I SA/Kr 1343/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). Sygn. akt I SA/Kr 1343/18. UZASADNIENIE 19 lipca 2018 r. E. P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na konserwacji i naprawie przedmiotów zabytkowych i artystycznych, głównie konserwacji i naprawie zabytkowych książek. Rozlicza się z podatku dochodowego na podstawie karty podatkowej, tj. na podstawie art. 23 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawczyni opłaca co roku podatek w formie karty podatkowej na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mąż Wnioskodawczyni nie prowadzi, ani też nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Mąż planuje jednak przystąpić do Spółki komandytowej, która prowadzi działalność w tym samym zakresie, co Wnioskodawczyni, czyli w zakresie konserwacji i naprawy przedmiotów zabytkowych i artystycznych. W piśmie z dnia 6 września 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni klasyfikuje świadczone usługi w grupowaniu PKWiU 92.52.12-00.00 jako "usługi ochrony zabytków". W ww. grupowaniu PKWiU mieszczą się usługi konserwacji oraz rekonstrukcji zniszczonych dzieł sztuki oraz usługi konserwacji miejsc i budynków. Spółka, do której zamierza przystąpić mąż Wnioskodawczyni, ma taki sam zakres działalności wg PKWiU, jak zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Mąż Wnioskodawczyni nie zamierza rozpocząć prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a jedynie rozważa możliwość przystąpienia do Spółki komandytowej w nieokreślonej przyszłości, jako komandytariusz. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przypadku przystąpienia męża Wnioskodawczyni, jako wspólnika do Spółki komandytowej, która to Spółka ma w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ten sam zakres działalności, co działalność Wnioskodawczyni, czyli konserwacja i naprawa przedmiotów zabytkowych i artystycznych, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Wnioskodawczyni utraci prawo do opodatkowania swoich dochodów w formie karty podatkowej? Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. W przypadku Wnioskodawczyni nie dojdzie do sytuacji opisanej w art. 25 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, ponieważ, jak czytamy w komentarzu do tej ustawy: "jeśli małżonek podatnika jest wspólnikiem handlowej spółki osobowej (...komandytowej...), to okoliczność ta nie wyłącza podatnika z opodatkowania w formie karty podatkowej. Działalność prowadzi bowiem sama spółka, a nie jej wspólnicy" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - komentarz, Warszawa 2011, s. 428). Tak również uznał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1921/04. Mając na uwadze zacytowane wyżej poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowe Wnioskodawczyni uważa, że po przystąpieniu małżonka do Spółki komandytowej zachowa prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej swoich dochodów z tytułu jednoosobowej działalności. Interpretacją indywidualną z 5 października 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez działalność usługową należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem pkt 2 definiującego działalność gastronomiczną oraz pkt 3 definiującego działalność usługową w zakresie handlu. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej "tabelą", w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy – przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli. Usługi w zakresie prac konserwatorskich (konserwacja i naprawa przedmiotów zabytkowych i artystycznych) ujęte zostały pod poz. 69 części I. Działalność usługowa oraz wytwórczo-usługowa, tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zakres tych usług, uprawniający do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, szczegółowo określony został w poz. 69 Charakterystyki działalności usługowej i wytwórczo-usługowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej, stanowiącej Załącznik nr 4 do ww. ustawy, zgodnie z którym w zakresie usług konserwacji i naprawy przedmiotów zabytkowych i artystycznych mieści się wykonywanie prac konserwatorskich i naprawy wszelkiego rodzaju przedmiotów artystycznych uznanych za zabytkowe, np.: obrazów, ram, rzeźb, mebli, przedmiotów muzealnych, broni, zbroi, zegarów, tkanin, strojów oraz innych prac i czynności towarzyszących, niezbędnych do całkowitego wykonania świadczonej usługi. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółka jawna lub komandytowa jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo zarobkowe. Stronami umowy spółki mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne. Spółka jawna lub komandytowa nie ma odrębnej podmiotowości prawnej od podmiotowości swoich wspólników, nie jest odrębnym podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. To wspólnicy są podmiotami tego obowiązku, a źródłem przychodów jest prowadzona przez nich działalność gospodarcza. Wspólnicy, mający z mocy ustawy prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, w istocie wykonują działalność gospodarczą z punku widzenia regulacji dotyczącej podatku dochodowego. Przez pozarolniczą działalność gospodarczą osoby fizycznej, należy rozumieć nie tylko działalność wykonywaną samodzielnie (w formie jednoosobowej działalności osoby fizycznej), ale również w formie spółki osobowej, w tym jawnej lub komandytowej. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że działalność gospodarczą prowadzi wspólnik spółki jawnej lub komandytowej, a nie spółka jawna lub komandytowa. Stosownie do treści art. 25 ust. 1 p.5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na konserwacji i naprawie przedmiotów zabytkowych i artystycznych, głównie konserwacji i naprawie zabytkowych książek (PKWiU 92.52.12-00.00 - usługi ochrony zabytków). Rozlicza się z podatku dochodowego na podstawie karty podatkowej. Mąż wnioskodawczyni nie prowadzi, ani też nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Spółka, do której zamierza przystąpić ma taki sam zakres działalności wg PKWiU, jak zakres działalności prowadzonej przez wnioskodawczynię. Mąż wnioskodawczyni nie zamierza rozpocząć prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a jedynie rozważa możliwość przystąpienia do Spółki komandytowej w nieokreślonej przyszłości, jako komandytariusz. Z przeanalizowanych powyżej regulacji prawnych wnika, że aby nabyć i zachować uprawnienia do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej należy spełnić szereg warunków podmiotowych i przedmiotowych, zawartych w ustawie o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powyższe przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że wnioskodawczyni utraci prawo do opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej, z datą rozpoczęcia przez męża działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, w której będzie wspólnikiem, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ ww. spółka komandytowa ma taki sam zakres działalności wg PKWiU, jak zakres działalności prowadzonej przez wnioskodawczynię. Karta podatkowa nie przysługuje więc w przypadku, gdy małżonek prowadzi działalność gospodarczą w tym samym zakresie, bez względu na to, czy działalność prowadzona jest przez małżonka indywidualnie, czy w formie spółki. Zatem okoliczność, że mąż wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki komandytowej będzie przesłanką powodującą utratę przez wnioskodawczynię prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. E. P. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie art. 25 ust 1 p.5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni utraci prawo do opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej, z datą przystąpienia męża do spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem, ponieważ spółka komandytowa ma taki sam zakres działalności gospodarczej w/g PKWiK, jak zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawczynię. W uzasadnieniu przywołano argumentację przedstawioną uprzednio we wniosku. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga jest uzasadniona, gdyż organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 25 ust 1 p.5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w relacji do adekwatnych przepisów Kodeksu spółek handlowych. Wedle art. 25 ust. 1 p. 5 przywołanej ustawy, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. Aby doszło do stwierdzenia owej przesłanki negatywnej, tj. wykazania wystąpienia sytuacji prowadzenia przez obojga małżonków działalności w tym samym zakresie, koniecznym jest wcześniejsze ustalenie, iż małżonek podatnika, podlegającego opodatkowaniu w formie karty podatkowej, prowadzi działalność, o której mowa w art. 23 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wedle organu, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że wnioskodawczyni utraci prawo do opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej, z datą rozpoczęcia przez męża działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, w której będzie wspólnikiem, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ ww. spółka komandytowa ma taki sam zakres działalności wg PKWiU, jak zakres działalności prowadzonej przez wnioskodawczynię. Karta podatkowa nie przysługuje w przypadku, gdy małżonek prowadzi działalność gospodarczą w tym samym zakresie, bez względu na to, czy działalność prowadzona jest przez małżonka indywidualnie, czy w formie spółki. Zatem okoliczność, że mąż wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki komandytowej będzie przesłanką powodującą utratę przez wnioskodawczynię prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Tymczasem spółka komandytowa, uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej (ułomna osoba prawna), która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku osobistego wspólników. W odróżnieniu od wspólników spółki cywilnej, którzy w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, w myśl art. 2 ust. 3 Prawa działalności gospodarczej, posiadają przymiot przedsiębiorców, wspólnicy spółki jawnej nie prowadzą działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Dla rozstrzygnięcia kwestii statusu wspólnika takiej spółki w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma konstrukcja cywilnoprawna spółki, nie zaś fakt opodatkowania takiej działalności podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w przywołanym przez §skarżącą orzecznictwie oraz poglądach doktryny. Rozpatrując sprawę ponownie organ winien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, sąd działając na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.