższych uwag, jako chybiony należy, uznać zarzut naruszenia art. 232 § 2 O.p., albowiem mając na względzie akta sprawy nie sposób podzielić przekonania stron co do tego, że w toku ponownego postępowania nie uczyniono zadość wskazaniom zawartym w decyzji kasacyjnej. Z przebiegu postępowania wynika, że NUS na etapie powtórnego rozpatrywania sprawy zebrał dodatkowy materiał porównawczy dla samochodów o zbliżonych parametrach na rynku szwajcarskim skąd pochodził sporny pojazd, które były oferowane do sprzedaży na szwajcarskich portalach internetowych takich, jak: autoscout24.ch, autolina.ch, r.tutti.ch, comparis.ch. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który również podziela skład orzekający w sprawie, że w celu uzyskania wiedzy na temat poziomu cen na rynku zagranicznym, prawidłowym jest posługiwanie się danymi zamieszczonymi na stronach internetowych (tak: wyrok WSA w Rzeszowie z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 1052/12 - skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 24 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 517/13 ). Co istotne, organ jednocześnie wyjaśnił, że na podstawie dostępnych katalogów i stron internetowych nie ustalił, na jakim poziomie kształtowałaby się wartość pojazdu takiego jak nabyty przez strony, z uwzględnieniem uszkodzeń tego pojazdu. Na podkreślenie zasługuje również i to, że według ustaleń NUS w czerwcu 2018 r., tj. po upływie pięciu lat od dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę, ceny pojazdów tej samej marki, modelu, a przede wszystkim rocznika (2003) jak nabyty pojazd, znacznie od niego odbiegały. Pomimo upływu czasu, ceny pojazdów o parametrach takich jak przedmiotowy, na rynku szwajcarskim kształtowały się w przedziale od 8.500,00 CHF do 34.800,00 CHF (8.500,00 CHF, 9.999,00 CHF, 16.800,00 CHF, 24.800,00 CHF i trzy za 34.800,00 CHF), czyli były dużo wyższe niż cena zakupionego przez wspólników samochodu [...] w 2012 r., tj. 2.400,00 CHF. Nadto, z ustaleń organu I instancji wynikało także, że uwzględniając 67 % ubytek wartości pojazdu ze względu na uszkodzenia wykazane w opinii z [...] stycznia 2013 r., najtańszy (8.500,00 CHF) ustalony przez organ I instancji w czerwcu 2018 r. samochód o tych samych parametrach co sprowadzony przez strony kosztowałby 2.805,00 CHF, a najdroższy (34.800,00 CHF) kosztowałby 11.484,00 CHF. Zatem, mimo upływu czasu, była to cena nadal znaczenie wyższa do zadeklarowanej przez strony. Niemniej jednak, ze względu na dużą rozpiętość cenową przedmiotowego pojazdu na rynku szwajcarskim NUS, przy ustalaniu wartości pojazdu posiłkował się przedłożoną przez Spółkę do sprawy opinią z [...] stycznia 2013 r. sporządzoną przez powołanego przez nią rzeczoznawcę. Biegły ten w ww. opinii ustalił metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy wartość rynkową netto pojazdu [...] w stanie uszkodzonym na kwotę 14.652.00 zł. Wartość tę uzyskano po odjęciu od wartość rynkowej netto, tj. 44.300,00 zł zredukowanych kosztów naprawy wynoszących 29.648,00 zł. I to tę wartość organ uwzględnił przy określeniu stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, na akceptację zasługuje działanie organu, który dla określenia wartości spornego pojazdu przyjął opinię rzeczoznawcy przedłożoną przez skarżących. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem opinii rzeczoznawcy był pojazd, którego dotyczy spór i to właśnie wartość pojazdu wskazana w przedmiotowej opinii była nie tylko wartością najbardziej wiarygodną dla stron (uwzględniała stan pojazdu- uszkodzony), ale i biorąc pod uwagę choćby informacje zawarte na stronach internetowych na których zamieszone są oferty samochodów, najbardziej korzystną. Jak zostało to już powyżej wskazane, w ww. opinii wartość rynkową netto pojazdu, biorąc pod uwagę stan techniczny i uszkodzenia, określono na kwotę 14.652.00 zł. Znamiennym też jest, że strony, mimo umożliwienia im aktywnego udziały w toku postępowania, nie przedłożyły innych, poza w/w opinią dowodów, które uzasadniałyby dalsze obniżenie wartości pojazdu do wartości zadeklarowanej. Tym samym, za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 104 ust. 8, ust. 9 oraz ust. 11 upa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Ponieważ Sąd nie podziela poglądu, że podstawę opodatkowania w sprawie stanowi kwota jaką skarżący byli zobowiązani zapłacić sprzedawcy za samochód, to za niezasadny należy z kolei uznać zarzut naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 upa. Na uwagę w tej sprawie zasługuje również i to, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy kwestionowały zapłatę przez strony ceny wynikającej z umowy zakupu. U podstaw prowadzonego postepowania było przede wszystkim ustalenie przyczyn, dla których podana przez Spółkę wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego zakupionego samochodu. Należy podkreślić, że w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Toteż - przykładowo - okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innych niż wartość samochodu osobowego. Uwarunkowania te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić wyjaśnienia organu co do nieuwzględnienia korekty ze względu na czynnik zbywalności. Stanowisko zaprezentowane w tym względzie przez DIAS jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, którą również podziela skład orzekający w tej sprawie. Zatem jedynie akcentując wskazać trzeba, że z punktu widzenia treści art. 104 ust. 11 upa za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W sprawie o sygn. akt I GSK 813/17 (wyrok z 29 września 2017 r.). NSA stwierdził, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartości transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy między innymi od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu. Natomiast ceny zawarte w katalogach użytych przez rzeczoznawcę są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Tak więc wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie wskazanym w skardze. Organy wbrew twierdzeniom stron, zrealizowały wynikający z tego przepisu obowiązek wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Prowadzone postępowanie budziło zaufanie do organów podatkowych. Konkludując, w ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, że skarżący nie wykazał w trakcie prowadzonego przed nimi postępowania okoliczności, które stanowiłyby uzasadnione przyczyny dla obniżenia wartości samochodu w stosunku do jego średniej wartości rynkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.