I SA/Lu 769/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. W. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie organu z dnia [...] r., pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek G. W. (gmina) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT). W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że gmina przedstawiła okoliczności, w których jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Planuje – w zakresie zadań własnych - realizację inwestycji w zakresie wykonania sieci wodociągowej i przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ), na podstawie umów zawieranych przez gminę z poszczególnymi mieszkańcami zainteresowanymi przystąpieniem do tego przedsięwzięcia. Gmina uzyska na nie dofinasowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (PROW), które pokryje 63,63 % kosztów kwalifikowalnych projektu. Koszty niesfinansowane w ramach PROW pokryją mieszkańcy na podstawie umów oraz gmina, przy czym brak wpłat od mieszkańca oznacza wykluczenie go z udziału w projekcie. Z kolei brak realizacji projektu jest równoznaczny z utratą prawa gminy do uzyskania dofinansowania w ramach PROW. Przez czas tzw. trwałości projektu (5 lat) gmina będzie właścicielem POŚ, a po upływie tego czasu staną się one własnością mieszkańców bez dodatkowych opłat. Gmina wyłoni wykonawcę przedsięwzięcia i będzie organizowała oraz nadzorowała jego realizację od strony faktycznej oraz prawnej, a w dalszej kolejności wdrożenie i prawidłowe funkcjonowanie. W ocenie gminy, w przedstawionych okolicznościach usługi świadczone przez nią na rzecz mieszkańców stanowią kompleksowe usługi oczyszczania ścieków. Natomiast wykonawcy wyłonieni przez gminę będą świadczyli na jej rzecz usługi budowlane – wykonanie i montaż POŚ. Wątpliwości prawne gminy dotyczyły tego, jaka jest podstawa opodatkowania usługi, wykonanej przez nią na rzecz mieszkańców. W złożonym wniosku gmina przedstawiła własne stanowisko prawne w odniesieniu do budzącej wątpliwości kwestii. Odpowiadając na wezwania organu, gmina tłumaczyła m.in., że nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o sklasyfikowanie do właściwej pozycji Polskiej Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) świadczonej przez nią na rzecz mieszkańców usługi. Wyjaśniła jednocześnie, że zgodnie z komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych, zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi) według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. W konsekwencji oświadczyła, że zmienia stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji i wskazała, że w jej ocenie świadczona przez nią na rzecz mieszkańców usługa należy do pozycji 37.00.11.0 PKWiU - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. W zaistniałej sytuacji organ stanął na stanowisku, że wniosek o wydanie interpretacji zawiera istotny brak formalny polegający na rozbieżnościach przedstawionych okoliczności, co uniemożliwia wydanie interpretacji. W ocenie organu, gmina nie przedstawiła jednoznacznie i stanowczo, jakie usługi są objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Informacje przedstawione przez wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku, pomimo wskazania PKWiU, w kontekście innych przedstawionych okoliczności nie pozwoliły – zdaniem organu – na jednoznaczne stwierdzenie, jakie czynności świadczy gmina na rzecz mieszkańców. Nie można bowiem stwierdzić, czy wpłaty mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu usług budowy POŚ, czy wynagrodzenie z tytułu kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Z jednej strony gmina wskazała, że na rzecz mieszkańców będzie świadczyła kompleksowe usługi oczyszczania ścieków, z drugiej - że zobowiązała się wykonać na ich rzecz usługę budowy POŚ, którą na jej zlecenie będą wykonywać podmioty trzecie. Jest to także sprzeczne ze stanowiskiem, że uzyskana przez gminę dotacja zostanie przeznaczona na budowę POŚ. W podstawie prawnej organ powołał się na art. 169 § 1, § 4 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa. Gmina złożyła skargę na postanowienie organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagała się jego uchylenia oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 14b § 3, art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14g O.p. z tym uzasadnieniem, że przyporządkowanie właściwej pozycji PKWiU do czynności opisanych przez gminę należy do obowiązków organu. Chodzi bowiem o jedną z prawnych przesłanek przesądzających o reżimie opodatkowania VAT. Skarżąca podkreśliła, że w wykonaniu wezwania organu uzupełniła braki wniosku. W szczególności wskazała, że jej zdaniem usługą wiodącą wobec mieszkańców jest kompleksowa usługa oczyszczania ścieków. Na tę kompleksową usługę składa się budowa POŚ, udostępnienie i przekazanie mieszkańcom oraz oczyszczanie ścieków. Budowa POŚ ma jedynie charakter pomocniczy wobec usługi głównej – oczyszczania ścieków. To dzięki tak ukształtowanej usłudze kompleksowej mieszkańcy uzyskają możliwość odprowadzenia ścieków ze swoich posesji. Dlatego gmina wskazała dla tej usługi symbol PKWiU 37.00.11.0 (usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków) i podniosła, że korzysta ona z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%. Skarżąca podkreśliła, że wielokrotnie wskazywała, iż nie świadczy na rzecz mieszkańców usług budowlanych. Taką usługę na rzecz gminy świadczą firmy, które na jej zlecenie będą wykonywać i montować POŚ. Firmy te nie będą jednak zawierać umów z mieszkańcami. Gmina nie odsprzedaje tej usługi na rzecz mieszkańców. Usługa budowlana nie stanowi też samoistnego świadczenia w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków (jest to świadczenie złożone). Gmina wskazała nadto na naruszenie zasady zaufania do organu, który w zupełności pomija dotychczasową praktykę interpretacyjną i sądowoadministracyjną w analogicznych stanach faktycznych. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienia organu nie są zgodne z prawem. Spór gminy z organem skoncentrował się w analizowanej sprawie na zagadnieniu: czy oświadczenia wnioskodawcy zawarte w treści wniosku i pisma uzupełniającego wniosek pozostają ze sobą w sprzeczności w zakresie opisu stanu faktycznego, jak też czy gmina nie podała konkretnej pozycji PKWiU dla opisanych przez nią czynności, składających się według niej na świadczenie zbiorowe (kompleksowe) określone jako "kompleksowa usługa odprowadzania i oczyszczania ścieków", a zatem czy w sprawie zaistniał brak formalny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który pozwalał organowi na zastosowanie art. 169 § 1, § 4 w związku z art. 14h O.p. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. organ na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 14b § 2 O.p. stanowi, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast według art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14g § 1 O.p. mówi o tym, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Jednocześnie w art. 14h O.p. ustawodawca przewidział, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio między innymi art. 120, art. 121 § 1, art. 165a, art. 169 § 1 - 2, § 4 oraz przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Co do zasady więc, jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny zawiera istotne luki, jest niepełny z perspektywy wątpliwości prawnych wnioskodawcy i obowiązującego stanu prawnego, czyli brakuje w nim wszystkich znaczących okoliczności, a przez to nie spełnia formalnych warunków wymienionych w art. 14b § 3 O.p., w takiej sytuacji organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu interpretacyjnego, w wyznaczonym terminie. Istotne jest przy tym, że wezwanie kierowane do wnioskodawcy, zobowiązujące do uzupełnienia formalnych braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinno jednoznacznie formułować w jakim konkretnie zakresie opis stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego wymaga uzupełnienia i dlaczego ewentualne niezastosowanie się do wezwania wyklucza uprawnienie organu interpretacyjnego do formułowania jakichkolwiek ocen prawnych co do istoty. W następstwie, pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, organ interpretacyjny ma obowiązek ścisłego wykazania na czym polegają - po pierwsze - luki w opisie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego oraz - po drugie - ich nierozerwalny związek z unormowaniami prawa podatkowego dotyczącymi wątpliwości formułowanych przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie organ przyjął, że istotną luką okoliczności przedstawionych przez gminę jest brak przyporządkowania opisanych przez nią czynności do odpowiedniej pozycji PKWiU. Organ uznał bowiem, że wskazany na jego wezwanie symbol nie odpowiada w rzeczywistości opisywanym w poszczególnych pismach strony czynnościom – usługom, jakie miały być świadczone na rzecz mieszkańców. Z jednej bowiem strony gmina wskazywała, że będzie świadczyć jedną usługę kompleksową oczyszczania ścieków, co wiąże się z określoną stawką podatkową, z drugiej jednak podnosiła, że do jej czynności należeć będzie montaż POŚ. Te informacje uznano za rozbieżne. Wskazany symbol PKWiU 37.00.11.0, w kontekście innych przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, nie pozwala – w ocenie organu - jednoznacznie stwierdzić, jakie czynności objęte wnioskiem świadczy na rzecz mieszkańców. Był to powód, dla którego organ zastosował art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. Zdaniem Sądu tej treści zapatrywanie we wskazanych wyżej okolicznościach sprawy nie jest prawidłowe. Jak wynika z lektury uzupełnionego wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, opisała ona szczegółowo na czym konkretnie polegają czynności stanowiące realizację projektu w relacji z mieszkańcami (w tym przypadku gmina mówiła o kompleksowych usługach odbierania i oczyszczania ścieków, wskazując na odpowiedni symbol PKWiU, a w ocenie prawnej – na uregulowania dotyczące właściwej dla tak ukształtowanej usługi stawki podatkowej) oraz z wykonawcami (w tym kontekście faktycznym gmina nawiązywała do zakupu urządzeń i usług montażu POŚ). W zasadniczy sposób podkreśliła, że usługa ma charakter zbiorczy, a zatem każdy z jej elementów nie może być dla celów podatkowych rozpatrywany odrębnie. Montaż POŚ nie stanowi zatem – według gminy - odrębnej usługi budowlanej świadczonej przez gminę na rzecz mieszkańców, ale jest elementem świadczenia zbiorczego (złożonego), którym jest usługa odprowadzania i oczyszczania ścieków. Nie jest to zatem wiele usług o różnym charakterze, ale – zważywszy na cel umów zawieranych z mieszkańcami – jedna usługa sklasyfikowana pod nr PKWiU 37.00.11.0. Organ, nie zważając na powyższe wskazania uznał, że gmina we wniosku i pismach uzupełniających zawarła sprzeczne informacje, uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem w ocenie Sądu organ zasadniczo myli opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z oceną prawną. Zdaniem Sądu powyższy wniosek organu jest bezzasadny, gdyż gmina opisała istotę realizowanego przez nią przedsięwzięcia, a więc jakie czynności ma na uwadze, o jakim zakresie, na czyją rzecz wykonywane, w jaki sposób, na jakich zasadach. Dokładnie opisała, jakie czynności są realizowane przez nią na rzecz mieszkańców oraz jakie realizują na rzecz Gminy osoby trzecie. Gmina wskazała też, że jej zdaniem opisywane czynności składają się na jedną usługę kompleksową na rzecz mieszkańców. Zarówno w treści wniosku, jak i pisma uzupełniającego gmina konsekwentnie przedstawiała swoją aktywność jako jedną usługę. Tak więc, wbrew wywodom organu, w powyższym zakresie, który okazał się sporny, gmina dopełniła wymogu z art. 14b § 3 O.p., polegającego na wyczerpującym przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ nie zgodził się tymczasem ze stanowiskiem wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji poszczególnych czynności w ramach realizacji projektu jako usługi kompleksowej. Stanowisko to jest jednak w realiach tej sprawy elementem stanu faktycznego. Gmina stwierdziła bowiem w ramach swojego wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, że jej świadczenie ma charakter kompleksowy i należy do konkretnego symbolu PKWiU, a pytanie kierowane do organu dotyczyło nie oceny tej kwalifikacji, ale podstawy opodatkowania opisanej w ten sposób usługi. Posiadając jasno zarysowany stan faktyczny, organ próbuje zatem dokonać jego modyfikacji, gdy tymczasem jest nim związany. Rzeczą organu jest bowiem dokonanie wyłącznie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego. To wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za właściwe ukształtowanie okoliczności faktycznych/opisu zdarzenia przyszłego (konsekwencją wadliwości w omawianym zakresie jest ewentualna niemożliwość skorzystania z interpretacji), zaś organ – za analizę tych faktów z punktu widzenia postawionego zagadnienia prawnego i wskazanych przepisów prawnych. Co ważne, organ korzystając z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. jest zobowiązany do każdorazowego wezwania wnioskodawcy, jeśli jego zdaniem przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie są dość jasne z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Jeśli analiza pisma uzupełniającego wniosek (złożonego na wezwanie organu) prowadzi do przekonania, że w sprawie istnieją jeszcze inne niż wskazane w zapytaniach organu zagadnienia niejasne i powodujące niemożliwość procedowania, organ winien ponowić wystąpienie, nie zaś stosować instytucje prowadzące do formalnego zakończenia postępowania. Trzeba bowiem podkreślić, że wnioskodawca odpowiednio zareagował na wezwanie i odpowiedział na każde ze stawianych przez organ pytań. Odnosząc się natomiast do wezwania organu w zakresie PKWiU, należy zauważyć, że jest ona normowana rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U.2008.207.1293 ze zm.), a odpowiednie pozycje tej klasyfikacji są z kolei wpisane w poszczególne rozwiązania wyznaczające opodatkowanie VAT. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, według którego przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe. Inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, organ interpretacyjny byłby nim związany, co przekreślałoby sens interpretacji indywidualnej w tych przypadkach, w których prawidłowe rozpoznanie pozycji PKWiU wyznacza sposób opodatkowania VAT. Wówczas przecież organ interpretacyjny nie mógłby zaingerować w błędne spojrzenie wnioskodawcy na klasyfikację statystyczną, dostrzegając jednocześnie nieadekwatność pozycji PKWiU, bezpośrednio przekładającą się na nieprawidłowe opodatkowanie VAT. Interpretacja indywidualna wydana w takich warunkach nie tylko nie dawałaby wnioskodawcy realnej ochrony, ale wręcz wprowadzałaby go w błąd, co jest nie do pogodzenia z art. 120, art. 121 § 1 O.p., a w szerszej perspektywie z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Powyższe zapatrywanie prawne zostało omówione między innymi w sprawach sygn.: I FSK 179/16, I FSK 938/16, I SA/Sz 144/18, I SA/Bd 1055/17, I SA/Sz 988/17, I SA/Po 981/17, I SA/Kr 1206/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni je podziela. Zbędne było więc, w realiach analizowanej sprawy, pytanie o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez nią czynności. Bez względu na odpowiedź gminy, obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie jej wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna zastosować, aby prawidłowo rozliczyć VAT. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych gminy wymaga od organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU tym samym uczynił z tej klasyfikacji element normy prawnej. W rezultacie należy zgodzić się ze stanowiskiem gminy, która konsekwentnie i przy tym słusznie stwierdzała, że rolą organu jest przypisanie opisanej przez nią czynności do właściwej pozycji PKWiU, gdyż jej wątpliwości prawne w punkcie wyjścia dotyczą właściwej pozycji tej klasyfikacji. Odmienny pogląd organu nie może zostać zaakceptowany. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W omawianym spornym zakresie nie chodzi przecież o to, jaką aktywność gmina realizuje bądź zamierza realizować, ale jak tę aktywność kwalifikuje prawo podatkowe (ustawa o VAT), a w jego ramach przyjęta przez ustawodawcę podatkowego klasyfikacja PKWiU. W realiach badanej sprawy powyższy aspekt ma jednak charakter wtórny wobec faktu, że w uzupełnieniu wniosku gmina (choć nie zobowiązana) wskazała symbol PKWiU podkreślają, że ocenie prawnej z punktu widzenia przepisów o VAT winna podlegać usługa kompleksowa polegająca na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. W dalszym postępowaniu organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy. Na ich wysokość składa się wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) liczone według § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153). Dla ścisłości należy wyjaśnić, że skarga w niniejszej sprawie została złożona 22 sierpnia 2018 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania), a w związku z tym należało zastosować wymienione wyżej rozporządzenie dotyczące wynagrodzenia doradcy podatkowego, które wówczas obowiązywało. Takie rozwiązanie przechodnie zostało przyjęte w § 4 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).